이유
1. 처분개요

가. 청구법인은 2019.4.24. 설립 등기되어 2019.5.2. ‘강원도 원주시 OOO’에서 건축업/기타건축공사업을 주업으로 하여 개업한 법인사업자로, 2020.7.15. 강원특별자치도 원주시 OOO 대 10,613.2㎡(이하 “쟁점토지”라 하고 분할된 토지를 포함한다)를 OOO원에 취득하고, 2021.6.1. 분할을 거쳐 쟁점토지 중 10,241.2㎡를 양도한 후, 2021사업연도 법인세 신고 시 쟁점토지를 사업용 토지로 보아 토지 등 양도소득에 대한 법인세를 신고하지 아니하였다.

나. 처분청은 청구법인이 건축 허가를 받지 않은 상태에서 건물 신축 공사에 착공했다고 주장하는 쟁점토지의 양도에 대해 건물 신축을 위한 실질적인 공사의 실행이라 볼 수 있을 정도의 공사가 이루어지지 않은 것으로 판단하여 쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 2024.1.24. 청구법인에게 2021사업연도 법인세 OOO원을 경정.고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2024.4.11. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

쟁점토지는 「법인세법 시행규칙」제46조의2 제1항 제5호에 의한 사업용 토지에 해당한다.

(1) 청구인은 2019.4.24. 설립된 종합건설 영위법인으로 2020.7.15 한국토지주택공사로부터 블록형단독주택용지로 지정된 쟁점토지를 택지조성 후 분양할 목적으로 취득하였으나, 취득당시 쟁점토지는 기반시설이 전혀 되어있지 않아 주택용지 등 사업용으로 사용할 수 없는 상태였다.

(2) 청구인은 쟁점토지에 단독주택 건축을 위해 반드시 필요한 대지조성 및 기반시설공사(이하 “선행공사”라 한다)를 아래와 같이 실시하였다.

〈표1〉 블록형 단독주택단지 대지조성사업 시행

구 분 일 자 내 용 비고(관련증빙) 사업승인 2021.3.8. 단독주택 대지조성사업 사업승인통지서 착공일 2021.3.15. 도급방식[시공자:㈜A] 도급계약 및 착공계 공사기간 2021.3.15.～ 5.28.(75일) 기반시설 및 대지조성 공사 시공현장 사진 준공일 2021.5.28. 개발행위, 도시계획시설 완료 준공검사필증

(가) 청구인은 2021.3.8. 원주시로부터 지구단위계획구역 내 쟁점토지에 대한 택지조성사업계획을 승인받아 2021.3.11. 토목전문건설사인 주식회사 A과 건설도급공사 계약을 체결하고, 2021.3.15. 건설에 착수하여 택지조성 및 기반시설공사(터파기 굴토의 토공, 도로개설, 상수도, 우수 및 오수, 도시가스 등)를 진행하였다.

(나) 청구법인은 쟁점토지에 대하여 2021.5.28.「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따라 개발행위 준공검사를 받았고, 준공 후 기반시설 중 실시계획인가를 신청한 토지(쟁점토지 중 도로 2,124.4㎡), 지상 및 지하에 설치된 모든 시설물은 원주시에 무상 기증하였다.

(다) 대법원은「법인세법 시행규칙」제46조의2 제1항 제5호에 규정된 “건설에 착공”의 의미를 “실질적인 공사의 실행행위로서 최소한 부지를 파내는 정도의 굴착공사나 터파기 공사에 착수한 경우”로 판시(대법원 2018.5.31. 선고 2018두38468 판결)한바, 쟁점토지의 선행공사는 사실상 실질적인 공사의 실행행위가 필연적으로 수반되었다고 봄이 타당할 것이다.

(3) 「법인세법 시행규칙」제46조의2 제1항 제5호에서는 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 토지는 당해 토지의 취득일로부터 2년간은 사업용으로 보도록 규정하고 있고, 동 규정에서 ‘사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 경우’란 국세청의 유권해석(서면법인 2017-2891, 2018.2.27, 서면법령해석법인 2017-2897, 2017.11.1.)에 따르면 ‘건물 신축을 위한 필수적인 선행공사로서 실질적인 토목공사에 착수한 날로 보는 것이 타당하고 그 시점을 건설에 착공한 시점으로 할 수 있는 것’을 말한다.

