이유
1. 처분개요

가. 청구법인은 A 국영 석유회사 B 그룹이 OOO 설립한 회사로 C(D 소재)가 100% 주주이고, E(이하 “E” 또는 “L 법인”이라 한다) 및 F(이하 “F” 또는 “D 법인”이라 한다), N(G).M(H) 등에 소재한 국외 기타 특수관계인들로부터 아래 ＜표1＞과 같이 원재료 등을 수입한 후 국내 공장에서 플라스틱 수지를 제조하여 제품(엔지니어링 플라스틱 수지)을 판매하거나 수입한 원재료를 재판매하였다.

＜표1＞ 2020사업연도 국외 특수관계인별 주요 제품군의 매입처 및 매입액

(단위 : 백만원, %)

OOO

나. 청구법인은 국외 특수관계인들과의 거래로 영업이익률이 낮아지자 국외 특수관계인들과의 거래에 미수금을 계상하고 이들로부터 매입하는 원재료 등을 통해 보상조정함에 있어, E 및 F가 사업주관자(Entrepreneur)라는 이유로 국외 기타 특수관계인들과의 거래분을 포함하여 보상조정을 받았다.

다. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 청구법인이 보상조정을 받은 후 실현한 제조업 및 도매업의 기능별로 거래를 통합한 전체 영업이익률은 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다)상 정상가격 범위 내에 있다고 보았지만, E 및 F(이하 “Principal 법인”이라 한다)과의 거래와 기타 특수관계인들(B 그룹의 N, M법인 등)과의 거래를 개별적으로 구분하여 영업이익률을 산정해 보면, 기타 특수관계인들과의 개별 영업이익률은 조사청이 산정한 정상가격에 미달한다고 보아, 해당 금액과 청구법인의 기 신고금액과의 차액(2019사업연도 OOO원, 2020사업연도 OOO원)을 청구법인의 익금에 가산하고, 법인세 및 법인지방소득세를 부과하도록 처분청에 과세자료를 통보하였다.

라. 처분청은 이에 따라 ＜별지1＞과 같이 청구법인에게 2023.9.15. 등에 법인세 및 법인지방소득세를 경정.고지하였고, 조사청은 청구법인에게 2024.1.2. ＜별지2＞와 같이 합계 OOO원의 이전소득금액통지를 하였다.

마. 청구법인은 이에 불복하여 2023.12.12. 및 2024.1.31. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) Principal 법인이 사업상 주요 위험을 부담하고, 청구법인과 기타 특수관계사들의 적정 영업이익률을 보장하기 위해 보상조정을 수행한 것이다. Principal 법인이 이러한 사업주관자의 지위에 있다는 점은 다수의 제출한 자료로 확인된다.

(가) 먼저, B 그룹의 2019사업연도 통합기업보고서에서 Principal 법인은 공정기술 관리, 투자승인, 제조전략 정의, 공급망 관리 등 사업에 핵심적인 기능을 수행하고 사업과 관련된 전반적인 위험을 모두 부담하는 반면, 그 외 법인들(청구법인과 기타 특수관계자)은 중요한 기능을 수행하지 않고 일상적인 기능만을 수행하며 사업 운영과 관련한 제한된 일상적인 위험만을 부담한다고 기술하고 있다.

(나) 다음으로, Principal 법인의 개별기업보고서에도 Principal 법인은 그룹의 핵심 원재료인 Base Resin을 제조하는 반면, 기타 특수관계인들은 부수적인 원재료(non-key material)를 제조한다고 기술하고 있고, 제조.도매 활동과 관련된 모든 주요 위험은 Principal 법인이 부담한다고 기술하고 있다. 그룹의 핵심 무형자산을 이용하여야하는 Base Resin을 L 법인 및 D 법인만이 제조할 수 있다는 점에서도 두 법인이 그룹의 핵심 Principal 법인이라는 사실이 명백하게 나타난다.

(다) 청구법인과 Principal 법인 간 공급계약서 뿐만 아니라, 기타 특수관계사와 Principal 법인과의 계약서에서도 “적정 영업이익률 범위를 벗어날 경우, Principal 법인이 credit note 또는 debit note를 발행하여 이를 보상하여 준다”라는 내용이 기재되어 있다. 즉, Principal 법인은 사업상 주요 위험을 부담하고 있다는 점에서도 사업주관자에 해당한다는 점이 나타난다. 실제로도, 청구법인 뿐만 아니라 B Japan 등 기타 특수관계인들 모두 이러한 계약서 내용에 따라 Principal 법인으로부터 보상조정을 지급 또는 수취하여 적정 이익률을 유지하고 있다.

(라) Principal 법인은 청구법인이 제3자에게 완제품을 재판매하는 가격 또한 관리하고 있음이 청구법인과 Principal 법인의 이메일로 확인된다. 청구법인은 제한적인 위험을 부담하는 유통업자(LRD)로서 적정 마진을 유지하기 위하여 제3자에게 완제품을 재판매하는 가격에서 적정 마진을 제외한 가격으로 Principal 법인 및 기타 특수관계사로부터 제품을 매입하여 오기 때문에, Principal 법인이 청구법인의 제3자 재판매 가격을 관리한다는 사실은 Principal 법인이 청구법인의 기타 특수관계사로부터 제품을 매입하여 오는 가격, 그리고 청구법인의 마진 수준을 관리하고 있는 것을 의미한다.

(2) 청구법인은 공급계약을 Principal 법인인 L 법인, D 법인과만 체결하였고, 기타 특수관계인들과는 보상조정을 수행할 계약상 근거 자체가 없다.

(가) Principal 법인을 제외한 기타 특수관계사는 모두 청구법인과 동일한 선상에 있는 제한적인 위험을 부담하는 제조.도매업자로서, 청구법인과 마찬가지로 Principal 법인으로부터 원재료를 매입하여 제조 활동을 수행하거나 관계사로부터 매입한 제품을 고객에게 판매하는 도매활동을 수행한다. 따라서, 청구법인은 Principal 법인들의 지침 하에 물량부족 상황 등 극히 일부의 예외적인 경우에만 기타 특수관계인들로부터 핵심 원재료를 매입하거나, Compounding 활동에 필요한 부수적인 원재료만을 기타 특수관계사로부터 매입하고 있다.

(나) 청구법인은 전체 원재료 중 2019사업연도 기준 84%, 2020사업연도 기준 76%의 원재료, 즉 대부분의 원재료를 Principal 법인으로부터 매입하였고, 핵심 원재료의 경우 95～99% 이상을 Principal 법인으로부터 매입하였다. 청구법인이 그 외 기타 특수관계인들로부터 매입하는 원재료는 대부분 부수적인 원재료이고, 핵심 원재료인 Base Resin 등은 Principal 법인의 물품 부족이 있는 경우 등 특별한 경우에만 기타 특수관계사로부터 매입하고 있다.

(다) 이와 같이, 청구법인이 기타 특수관계인들로부터 매입한 물량 은 미미할 뿐만 아니라, 통상 부수적인 원재료만을 매입하기 때문에 청구법인은 기타 특수관계인들과의 거래에서는 공급계약서를 체결하지 않았고, 거래할 때마다 구매주문서를 작성하여 원재료를 매입하였다. 따라서 청구법인이 기타 특수관계인들과 보상조정을 수행하여야 한다는 계약상 근거 자체가 없고, 청구법인이 Principal 법인으로부터 충분한 보상조정을 받아 적정 이익률을 실현하고 있음에도 불구하고, B Japan 등 기타 특수관계인들은 각각 Principal 법인으로부터 보상조정을 지급 또는 수취하여 적정 이익률을 유지하고 있는 상황에서, 청구법인이 추가로 기타 특수관계인들로부터 별도의 이중 보상조정을 수취하는 것은 불필요하고 불가능하다.

(라) 청구법인과 Principal 법인 간 공급계약서에는 명확하게 “청구법인의 마진이 적정 영업이익률의 범위를 벗어날 경우, Principal 법인이 credit 또는 debit note를 발행하여 이를 보상하여 준다”라는 내용이 기술되어 있어, 적정 이익률을 실현하기 위한 보상조정은 Principal 법인을 통해 수행하도록 되어 있다. 기타 특수관계인들 역시 모두 Principal 법인과 동일한 조항의 계약을 체결하여, Principal 법인으로부터 보상조정을 받아 적정 이익률을 실현하고 있다. 이처럼 청구법인과 기타 특수관계인들 모두 계약에 근거하여 Principal 법인을 통해서 이미 보상조정을 수행하고 적정 이익률을 실현하고 있으므로, 별도의 공급계약서가 체결되지도 않았고, 보상조정의 계약상 근거조차 없는 기타 특수관계인들과의 거래와 관련해서도 이를 개별적으로 분리한 후 청구법인이 기타 특수관계인들로부터 또다시 별도의 보상조정을 수취하여야 한다는 처분청의 의견은 타당하지 않다. 오히려 처분청 의견에 따를 경우 보상조정이 이중으로 이루어져 적정 영업이익률을 벗어나게 된다.

(3) 청구법인의 기능.위험은 제조.도매라는 거래유형별로 구분될 뿐, 각 유형 안에서는 동일한 바, Principal 법인과 기타 특수관계인들 간의 거래를 통합하여 이전가격의 적정성을 분석하는 것이 합리적이며 국조법령의 규정에도 부합한다.

(가) 국조법 시행령 제14조는 이전가격 분석에는 재화 등의 종류, 사업활동의 기능 및 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 분석이 필요하다고 규정하고 있다. 또한, OECD 가이드라인 1.51 역시 정상 보상 수준은 기본적으로 해당 법인이 수행하는 기능 및 위험 등을 바탕으로 결정되어야 한다고 규정하고 있다는 점까지 고려하면, 이전가격 분석에 있어서 사업의 ‘기능.위험’은 가장 핵심적인 요소이다.

(나) 청구법인의 거래는 제조.도매라는 기능별로 초점을 두어 이루어지고 있다. 예를 들어, 청구법인이 관계사로부터 원재료를 매입하여 제조(Compounding)하는 거래에 있어 청구법인의 기능.위험은 청구법인이 어느 거래상대방으로부터 원재료를 매입하였는지는 관계없이 동일하다. 즉, 청구법인의 기능.위험은 거래유형별로만 구분될 뿐, 같은 거래유형 안에서는 원재료 매입처별로 애당초 구분되지 않는다. 따라서 개별 거래상대방마다 모두 이익률을 구분 산정할 경우 신뢰성 있는 분석이 이루어질 수 없고, 청구법인의 손익 역시 개별 거래상대방별로 구분되어 관리되지 아니하며, 신뢰성 있게 구분할 방법도 없다. 즉, 청구법인이 수행하는 각 거래유형별(제조.도매)로 적정한 수준의 이익을 청구법인이 실현하였는지에 대한 이전가격 분석을 수행할 때, 거래상대방별로 청구법인의 기능.위험이 달라지는 것이 아니고, 기능.위험이 구분되지도 아니하므로, 거래상대방별로 거래를 구분하여 개별 분석하는 것은 현실적으로 가능하지도 합리적이지도 않다.

(4) 이전가격 정책에 대한 자료 제출이 충실히 이루어지지 않았다는 처분청의 의견은 사실이 아니고, 그 외 처분청의 의견 역시 사실관계를 오해한 것이므로, 이 건 처분의 위법.부당성에 어떠한 영향을 미치는 것도 아니다.

(가) 처분청은 그룹 차원의 이전가격정책에 대한 자료가 조사당시 충실히 제출되지 않았다는 의견이나, 청구법인이 조사 당시 조사청에 이미 제출한 통합기업보고서, 개별기업보고서, 공급계약서에는 ① Principal 법인의 역할과 위험부담, ② 청구법인과 기타 특수관계인들과 같은 제한적 위험을 부담하는 그룹사의 역할과 위험부담, ③ 보상조정을 수행할 책임이 있는 당사자와 보상조정 방법 등에 관한 사항 등 그룹 차원의 이전가격정책이 잘 반영되어 있으며, 청구법인은 세무조사 당시 이러한 이전가격 관련 분석이 포함된 위 자료들을 요청받은 대로 조사청에 적절히 모두 제출하였다. 따라서 이전가격 관련자료가 충실히 제출되지 않았다는 처분청의 의견은 사실이 아니다.

(나) 처분청은 그룹차원의 문서화된 이전가격 정책이 별도로 없다는 청구법인 직원의 확인서상의 진술을 문제삼고 있으나, OECD 이전가격 가이드라인 5.18에 따르면 통합기업보고서에 전반적인 이전가격 정책이 포함되도록 하고 있다. 또한, 국조법 제17조에 따르면 납세의무자가 소득세나 법인세를 신고할 때 적용한 ‘정상가격 산출방법에 관하여 증명자료’를 보관.비치하거나 제16조 제1항에 따른 ‘개별기업보고서’를 기한까지 제출할 경우 「국세기본법」제47조의3에 따른 과소신고가산세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있는데, 이는 ‘정상가격 산출방법에 대한 증명자료’와 ‘개별기업보고서’가 동일하게 정상가격 산출방법, 즉 이전가격 정책의 증명자료가 될 수 있다는 점에 기반한 것이다. 따라서, 청구법인이 이미 정상가격 산출방법 등 전반적인 청구법인의 이전가격 정책이 포함된 ‘통합기업보고서 및 개별기업보고서’를 국세청에 제출하였음에도 청구법인이 이전가격 정책 관련 자료를 충실히 제출하지 않았다는 처분청의 의견은 사실과 다른 것으로 타당하지 않다.

(다) 더불어, 처분청이 증거자료로 제출한 확인서에서도 B 그룹의 이전가격 정책은 각 관계사 간 계약서에 반영되어 있다는 진술이 기재되어 있고, 이전가격 정책이 포함된 공급계약서 역시 이미 조사청에 조사단계에서 실제로 제출하였음에도 불구하고, B 그룹 차원의 이전가격 정책이 존재하지 않는다거나, 청구법인이 조사청의 이전가격 정책 관련 자료제출 요청에 응하지 않았다는 처분청의 의견은 사실에 부합하지 않는다.

(라) 처분청은 청구법인이 L 법인과 D 법인의 외부감사보고서의 제출을 거부하였다는 의견이나, 이는 현지 규정상 외부감사보고서를 작성 및 신고할 의무가 없으므로 외부감사보고서가 존재하지 않아서 제출하지 못한 것일 뿐이지, 청구법인은 임의로 제출요청을 거부한 것이 아니다.

1) D 법인(F)의 경우, D 현지 규정 상 모회사가 자회사의 부채를 담보하기 위한 목적으로 “403 면제”를 발행할 경우 자회사는 별도의 재무제표를 작성 및 신고하는 대신 모회사의 연결재무제표에 통합되어 신고되도록 규정하고 있다. 실제로 D 법인(F)의 모회사인 I (“I”)는 “403 면제”를 발행하였고 이로 인해 D 법인의 재무제표는 I의 연결재무제표로 대체 가능하여 별도의 외부감사보고서를 작성 및 신고할 의무가 면제되었다. I의 연결 재무제표 상에도 “I는 F에 대하여 ‘Joint and several liability declarations(연대책임통지서)’, 즉 Dutch Civil Code의 Article 2: 403을 발행하였다고 직접적으로 명시하고 있다.