따라서 쟁점토지의 경우 위 선행공사가 곧바로 주택신축으로 이어지지는 않았다 하더라도 가까운 장래에 단독주택 신축을 예정하고 있으므로, 2021.3.15 실질적인 건설행위에 착수한 쟁점토지는 취득일(2020.7.15.)로 소급하여 향후 2년간 + 75일(공사기간)은 주택신축 유예기간(대법원 1994.12.2. 선고 94누7058 판결)으로 보아 비사업용 토지에서 제외함이 타당하다.

(4) 청구인은 처분청의 의견에 대하여 다음과 같이 항변하였다.

청구인이 쟁점토지를 비사업용 토지로 보지 아니하는 법적 근거로는 「법인세법」제55조의2 제3항 및 같은 법 시행령 제92조의11 제1항 제3호, 같은 법 시행규칙 제46조의2 제1항 제5호에 따라 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 ‘건설에 착공한 토지는 취득일부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간은 비사업용 토지에 해당하지 아니하는 토지로 보아 기간기준 충족여부를 판정한다’는 법 규정, 이 건과 유사한 국세청 유권해석(서면2017-법령해석법인-2897, 2017.11.1.) 및 언론 보도자료(데일리 NTN, 2019.10.24., ‘기반시설 공사 후 분할 양도 전까지는 비사업용 토지로 안봐’) 등이 있다.

처분청은 위 ‘사업용으로 사용하기 위하여’, ‘건설에 착공한 토지’로 규정된 관련법 조문을 ‘건물신축을 위하여’, ‘건축에 착공한 토지’로 임의 규정하고, 건축허가를 받기 전에 행해진 대지조성 및 기반공사(도로 개설, 상·하수도, 도시가스 인입로 공사 등)는 건물신축을 위한 준비작업에 불과하다는 이유로 실질적인 건설에 착공한 경우로 볼 수 없다는 의견이나, 청구인은 건축허가를 받을 수 없는 비사업용 상태의 토지를 건축이 가능한 사업용으로 사용하기 위하여 대지조성사업(기반공사 포함)을 실시한 것은 건축물 신축을 위한 필수 선행공사로서 실제 토목공사를 개시한 경우에 해당하므로 그 시점을 건설에 착공한 것으로 보아야 한다는 주장이다.

사회통념상 ‘건설에 착공’은 건축물 뿐만 아니라 도로 개설, 상·하수도, 도시가스 인입로 공사 등 토목작업이 수반되는 모든 공사를 의미하고, ‘건설’의 사전적 의미도 ‘건물이나 구조물 따위를 지어 세움’ 인 점에 비추어 도로 등 기반시설 공사도 건설의 범위에 포함된다 할 것이다.

조세에 관한 법률의 해석에 있어 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장 해석하거나 유추 해석하는 것은 허용되지 아니하므로 이 건의 경우도 세법 조문 그대로 해석 적용되어야 할 것이다(대법원 2007.10.26. 선고 2007두9884 판결 참조).

나. 처분청 의견

쟁점토지가 건설에 착공했다고 볼 수 있을 정도로 공사의 진행사실을 확인할 수 없고, 제출된 증거서류만으로는 단독주택 대지조성사업 관련으로 건물 신축을 위한 실질적 공사라고 볼 수 없어 토지 등 양도소득에 대한 2021사업연도 법인세를 부과한 당초 처분이 정당하다.

(1) (주위적 의견) 청구법인이 증거서류로 제출한 현장 사진은 찍힌 시점이 불분명하고, 카카오맵에 따르면 2022년 11월경 쟁점토지 지상에 도로를 완공한 사실만 확인되며, 신축할 건물을 유지할 수 있는 최소한의 정도로 부지를 파내는 터파기 공사 및 우수관, 상수도 설치가 진행됐다고 보이는 진척 정도를 확인하기 어렵다.