2) 또한, L 법인(E) 역시 L 현지 규정상 비상장회사는 외부감사대상이 아니기 때문에 외부감사보고서가 존재하지 않아 제출하지 못하였을 뿐, 청구인이 제출요청을 거부하였다는 취지의 처분청의 주장은 사실이 아니다. 즉, L의 재무 보고와 감사 등에 대한 규제를 규정하는 Sarbanes-Oxley Act of 2002는 대부분 상장회사에만 적용되는 규정이며, IRS에서도 비상장회사가 외부감사보고서를 작성하여야 한다는 규정은 없다.

3) 처분청이 제출한 청구법인 직원 J 상무의 확인서에서도, 외부감사보고서를 단순히 제출 거부한 것이 아닌 존재하지 않기 때문에 제출하지 못한 것이라는 사실이 확인 가능하다.

(마) 처분청은 청구법인이 이 건에서 원재료 매입처별로 구분손익 산출이 가능하다고 설명하였다는 의견이나, 청구법인이 세무조사 당시 조사청에 회사의 거래구조를 설명하기 위해 PT를 진행한 자료에서도, 핵심 원재료와 부수적 원재료들이 하나의 프로세스에서 결합되어 제품으로 완성되는 과정이 명확히 설명되어 있으며, 이러한 상황에서 원재료 구입처별로 이익률을 별도로 계산할 수 있다는 처분청의 의견은 상식에도 반하고 부당함이 자명하다.

1) 만약 개별 원재료 구입처 별로 구분손익을 산출할 수 있다면, 처분청 역시 개별적 구분손익을 산출하지 못하고 단지 기타관계자들의 이익률 평균치를 추정하여 과세하였다는 점을 설명할 수 없으며, 처분청의 의견은 스스로의 과세논리와도 모순될 뿐이다.

2) 세무조사 당시 J 상무의 문답서에서도, 제조 및 도매부분과 같이 기능별로 손익을 산출할 수 있을 뿐, 원재료 구입처별로는 구분손익을 산출할 수 없다는 점이 명확하게 기술되어 있다.

(바) 또한, 처분청은 청구법인이 법인세 신고 시 2021～2022사업연도에 관해 국외 특수관계인들의 요약손익계산서를 미제출하였다는 의견이나, 청구법인은 법령 개정으로 인해 부표를 작성하여 국외 특수관계인들의 요약손익계산서를 과세관청에 적법하게 제출한 바 있으므로, 이 부분 처분청의 의견 역시 사실에 부합하지 않거나 사실을 오해한 것에 불과하다.

(사) 처분청은 개별기업보고서상 청구법인이 원재료를 매입하는 비율이 K(N)이 가장 크다는 의견이지만, 개별기업보고서상 기재된 L 법인과 D 법인으로부터의 매입금액은 이들로부터 수령한 보상조정 금액을 차감한 후의 금액이다. 따라서, 처분청 의견 금액은 실제 매입금액과는 상이한 금액이고 청구법인의 원재료 매입처 중 Principal 법인인 L법인과 D 법인과의 거래금액이 가장 큰바, 이 역시 처분청이 사실관계를 오해한 것이다.

(아) 처분청은 조사청의 세무조사 당시 이미 청구법인이 이전가격 관련자료를 조사청에 제출하였는지 여부를 문제삼는 것으로도 보이나, 대법원 판결의 확립된 법리상 과세처분 취소소송에 있어서 심리의 대상은 과세관청이 결정한 과세가액의 존부이고, 소송당사자는 조사당시가 아니더라도 사실심변론종결 시까지 과세표준액 등의 존부 내지 범위에 관한 모든 자료를 제출하고 그 때까지 제출된 자료에 의하여 과세처분의 적법 여부를 심판해 줄 것을 주장할 수 있다 할 것이며(대법원 2004.5.14. 선고 2003두12615 판결 등 다수), 조세심판 절차에서도 그와 다른 법리가 적용되는 것도 아니므로, 조사 당시에 모든 자료가 이미 제출된 것인지 여부를 문제삼는 처분청의 의견은 타당하지 않고, 이 건 과세처분의 위법.부당성에 영향을 미치는 것도 아니다.

(5) 이 건에서는 이전가격을 통합해서 분석하는 것이 OECD 가이드라인 3.9 및 3.10과 국조법 시행령 제15조 및 같은 법 시행규칙 제8조의 법령 규정에도 부합한다.

(가) OECD 가이드라인 3.9 및 3.10은 통상적으로 개별 거래별로는 정상가격이 적정하게 분석될 수 없는 경우가 흔히 존재한다고 밝히고 있다. 즉, OECD 가이드라인은 개별 제품이나 거래별로는 가격을 결정하는 것이 현실성이 없는 서로 연관된 제품들의 경우나, 포트폴리오 접근 방법(납세자가 포트폴리오 내 개별 제품별 수익성이 아닌 전체 포트폴리오에 걸친 적정한 수익을 얻는 것을 목적으로 거래들을 한데 묶는 사업 전략)이 사용되는 경우나, 관계기업을 통한 라우팅 거래 등에는 개별 거래별로 구분하여 분석하는 것이 적정하지 않다고 규정하고 있다.

(나) 국조법 시행령 제15조에서도 역시 “정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격, 이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다”라고 규정하고 있으며, 국조법 시행규칙 제8조 역시 구체적으로 제품라인이 같은 경우 등 서로 밀접하게 연관된 제품군(製品群)인 경우, 또는 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 개별 거래들을 통합하여 평가하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우에는 통합하여 이전가격을 분석한다고 규정하고 있어, OECD 가이드라인과 같은 취지이다.

(다) 청구법인과 Principal 법인, 그리고 청구법인과 기타 특수관계인들과의 거래는 통합분석 대상인 “밀접하게 연결된 거래”이기도 하고, “포트폴리오 접근방식”에도 해당하며, “라우팅 거래”에도 해당한다.

1) 청구법인이 Principal 법인으로부터 매입하는 핵심 원재료(base resin)와 기타 특수관계인들로부터 매입하는 부수적 원재료(additive pigment)가 모두 제조공정에서 혼합되어 하나 또는 여러가지의 제품으로 완성되므로, 명확하게 “밀접하게 연결된 거래”에 해당한다.

2) 이 건 거래는 “포트폴리오 접근방식 거래”에도 해당한다. 청구법인과 같은 화학회사는 다양한 제품군 또는 하나의 제품군 안에서도 다양한 세부 종류의 제품들을 취급하여 제품의 구색(Product Mix)을 고객에게 제공할 필요가 있다. 청구법인이 Principal 법인으로부터 매입하는 Base Resin과 청구법인이 기타 특수관계사로부터 매입하는 부수적인 원재료는 청구법인이 Compounding하여 제조하는 다양한 제품군에 모두 혼합(Mix)되어 있다.

3) 즉, 화학회사인 청구법인의 입장에서는 세부적인 사양이 조금씩 다른 다양한 제품을 취급할 사업 전략상의 필요가 있고, Principal 법인 및 기타 특수관계사로부터 원재료를 매입하는 거래는 다양한 제품군, 즉 포트폴리오를 제조하기 위하여 함께 결합(bundling)된다. 예를 들어, B의 주요 원재료인 Base Resin의 일종인 PCIF는 부수적 원재료인 PCRC, STPF, SKIF 등과 혼합되는 컴파운딩 프로세스를 거쳐 LOQA, LGIM 등 사양이 다양한 제품군의 포트폴리오로 제조된다.

4) 이 건 거래는 “라우팅 거래”에도 해당한다. 청구법인은 부수적 원재료 외 일부 Base Resin을 기타 특수관계인들로부터 매입하는데, 이는 Principal 법인의 물품 부족이 있을 경우 일시적으로 기타 특수관계사로부터 매입하는 경우이며, 이때 기타 특수관계사가 청구법인에게 공급하는 Base Resin 역시 기타 특수관계사가 Principal 법인으로부터 매입하여 온 원재료이다. 또한, 기타 특수관계인들이 매입하여 청구법인에게 판매한 부수적 원재료 및 제품들도 Principal 법인의 지침 하에 Principal 법인으로부터 매입한 것이거나 Principal 법인으로부터 매입한 원재료를 가공하여 생산한 제품이다. 따라서 청구법인과 기타 특수관계인들 간의 거래는 Principal 법인과 분절되어 이루어진 거래가 아니라, Principal 법인의 전반적인 지침과 관여 하에 이루어진 라우팅(Routing) 거래에 해당한다. 청구법인이 Principal 법인의 지침과 관여 하에 기타 특수관계사로부터 원재료 및 제품을 매입하였다는 사실은 다음의 청구법인과 Principal 법인 간 이메일로도 확인할 수 있다.

5) 예를 들어, 청구법인과 특수관계사 간의 이메일에서는 청구법인의 매출 예측치를 논의하면서 청구법인의 매출을 높이기 위하여 기타 특수관계사에 해당하는 N법인 O로부터 2 KT(Kilo Ton)의 재고를 매입하도록 하는 내용을 D 법인, 즉 Principal 법인의 Director인 P이 승인하고 있다. 즉, 청구법인은 Principal 법인의 지침 및 관여 하에 N법인을 포함한 기타 특수관계사로부터 제품을 매입하고 있으므로, “라우팅 거래”에도 해당함이 확인된다.

(라) 이처럼 청구법인과 Principal 법인, 그리고 청구법인과 기타 특수관계인들과의 원재료 매입거래는 통합분석 대상인 “밀접하게 연결된 거래”이기도 하고, “포트폴리오 접근방식”에도 해당하며, “라우팅 거래”에도 해당하므로, 처분청 의견과 같이 원재료 매입처별로 영업이익률을 개별적으로 분리하여 분석하는 것은 타당하지 않다. 즉, 청구법인이 Principal 법인 및 기타 특수관계사로부터 원재료를 매입하는 거래는 상호 연결된 거래임이 분명하므로, 이전가격의 적정성은 원재료 매입처별 개별적인 거래로 분절된 방식이 아닌, 통합하여 분석하는 것이 경제적으로도 합리적이고, OECD 가이드라인과 국조법 법령에도 부합한다.

(6) 이전가격과 부당행위에 관한 선결정례 및 법원 판례, 기획재정부 유권해석 역시 서로 연결되어 있어 거래가액의 적정성을 개별거래별로 분석하는 것이 아닌 통합하여 분석하는 것이 보다 타당한 경우에는 통합하여 분석하여야 한다고 보고 있다(조심 2016구2182, 2018.2.9., 심사 법인 2020-0002, 2021.10.21., 대법원 2013두10335, 2013.9.27., 대법원 95누13296, 1997.2.14., 조심 2008부1320, 2009.5.18., 기획재정부 법인세제과-78, 2016.1.29.). 특히, 통합하여 거래가액의 적정성을 평가하여야 한다는 별도의 법령상 규정이 없는 「법인세법」상 부당행위계산부인 쟁점에 있어서도 다수의 대법원 판례, 기획재정부 유권해석은 보다 적절한 경우에는 포괄하여 거래가액의 적정성을 판단하도록 하고 있는데, 이 건 이전가격과 같이 국조법과 OECD 가이드라인에 통합평가에 대한 규정이 명시적으로 존재하는 사안에서는, 인위적으로 분절시켜 과세한 처분의 위법성이 더욱 자명하게 나타난다고 할 것이다.

(7) 처분청의 기타 특수관계사별 손익 분석은 처분청의 처분사유와도 논리적으로 모순되며 합리적이지 않다.

(가) 처분청은 청구법인이 조사청이 제시한 정상가격 범위 내의 적정 영업이익률을 실현하였음에도 불구하고, 청구법인이 Principal 법인에 대해서만 보상조정을 수행하였고 기타 특수관계사로부터는 보상조정을 수행하지 않았다는 이유, 즉, 개별적 조정을 하지 않았다는 이유로 과세하였다. 그러나, 처분청 자신도 기타 거래처별로 별도의 구분손익을 제시하여 산출하지 못하였기 때문에, 실제 거래 상대방 별 구분손익을 산출하지 않고 이를 대신하여 “평균 영업이익률”을 기준으로 과세하였다.

(나) 처분청은 청구법인과 Principal 법인 간 거래에 대해서는 Principal 법인으로부터 수취한 보상조정 금액을 가산하여 산정된 제조부문 2019사업연도 기준 영업이익률이 6.04%, 2020사업연도 기준 영업이익률이 7.48%에 달하여 처분청이 제시한 적정 이익률 범위의 중위값 보다 훨씬 더 높음에도 불구하고, 이를 기타 특수관계인들의 이익과 평균하여 통합 분석할 수 없다고 보아, Principal 법인과의 보상조정 거래에서 실현한 제조부문에 대한 높은 이익에 대해서 법인세액을 전혀 감액해주거나 환급해주지 않았다.

(다) 그러면서도 처분청은 기타 특수관계인들과의 거래에 대해서 아래 ＜표2＞와 같이 청구법인의 제조부문 손익 합계를 기타 특수관계인들의 매입비율로 임의로 안분한 법인별 구분손익을 추정하여 산출한 후, 평균 영업이익률인 2019사업연도 기준 (-)6.49%, 2020사업연도 기준 (-)6.79%를 일괄 적용하여 조정금액을 임의로 정하였다. 다시 말해, 다른 모든 기타 특수관계인들 거래로부터 발생된 영업이익률에 대해서는 스스로도 구분손익을 산정하지 못하였기 때문에, 매입비율 기준으로 추정하여 임의로 매출액을 계산하고, 역시 매입비율을 기준으로 임의로 영업이익을 계산하여, 기타 특수관계인들의 개별 구분손익을 산출한 후, 이와 같이 임의로 평균치로 추정한 영업이익률과 중위 값을 비교하여 조정금액을 계산하여 과세한 것이다.

＜표2＞ 처분청의 제조부문 구분손익 및 조정액 산출

법인별 구분손익

매출액 = 매출 합계(A) x 매입비율(B)

영업이익 = 영업이익 합계(C) x 매입비율(B)

보상조정 후 영업이익 = 영업이익 합계(C) x 매입비율(B) + 보상조정

[2019사업연도]

(단위 : 백만원)

OOO

[2020사업연도]

(단위 : 백만원)

OOO

즉, 이 건 처분은 처분청 스스로도 불가능하다고 인정한 제조업에 있어서의 원재료 매입처별 구분손익 계산을 청구법인에게 요구하는 것으로서, 처분청 스스로 개별 구분손익을 산출하지 못하고 평균치로 기타 특수관계사 거래만 통합하여 이전가격을 분석한 것 자체가, 처분청의 의견이 현실적으로 실현 불가능한 과세논리라는 점을 스스로 인정한 것이나 마찬가지이다.

(라) 제조업에 있어서 원재료 매입처별로 구분손익과 영업이익률을 산정하여 과세하는 것은 애당초 논리적이지 못한 처분이고, 이를 뒷받침할 수 있는 선례를 찾기도 어렵다. 즉, 청구법인의 완제품은 Principal 법인으로부터 매입하는 Base Resin 및 기타 특수관계인들로부터 매입하는 부수적인 원재료를 모두 Compounding하여 제조되므로, 이와 같이 상호 긴밀하게 연결되어 있는 거래에서 원재료 구매처별로 구분손익을 별개로 분석하는 것은 비합리적이다.