‘터파기’란 건축물의 기초를 만들기 위해 지면을 파는 것으로, 건설 목적의 터파기는 착공신고를 전제로 진행되는 것이고, ‘착공’이란 건축공정상 일련의 행정절차를 마친 다음 건물 신축을 위한 실질적인 공사의 실행이라 볼 수 있는 정도의 행위로서 신축할 건물을 유지할 수 있는 최소한의 정도로 부지를 파내는 정도의 굴착공사나 터파기 공사에 착수하는 것을 의미하나, 쟁점토지의 항공사진으로는 터파기 등 건축을 위한 공사 흔적이 확인되지 않고, 주택부지 조성공사(토공, 우수공, 포장공, 석축공사)등만으로는 쟁점토지에 건물신축을 위한 실질적인 공사의 착공으로 보기 어렵다.

(2) (예비적 의견) 쟁점토지에 대한 공사원가계산서의 토목 공사 세부 공사 종류를 보면 굴토 및 상차, 성토 및 되메우기, 비탈면 보호공으로 구성되어 있는데, 2021년 국토교통부에서 발간한 2021년 상반기 적용 건설공사표준시장단가에 따르면 아래와 같이 표준 시장 단가에 현저히 못 미치는 금액으로 공사가 저가 수주되었음이 확인된다.

＜표2＞ 쟁점토지 공사와 건설공사 표준시장단가와의 비교

(단위 : 만원)

OOO

*표준시장단가:2021년 상반기적용 건설공사 표준시장단가 자료 참고(28p, 39p, 41p, 43p)

신축할 건물을 유지할 수 있는 최소한의 정도로 부지를 파내는 정도의 굴착공사나 터파기 공사에 착수하였다고 볼 수 없는 근거는 ① 정부에서 정한 표준 단가보다 현저히 낮은 공사 단가로 계약했을 뿐만 아니라, ② 실제 공사계약면적이 전체 면적에 대비 21.7%(2,307m2 /10,613m2)에 불과하기 때문이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점토지가 비사업용 토지에 해당하는지 여부

나. 관련 법령 등

(1) 법인세법

제55조의2(토지 등 양도소득에 대한 과세특례) ① 내국법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 양도한 경우에는 해당 각 호에 따라 계산한 세액을 토지 등 양도소득에 대한 법인세로 하여 제13조에 따른 과세표준에 제55종에 따른 세율을 적용하여 계산한 법인세액에 추가하여 납부하여야 한다.

3.비사업용 토지를 양도한 경우에는 토지 등의 양도소득에 100분의 10(미등기 토지 등의 양도소득에 대하여는 100분의 40)을 곱하여 산출한 세액.

② 제1항 제3호에서 “비사업용 토지”란 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

1.논밭 및 과수원.

4. 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 다음 각 목을 제외한 토지

가.「지방세법」이나 관계 법률에 따라 재산세가 비과세되거나 면 제되는 토지

나.「지방세법」제106조 제1항 제2호 및 제3호에 따른 재산세 별 도 합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지

다. 토지의 이용상황, 관계 법률의 의무이행 여부 및 수입금액 등을 고려하여 법인의 업무와 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지로서 대통령령으로 정하는 것

7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지에 규정된 토지와 유사한 토지로서 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 대통령령으로 정하는 토지

③ 제1항 제3호를 적용할 때 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다.

(2) 법인세법 시행령

제92조의3(비사업용토지의 기간기준) 법 제55조의2 제2항 각호 외의 부분에서 “대통령령이 정하는 기간”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다.

1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간

가. 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간

나. 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간

다. 토지의 소유기간의 100분의 40에 상당하는 기간을 초과하는 기간. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다.

2. 토지의 소유기간이 3년 이상이고 5년 미만인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간

가. 토지의 소유기간에서 3년을 차감한 기간을 초과하는 기간

나. 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간

다. 토지의 소유기간의 100분의 40에 상당하는 기간을 초과하는 기간. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다.

3.토지의 소유기간이 3년 미만인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간, 다만, 소유기간이 2년 미만이면 가목은 적용하지 아니한다.

가. 토지의 소유기간에서 2년을 차감한 기간을 초과하는 기간

나. 토지의 소유기간의 100분의 40에 상당하는 기간을 초과하는 기간. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다.