(마) 결론적으로, 이 건에서 처분청은 Principal 법인에 대해서는 분리하여 6.04%(2019사업연도 제조부문) 및 7.48%(2020사업연도 제조부문)의 영업이익률을 임의적으로 산정하고, 기타 특수관계인들에 대해서는 평균해서 임의의 영업이익률을 산정하는 등 일관된 기준을 상실하고 있어, 어느 모로 보더라도 경제적으로 비합리적인 처분이다.

(8) 처분청 역시 APA 적용 당시 청구법인의 기능별로 영업이익률을 통합 분석하는 정상가격 조정방식의 합리성을 장기간 인정한 바 있는데, 이 사건 처분은 특별한 사정도 없이 그러한 방식 자체를 전면적으로 부인하였다는 측면에서도, 부당한 측면이 드러난다.

(가) 청구법인은 제조.도매 활동과 관련하여 국세청으로부터 거래순이익률법에 따라 제조 영업이익률 4.05% 이상, 도매 영업이익률 3% 이상을 유지하는 통합 분석을 사용한 이전가격 산정 방식을 2011～2017사업연도를 대상으로 2014.1.26. 승인받은 바 있다.

(나) 승인 결과에 따른 청구법인의 APA 연례보고서에는 ‘B코리아의 누적 영업이익률이 동 통지서 제3조 제4항의 정상가격 범위에 미달하는 경우에는 국조법 시행령 제17조 제2항에 따라 해당 차이 금액에 상응하는 소득금액 및 결정세액의 조정을 신고하여야 한다’고 명시하고 있으며, 부담 위험 파트에서는 대부분의 위험(신용위험, 시장위험, 재고위험 예정위험)과 관련하여 ‘B IP US 및 B IP BV로부터 보상이 이루어지므로, 실질적인 B코리아의 부담 위험은 제한적이다’라고 명시하고 있어 Principal 법인이 사업주관자임을 밝히고 있다.

(다) 또한, 당시 APA 연례보고서에는 승인된 정상가격 범위를 설명하면서, 도매부분의 정상가격(영업이익률) 범위는 3.00% 이상으로 하고, 제조부문의 정상가격(영업이익률) 범위는 4.05% 이상으로 한다고 명시하고 있다. 즉, APA 연례보고서에서 한국 국세청은 본 과세처분에서와 같이 각 거래 상대방마다 개별적으로 정상가격을 분석하는 대신 기능별로 통합하여 정상가격 범위를 작성하는 방식을 승인한 바 있고, 청구법인의 사업방식은 APA 승인 당시와 변화가 없으므로 현재까지 청구법인은 동일한 방식으로 보상조정 및 정상가격 범위 산출 방식을 유지해온 바 있다.

(라) 국조법 제30조 및 제32조는 사전승인 자료의 중요한 부분이 거짓으로 작성되거나 사전승인 내용 또는 그 조건을 준수하지 않은 경우 국세청장은 사전승인을 취소하거나 철회할 수 있고, 그럴 경우 관련된 체약상대국의 권한 있는 당국에 그 사실을 지체없이 통보하여야 한다고 규정하고 있고, 국세청장은 연례보고서를 검토하고 추가적인 자료가 필요한 경우에는 이를 신청인에게 요구할 수 있다고 규정하고 있다. 청구법인은 제조기능과 도매기능별 영업이익률 통합분석 방식을 인정한 APA가 승인된 2014년 이후, 통합분석하는 방식에 대해 이 건 처분 이전까지 약 10년 간 국세청으로부터 단 한번도 이의제기를 받은 바 없다.

(마) 선결정례에서도 APA에서 승인된 정상가격 산정방식은 본질적인 거래의 특성이나 납세자의 역할 등이 변동된 사실이 없다면 쉽게 부인될 수 없다고 판단하고 있다(조심 2015중2760, 2017.8.21). 그럼에도 불구하고 처분청은 청구법인의 거래 또는 역할이 본질적으로 전혀 변동되지 않았음에도 한 순간에 입장을 정반대로 돌연히 변경하여, 그러한 이전가격 산정방식 자체가 전적으로 잘못되었다고 하며 이 건 처분을 하였는데, 이러한 처분청의 주장은 납세자의 신뢰에 반한다는 점에서도 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 공급계약을 Principal 법인인 L 법인 및 D 법인과만 체결하였다고 주장하지만, 그 근거자료가 없으므로 처분청이 제3국에 소재한 기타 특수관계인들과 보상조정을 수행하여 이전가격 과세를 한 것은 적법하다.

(가) 청구법인은 A 국영 석유회사 B 그룹이 1987년 설립한 회사로, D 법인이 100% 주주이다. 청구법인은 L, N, D, M 등에 소재한 다수의 국외 특수관계사로부터 원재료 등을 수입하여 국내 공장에서 플라스틱 수지를 제조하여 판매하거나, 원재료를 수입.재판매하고 있다.

(나) 청구법인은 영업이익률이 낮아지자 국외 특수관계사와의 거래에 미수금을 계상하고 이들로부터 매입하는 원재료 등 금액을 통해 보상조정을 받아 영업이익률을 조정하였다. 즉, 청구법인은 L법인인(E)과 D 법인(F)으로부터 다른 특수관계인들 과의 거래에 대해서도 보상조정을 받아왔다.

(다) 원칙적으로 국제거래의 경우 거래당사자로부터 보상조정을 받아야 한다. 청구법인은 E와 F가 사업주관자(Entrepreneur)이므로 보상조정에 대해 적정함을 주장하면서도 문서화된 그룹 이전가격 정책이 없는 것으로 확인되고, 구체적인 사실관계 확인을 위한 조사팀의 자료제출 요청을 아래와 같이 대부분 거부하였다.

자료제출 요청사항

청구법인 회신

문서화된 그룹 이전가격 정책

존재하지 않음

E 외부감사보고서

존재하지 않음

F 외부감사보고서

제출거부

E와 다른 특수관계인들 간의 보상조정 샘플

미회신

F와 다른 특수관계인들 간의 보상조정 샘플

미회신

(라) 처분청은 특수관계사별 보상조정 적정 여부를 검토한 후, 청구법인의 구분손익 작성 방법을 준용하여 특수관계사별 매입금액 비율로 구분 손익을 추정하여 국조법 제8조 및 같은 법 시행령 제8조에 따라 영업이익을 수익성 지표로 하는 거래순이익률 방법을 적용하여 정상가격을 산출하였다. 그리고, 아래 ＜표3＞과 같이 개별 거래상대방별로 정상가격보다 높게 지급하거나 낮게 지급한 합계 OOO원을 이전가격으로 소득조정하였다.

＜표3＞ 사업연도별 이전가격 소득조정 내역

(단위 : 백만원)

OOO

(마) 청구법인은 Principal 법인들의 지침 하에 물량 부족 상황 등 극히 일부 경우에만 기타 특수관계인들로부터 핵심 원재료를 매입하거나, Compounding 활동에 필요한 부수적인 원재료만을 기타 특수관계사로부터 매입한다고 주장하나, 외환 송금 자료 및 개별기업 보고서를 보면, 청구법인이 원재료를 매입하는 비율은 N이 가장 큰 사실을 확인할 수 있는바, 청구법인의 위 주장은 사실이 아니다.

(바) 또한 청구법인은 기타 특수관계인들과 보상조정을 수행하여야 한다는 계약상 근거가 자체가 존재하지 않아 청구법인이 기타 특수관계인들과 보상조정을 수취하는 것이 불가능하다고 주장하나, 거래상대 당사자와 보상조정을 수행하는 것은 당연한 것이다. 청구법인이 국외 특수관계인들인 E, G, F, H 등으로부터 원재료 및 완성품을 매입하는 거래는 국제거래에 해당하고, 청구법인과 E, G, F 등은 국조법 제2조 제1항 제3호 가목에 의거 국외 특수관계사에 해당하므로 국조법 제7조에 의한 정상가격 조정대상이다.

① E, L : B US Holding LP의 종속 회사로 필름 및 시트, 합성수지 및 화합물, 안료 및 첨가물의 제조를 담당하고 있으며 청구인에 원재료를 일부 납품함

② F, D : F는 C의 종속회사로 합성수지, 플라스틱 재료 등을 제조하며 청구인에 원재료를 일부 납품함

③ G, N : Q의 종속회사로 합성수지, 플라스틱 재료 및 비가황성 가소재의 제조를 담당하며 청구인에 원재료를 일부 납품함

④ H, M : R의 종속회사로 플라스틱, 특수 필름 및 시트의 제조 및 마케팅을 담당함

(사) 청구법인은 청구법인과 Principal 법인 간 공급계약서에 “청구법인의 마진이 적정 영업이익률 범위를 벗어날 경우 Principal 법인이 credit 또는 debit note를 발행하여 이를 보상하여 준다”고 기술되어 있다는 주장도 하고 있으나, 해당 공급계약서는 제출하지 않았다.

(아) 청구법인은 L 법인과 D 법인을 청구법인이 소속된 그룹의 사업주관자(Principal)인 것으로 주장하면서, 다수의 청구법인과 국외 특수관계인들과의 소득이전에 대하여 L 법인과 D 법인으로부터 보상조정을 받았는데, 그 근거가 될 수 있는 문서화된 그룹 이전가격 정책(TP Policy) 제출요청에 대하여는 문서화된 그룹 이전가격 정책은 존재하지 아니한다는 확인서를 제출하였다.

(자) 청구법인은 L 법인과 D 법인의 실체를 확인할 수 있는 외부감사보고서 제출요청에 대하여, L법인은 현지 규정상 외부감사대상에 해당하지 않아 외부감사보고서가 존재하지 않고, D 법인은 외부감사보고서가 존재하지만 제출을 거부한다는 의사를 밝혔다.

(차) L 법인과 D 법인이 청구법인이 소속된 그룹의 사업주관자(Entrepreneur)로서, 다른 거래당사자들을 대신하여 보상조정 하는 것이 정당화되기 위해서는 청구법인은 이전가격 목적상 사업주관자(Entrepreneur)의 경제적.법률적 개념 정의를 문서화된 이전가격 정책(TP-Policy) 등을 통하여 명확히 하여야 하고, 그러한 정책을 여러 다른 지역에 대해서도 동일하게 적용하여야 하며 이를 관할 과세당국에게 설명할 수 있는 준비가 되어 있어야 한다.

(카) 청구법인은 2018～2020사업연도 법인세 신고 시 국외 특수관계인들의 직전 사업연도 요약손익계산서를 제출하였으나, 2021～2022 사업연도 법인세 신고 시에는 국외특수관계인들의 요약손익계산서를 미제출하였고, 개별기업보고서상 국외특수관계인들의 재무지표를 누락하였다.

(타) 청구법인과 국외 특수관계사 간의 사용자산 및 부담위험을 포함한 수행기능 등을 사전에 약정한 사실을 확인할 수 없으므로, 실제 수행기능 검증을 통한 기능분석 검증이 필요하여 자료제출을 요청하였지만, 청구법인은 모든 자료 제출을 거부하였다. 이에 L 법인과 D 법인을 Principal로 인정할 수 있는 계약서, 재무지표 등 객관적 자료가 없으므로, 위 L 법인 및 D 법인에 의한 보상조정이 타당하다고 볼 수 없다.

(2) 처분청이 각 거래상대방별로 구분손익을 임의로 작성하여 과세한 처분은 국조법 및 OECD 이전가격지침에 따른 것으로, 적법 타당하다.

(가) 청구법인은 기능.위험은 거래 유형별로만 구분될 뿐 같은 거래 유형안에서는 거래상대방 별로는 구분되지 아니하며, 개별 거래상대방 별로 영업이익률 분석이 이루어 질 수 없을 뿐만 아니라, 청구법인 역시 손익를 구분하여 관리하지 아니한다고 주장하고 있다. 그러나, 처분청은 같은 거래 유형을 묶어서 기능.위험을 분석하였고, 조사 당시 청구법인의 공장에 직접 방문하여 각 거래처별로 원재료 매입 및 그 결과인 제품이 모두 구분된다는 것을 확인하였으며 청구법인의 직원들도 이러한 사실을 확인해주었다.

(나) 국조법 시행규칙 제6조는 거래순이익률 지표는 분석대상 당사자와 독립된 제3자 사이에서 같은 기준으로 측정하고, 특수관계 거래와의 직접적ㆍ간접적 관련성 및 영업활동과의 관련성 등을 고려하여 합리적인 수준까지 전체 기업의 재무정보를 세분화하여 측정해야 한다고 규정하고 있으며, OECD 이전가격지침 3.9는 가장 정확한 시장가격을 측정하기 위해 정상가격 원칙은 개별거래기준(transaction by transaction basis)으로 적용되어야 한다고 규정하고 있다.

(다) 조사청은 청구법인의 공장방문 및 임직원 인터뷰 등을 통해, 청구법인이 원재료를 매입하여 제품을 만들어 내는 모든 것이 밀접하게 연관되어 있는 포트폴리오적 방식이거나 관계기업을 통한 라우팅 거래가 아닌, 원재료와 그에 대한 각 개별 공정과 결과물을 각 개별 거래로 볼 수 있는 각각의 명확한 개별 거래임을 직접 확인한 후 구분손익을 작성한 것이므로, 청구법인의 주장은 이유 없다.

(라) 처분청은 조사기간 동안 관계사들 간의 거래에 대하여 구분손익을 수차례 제출할 것을 요청하였는데, 청구법인은 해당 요청을 모두 거부하였다. 이에 처분청은 매출액과 매출원가를 기준으로 하여 구분 손익을 산출한 후 그 결과를 청구법인에게 공유하였다.

(마) 청구법인은 L 법인 및 D 법인과의 보상조정 거래에서 실현한 높은 이익에 대해서는 처분청이 법인세액을 전혀 감액해 주거나 환급해 주지 않았다고 주장하고 있는데, 처분청은 이전가격 소득조정 시 제조와 도매 부문으로 나누어 정상가격을 상회하는 부분은 이미 일부 감액 처분하였으므로, 위 주장은 사실이 아니다.

(바) 청구법인은 이 건에서 처분청이 임의적으로 어떠한 거래처에 대해서는 분리하여 영업이익률을 산정하고, 어떠한 거래처에 대해서는 평균해서 영업이익률을 산정하는 등 일관된 기준을 상실하고 있다고 주장하나, 처분청은 거래별로 분리하여 이전가격을 산정하였고, 이 과정에서 제조.도매로 나누어 기능과 위험 분석을 하였으므로 일관된 기준을 적용하였다.

(3) 처분청은 청구법인의 정상가격 조정방식의 합리성을 오랜 기간 인정한 사실이 없다.

(가) 청구법인은 청구이유서에서 2011～2017사업연도 거래에 대하여 2014.1.26. APA을 승인받은 바 있으므로, 이 건 처분은 위법하다고 주장하나, 위 APA는 본 건 과세기간에 대한 것이 아니고, 현재 해당 APA가 논의되고 있는 것도 아니어서 이 건 세무조사 과정에는 어떤 절차상의 위법도 없다. 이 점에서 청구법인도 구체적인 위법사유를 주장하지는 못하고, 막연히 법적 안정성 내지 예측가능성을 침해한다는 식의 주장을 하는 것으로 보인다.