제92조의11(부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 않는 토지의 판정기준 등) ① 법제55조의2 제3항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간 동안 법 제55조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하지 않은 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지(이하 이 조에서“비사업용 토지”라 한다)에 해당하는지를 판정한다.

1.토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지 : 사용이 금지 또는 제한된 기간.

3.그 밖에 공익, 기업의 구조조정 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황·취득사유 또는 이용 상황 등을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지 : 기획재경부령으로 정하는 기간.

(3) 법인세법 시행규칙

제46조의2(부득이한 사유가 있어 비사업용토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등) ① 영 제92조의11 제1항 제3호에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간 동안 법 제55조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용토지에 해당하는지 여부를 판정한다. 다만, 부동산매매업(한국표준산업분류에 따른 건물건설업 및 부동산공급 업을 말한다)을 영위하는 자가 취득한 매매용부동산에 대하여는 제1호 및 2호를 적용하지 아니한다.

5.지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공(착공일이 불분명한 경우에는 착공신고서 제출일 을 기준으로 한다)한 토지 : 당해 토지의 취득일부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간(천재지변, 민원의 발생 그 밖의 정당한 사유로 인하여 건설을 중단한 경우에는 중단한 기간을 포함한다)

다. 사실관계 및 판단

(1) (사업자 기본정보) 처분청에서 제출한 국세청 통합전산망 자료에 따르면 청구법인의 주요 사업자기본정보는 다음 ＜표3＞과 같다.

＜표3＞ 청구법인의 사업자현황

상호

대표자

개업일

폐업일

업종

청구법인

a

2019.5.2.

-

건설업/기타건축공사업

부동산업/부동산개발 및 공급업

법인등기사항전부증명서 및 국세청 통합전산망에 따르면 청구법인은 2019.4.24.자로 주식회사 B건설(대표이사 a)로 건설업/기타건축공사업을 목적으로 설립되었으나, 2019.5.2. 사업자등록을 하였고, 2020.6.30. 부동산업/부동산개발 및 공급업을 부업종으로 추가하였으며, 현재 임원은 사내이사 a이 단독 등재되어 있다.

(2) (청구법인의 쟁점토지 취득.양도 및 신고.경정 내역) 쟁점토지 등기사항전부증명서 및 토지대장에 의하면, 쟁점토지의 지목은 대지이고, 청구법인은 2020.7.15. 한국토지주택공사로부터 쟁점토지를 OOO원에 취득하고, 2021.6.1. 쟁점토지를 다음 ＜표4＞와 같이 분할한 이후 2021.5.24. 강원특별자치도 원주시 OOO 대 399.7㎡를 b에게 OOO원에 양도하는 등 그 밖의 다수인에게 합계 OOO원에 양도하였다.

＜표4＞ 쟁점토지 분할.취득.양도 현황

OOO

* 강원특별자치도 원주시 반곡동을 “원주 반곡”이라 표기

(3) 청구법인은 2021사업연도 법인세 신고 시 쟁점토지를 사업용 토지로 보아 토지 등 양도소득에 대한 법인세를 신고하지 아니하였고, 처분청은 쟁점토지의 양도차익에 대하여 비사업용 토지로 보아 토지 등 양도소득에 대한 2021사업연도 법인세 OOO원을 경정.고지하였다.

(4) 청구법인이 청구주장을 입증하기 위하여 다음과 같은 증빙자료를 제출하였다.

(가) 청구법인은 심판청구 시에 법인등기사항전부증명서, 쟁점토지 취득계약서, 쟁점토지 부동산등시가사항전부증명서, 사업계획승인통보서, 공사도급계약서, 착공신고서, 현장사진(착공 전, 기반공사, 준공 후), 개발행위준공검사필증, 도시계획시설준공필증, 무상귀속확인서 등을 제출하였고, 항변시에 언론보도자료, 국세청 유권해석, 원주시청 질의회신 자료 등을 제출하였다.

(나) 청구법인은 쟁점토지와 관련하여 2021년 3월부터 2021년 7월까지 C단독주택 대지조성사업, 전기공사, 도시가스 공급관 설치공사 등을 품목으로 하여 수취한 세금계산서를 제출하였다.

＜표5＞ 쟁점토지에 대한 계산서 수취내역

(단위 : 천원)

OOO

(다) 청구법인은 토지 위에 주택을 신축하여 판매할 목적으로 쟁점토지를 사업용 부지로 취득하게 되었다며 그 증빙으로 원주 도시관리계획 결정(변경)(안) 열람 공고문을 다음 ＜그림1＞과 같이 제출하였다.

＜그림1＞ 강원일보 등에 게재된 원주 도시관리계획 결정(변경)(안) 열람 공고문

OOO

(라) 청구법인은 쟁점토지를 재고자산으로 계상하였다고 주장하면서 다음 ＜그림2＞와 같이 분양원가명세서, 계정별 원장을 제출하였다.

＜그림2＞ 분양원가명세서 및 계정별 원장 등

OOO

(5) 쟁점토지의 연도별 항공사진은 다음 ＜그림3＞과 같다.

＜그림3＞ 쟁점토지 항공사진(카카오맵)

OOO

(6) 우리 원 조사담당자가 쟁점토지의 재산세 부과내역을 청구법인의 세무대리인에게 문의하였는바, 세무대리인은 다음과 같이 답변하였다.

＜표6＞ 쟁점토지의 재산세 부과내역

쟁점토지는 청구법인이 2020.7.15. 취득함에 따라 2020년 귀속 재산세는 납부하지 않았고, 2021년을 기준으로 청구법인이 계속해서 보유한 토지에 대하여 종합합산과세대상으로 재산세가 산정되어 과세되었습니다.

처분청이 제출한 청구법인의 2021년 귀속 종합부동산세 내역을 확인한 결과, 청구법인이 2021년말까지 보유한 분필된 쟁점토지에 대하여 종합합산과세대상으로 재산세가 부과된 사실이 나타난다.

(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 건축물이 정착되어 있지 아니한 쟁점토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공하였으므로 법인세법령 등에 따라 쟁점토지를 사업용 토지로 보아야 한다고 주장하나, 사회 통념상 특정 토지에서 건물신축공사에 착공하였다고 인정하기 위하여는 건물신축을 위한 실질적인 공사의 실행행위로서 신축건물을 유지할 수 있는 최소한의 정도로 부지를 파내는 정도의 굴착공사 등에 착수하는 경우에 비로소 공사에 착공하였다고 할 것이므로「법인세법 시행규칙」에서 규정하는 건설에 ‘착공’하였다는 의미는 해당 토지에서 굴착공사 등 건설공사가 시작된 경우를 말하고 건물을 신축하기 위해 착공에 필요한 준비작업을 하는 경우까지 포함한다고 보기는 어렵다 할 것인바(대법원 1995.9.26. 선고 95누7857 판결 등 참조), 이 건의 경우 쟁점토지 중 청구법인이 2021년 말 현재까지 보유한 토지에 대하여 종합합산과세대상으로 분류되어 재산세가 부과된 점, 청구법인이 쟁점토지 양도 전에 하였다고 주장하는 대지조성 공사에 대한 착공신고서, 준공검사필증의 제출, 경계선 옹벽공사, 성토매립공사, 도로, 상하수도 및 전기 등 제반시설 공사, 도시가스매립공사 등의 사실만으로는 쟁점토지 지상에 건물신축을 위한 실질적인 공사의 실행행위로서 건축물을 ‘착공’하였다고 보기는 어려운 점(조심 2018부2469, 2018.10.5., 같은 뜻임), 같은 기간 항공사진상으로도 쟁점부동산 소재지에서 건축공사의 흔적이 보이지 아니하는 점, 청구법인은 쟁점토지를 취득하여 대지조성 공사만을 마친 후 분할하여 전체 24개 필지 중 23개 필지를 양도하였고, 이 건 심리일 현재까지도 대부분 건물신축을 위한 착공이 이루어지지 않은 점, 법인세법령상 부득이한 사유가 있는 경우 비사업용 토지로 보지 않는 경우를 열거하고 있으나, 청구법인이 주택을 신축하지 않고 쟁점토지를 분할 양도한 것은 부득이한 사유에 해당한다고 보기 어려운 점(조심 2019중4506 2020.2.4. 같은 뜻임) 등에 비추어 처분청이 쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 청구법인에게 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.