(나) 또한 대법원은 일관되게, 납세자가 법적 안정성 내지 예측가능성 침해(신뢰보호 원칙 위배)를 주장하기 위해서는 ① 과세관청이 납세자에게 어떠한 공적인 견해표명을 하였을 것, ② 납세자가 그 견해표명이 정당하다고 ‘신뢰’하였을 것, ③ 납세자가 신뢰에 기한 어떠한 행위를 하였을 것, ④ 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 하였을 것 등을 요구하고 있다(대법원 1988.9.13. 선고 86누101 판결 등).

(다) 그런데 이 건에서 처분청은 구체적인 세무상의 처리와 관련하여 "청구법인에 대해" 어떠한 공적인 견해표명을 한 사실이 없고, 과거 APA 승인에 따라 그 적용 대상 기간도 아닌 본 건 과세기간에 청구법인이 어떠한 행위로 나아갔다 하더라도 이는 애당초 보호받을 수 있는 신뢰가 될 수도 없으므로, 이 건 처분이 예측가능성 등을 침해하여 위법하다고 볼 수 없다.

(라) 특히 청구법인은 이와 관련된 APA를 다시 신청한 사실도 없는데, 단순히 과거에 'APA 승인을 받은 적이 있다'라는 사실만으로 그와 무관한 과세기간에 대해서도 신뢰보호 등을 이유로 동일한 결과가 적용되어야 한다는 주장을 허용한다면 사실상 적용 기한(대상 과세기간)에 제한을 두고 있는 APA 제도 취지와도 맞지 않으므로, 청구법인의 위 주장은 이 사건 처분의 위법사유가 될 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인이 주된 거래처로부터 보상조정을 받아 통합 영업이익률이 정상가격 범위 내에 있음에도, 기타 특수관계인별로 구분하여 이전가격조정을 한 처분이 부당한지 여부

나. 관련 법령 등

(1) 국제조세조정에 관한 법률

제6조(정상가격에 의한 신고 및 경정청구) 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 절에서 같다)는 국외특수관계인과의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기한까지 기획재정부령으로 정하는 거래가격 조정신고서를 첨부하여 납세지 관할 세무서장에게 신고하거나 경정청구를 할 수 있다.

제7조(정상가격에 의한 결정 및 경정) ① 과세당국은 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다.

② 과세당국은 제1항을 적용할 때 제8조에 따른 정상가격 산출방법 중 같은 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대해서도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

③ 납세자가 제2조 제1항 제3호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항 및 제2항을 적용하지 아니한다.

제8조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 산출방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 중 어느 한쪽인 구매자가 특수관계가 없는 자에 대한 판매자가 되는 경우 그 판매가격에서 그 구매자가 판매자로서 얻는 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 중 어느 한쪽이 자산을 제조ㆍ판매하거나 용역을 제공하는 경우 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 중 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

5. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 양쪽이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 따라 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고, 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

6. 그 밖에 대통령령으로 정하는 바에 따라 합리적이라고 인정되는 방법

② 과세당국은 제1항을 적용할 때 거주자와 국외특수관계인 간의 상업적 또는 재무적 관계 및 해당 국제거래의 중요한 거래조건을 고려하여 해당 국제거래의 실질적인 내용을 명확하게 파악하여야 하며, 해당 국제거래가 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래와 비교하여 상업적으로 합리적인 거래인지를 판단하여야 한다.

③ 과세당국은 제2항을 적용하여 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래가 상업적으로 합리적인 거래가 아닌 것으로 판단하고, 해당 국제거래에 기초하여 정상가격을 산출하는 것이 현저히 곤란한 경우 그 경제적 실질에 따라 해당 국제거래를 없는 것으로 보거나 합리적인 방법에 따라 새로운 거래로 재구성하여 제1항을 적용할 수 있다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.

제17조(가산세 적용의 특례) ① 과세당국은 이 절의 규정을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 「국세기본법」 제47조의3에 따른 과소신고가산세를 부과하지 아니한다.

3. 납세의무자가 소득세나 법인세를 신고할 때 적용한 정상가격 산출방법에 관하여 증명자료를 보관ㆍ비치하거나 제16조 제1항에 따른 개별기업보고서를 기한까지 제출하고, 합리적 판단에 따라 그 정상가격 산출방법을 선택하여 적용한 것으로 인정되는 경우

(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령

제15조(정상가격 산출방법의 적용) ② 법 제8조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 않을 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다.

제30조(사전승인의 취소 등) ① 법 제15조 제1항 단서에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 경우를 말한다.

1. 제26조제1항ㆍ제2항 또는 제32조에 따른 자료의 중요한 부분이 제출되지 않거나 거짓으로 작성된 경우

2. 신청인이 사전승인 내용 또는 그 조건을 준수하지 않은 경우

3. 사전승인된 정상가격 산출방법의 전제가 되는 조건이나 가정의 중요한 부분이 실현되지 않은 경우

4. 관련 법령 또는 조세조약이 변경되어 사전승인 내용이 적절하지 않게 된 경우

② 국세청장은 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 사전승인을 취소하거나 철회할 수 있다.

③ 국세청장은 사전승인을 취소하거나 철회하는 경우에는 관련된 체약상대국의 권한 있는 당국에 그 사실을 지체 없이 통보해야 한다.

④ 신청인은 제1항 제3호 또는 제4호에 해당하는 경우에는 그 사유가 발생한 과세연도의 과세표준 및 세액의 확정신고기한까지 해당 과세연도를 포함한 그 이후의 잔여 대상기간에 대하여 처음 사전승인 내용의 변경을 신청할 수 있다. 이 경우 제26조부터 제29조까지, 제31조 및 제32조를 준용하되, 제26조 제1항에 따른 제출 자료는 변경된 부분으로 한정한다.

제32조(사전승인에 따른 연례보고서 제출) ① 정상가격 산출방법의 사전승인을 받은 신청인은 법 제15조 제3항에 따라 국세청장에게 다음 각 호의 사항이 포함된 연례보고서를 제출(국세정보통신망을 통한 제출을 포함한다)해야 한다. 이 경우 법 제6조 제1호에 따른 신고기한이 지난 과세기간의 연례보고서는 사전승인 이후 최초로 연례보고서를 제출할 때 함께 제출한다.

1. 사전승인된 정상가격 산출방법의 전제가 되는 근거 또는 가정의 실현 여부

2. 사전승인된 정상가격 산출방법을 적용하여 산출된 정상가격 및 그 산출 과정

3. 국제거래 거래가격과 정상가격이 다른 경우에는 그 차이에 대한 처리 내용

4. 그 밖에 사전승인 시에 연례보고서에 포함하도록 정한 사항

② 국세청장은 제1항에 따른 연례보고서를 검토할 때 추가적인 자료가 필요한 경우에는 해당 신청인에게 자료를 요구할 수 있다.

(3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙

제8조(개별 거래 통합평가) 영 제15조 제2항에 따라 다음 각 호의 경우에는 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다.

1. 제품라인이 같은 경우 등 서로 밀접하게 연관된 제품군(製品群)인 경우

2. 제조기업에 노하우를 제공하면서 핵심 부품을 공급하는 경우

3. 특수관계인을 이용한 우회거래(迂回去來)인 경우

4. 프린터와 토너, 커피 제조기와 커피 캡슐 등의 경우처럼 어떤 제품의 판매가 다른 제품의 판매와 직접 관련되어 있는 경우

5. 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 개별 거래들을 통합하여 평가하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우

(4) OECD Guideline

1.51 In transactions between two independent enterprises, compensation usually will reflect the functions that each enterprise performs (taking into account assets used and risks assumed). Therefore, in delineating the controlled transaction and determining comparability between controlled and uncontrolled transactions or entities, a functional analysis is necessary.

[번역] 두 독립 기업 간의 거래에서의 보상은 통상 각 기업이 수행하는 기능 (사용 자산 및 부담 위험을 고려하여)을 반영한다. 따라서, 특수관계 거래를 기술하고 특수관계 거래와 독립 거래 간의 비교가능성을 판단할 때 기능 분석이 필요하다.

3.9 Ideally, in order to arrive at the most precise approximation of arm’s length conditions, the arm's length principle should be applied on a transaction-by-transaction basis. However, there are often situations where separate transactions are so closely linked or continuous that they cannot be evaluated adequately on a separate basis. Examples may include: a) some long-term contracts for the supply of commodities or services, b) rights to use intangible property, and c) pricing a range of closely-linked products (e.g. in a product line) when it is impractical to determine pricing for each individual product or transaction. …. Such transactions should be evaluated together using the most appropriate arm's length method. A further example would be the routing of a transaction through another associated enterprise; it may be more appropriate to consider the transaction of which the routing is a part in its entirety, rather than consider the individual transactions on a separate basis.

[번역] 3.9 정상가격원칙은 가장 정확한 정상가격 조건의 근사치에 도달하기 위해서는 거래 별로 적용되어야 한다. 그러나 개별 거래가 너무 밀접하게 연계되거나 계속되어 개별 거래 기준으로는 적절히 평가할 수 없는 경우가 종종 있다. 예를 들어, a) 상품 또는 서비스 공급을 위한 일부 장기 계약, b) 무형자산을 사용할 수 있는 권리, c) 개별 제품 또는 거래별로 가격을 결정하기 어려운 밀접하게 연결된 제품(예 : 제품 라인)의 가격 책정 등이 있습니다. … 이러한 거래는 가장 적합한 정상가격 산출방법을 적용하여 통합 분석되어야 한다. 그 외에 다른 관계기업을 통한 라우팅 거래를 예로 들 수 있다. 라우팅 거래의 경우, 개별 거래를 별도로 고려하기 보다는 라우팅 거래를 전체 거래의 일부인 거래로 고려하는 것이 보다 합리적일 수 있다.

3.10 Another example where a taxpayer’s transactions may be combined is related to portfolio approaches. A portfolio approach is a business strategy consisting of a taxpayer bundling certain transactions for the purpose of earning an appropriate return across the portfolio rather than necessarily on any single product within the portfolio…

[번역] 3.10 납세자의 거래들이 통합되어 있는 또다른 사례는 포트폴리오 접근방식(portfolio approaches)와 관련이 있다. 포트폴리오 접근 방식은 납세자가 포트폴리오 내 개별 제품별 수익성이 아닌 전체 포트폴리오에 걸친 적정한 수익을 얻는 것을 목적으로 거래들을 한데 묶는 사업 전략이다.

5.18. The master file should provide an overview of the MNE group business, including the nature of its global business operations, its overall transfer pricing policies, and its global allocation of income and economic activity in order to assist tax administrations in evaluating the presence of significant transfer pricing risk…

[번역] 통합기업보고서에서 다국적기업그룹의 사업에 대한 개요를 보여주어야 하는데, 세무당국이 중요한 이전가격위험이 있는지를 평가하는데 도움이 되는 국제 사업활동의 성격, 전반적인 이전가격정책, 소득 및 경제활동의 국제적 배분내역이 포함된다…

9.45. As another example, assume a full-fledged distributor is operating under a long term contractual arrangement for a given type of transaction. Assume that, based on its rights under the long term contract with respect to these transactions, it has the option realistically available to it to accept or refuse being converted into a limited risk distributor operating for a foreign associated enterprise, and that an arm’s length remuneration for such a low risk distribution activity is estimated to be a stable profit of +2% per year while the excess profit potential associated with the risks would now be attributed to the foreign associated enterprise.

[번역] 9.45. 다른 예로, 만약 통상적 유통업자(full-fledged distributor)가 특정 거래 유형에 대해 장기 계약상의 약정에 따라 영업을 하고 있는 경우, 현실적으로 국외특수관계사를 위하여 운영되는 제한적인 위험을 부담하는 유통업자(limited risk distributor “LRD”)로 전환되는 것을 수락하거나 거절할 수 있는 옵션이 있으며, 제한적 유통 활동에 대한 정상가격 보상이 +2%라고 가정할 때, 통상적 유통업자로서 부담하였던 위험과 관련된 초과 수익 가능성은 해당 국외 특수관계기업에 귀속된다.

9.19. Risks are of critical importance in the context of business restructurings. Usually, in the open market, the assumption of risk associated with a commercial opportunity affects the profit potential of that opportunity, and the allocation of risk assumed between the parties to the arrangement affects how profits or losses resulting from the transaction are allocated through the arm’s length pricing of the transaction. Business restructurings often result in local operations being converted into low risk operations (e.g. “low risk distributors”, or “low risk contract manufacturers”) and being remunerated with a relatively low (but generally stable) return on the grounds that the economically significant risks are assumed by another party to which the profits or losses associated with those risks are allocated.

[번역] 9.19. 위험은 사업구조조정의 관점에서 상당히 중요하다. 보통 공개시장에서 사업기회와 관련된 위험의 인수는 그 기회의 수익가능성에 영향을 미치며, 그 계약 당사자들 간 부담하는 위험의 배분은 그 거래로 인한 손익을 거래의 정상가격을 통하여 배분하는 방법에 영향을 미친다. 위험과 관련된 손익이 배분되는 다른 당사자가 경제적으로 중요한 위험을 부담한다는 전제하에, 사업구조조정은 보통 지역활동을 저위험활동(예. 저위험 판매업자 또는 저위험 하청제조업자)으로 전환하여 비교적 낮지만 일정한 수익을 보상받는 결과가 된다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제시한 심리자료의 주요내용은 다음과 같다.

(가) 청구법인은 제조시설OOO과 연구개발시설OOO을 갖추고 있고, 2020년 12월 기준 총 131명의 임직원을 고용하고 있으며, 청구법인의 지배구조는 아래와 같다.

OOO

(나) 청구법인의 각 사업연도별 손익지표는 아래 ＜표4＞와 같다.

＜표4＞ 청구법인의 조사대상년도 손익지표

(단위 : 백만원, %)

OOO

(다) 청구법인은 영업이익률이 낮아지자 아래 ＜표5＞ 및 ＜표6＞과 같이 국외 특수관계인들과의 거래에 이들로부터 매입하는 원재료 등의 금액을 통해 보상조정을 받아 영업이익률을 조정하였는데, 청구법인은 L 법인 및 D 법인으로부터 다른 특수관계인들과의 거래에 대하여도 보상조정을 받았다고 주장한다.

＜표5＞ 2019 및 2020사업연도 청구법인의 보상조정 내역

(단위 : 백만원, %)

OOO

* 보상조정을 매출원가 차감으로 회계처리

＜표6＞ 2020사업연도 국외특수관계인별 미수금 내역

(단위 : 백만원)

국외 특수관계사

금 액

비 고

L 법인(E)

OOO

이전가격 보상조정(제조)

D 법인(F)

OOO

이전가격 보상조정(도매)

기타

OOO

연도말 미수금

합 계

OOO

1) (제조부문) 청구법인이 L 법인, D 법인으로부터 보상조정을 받은 소득금액 조정내역은 아래 ＜표7＞과 같은바, 보상조정을 받은 후 2019사업연도 통합 영업이익률은 4.00%로 정상가격 상위 사분위 값 7.49%와 하위 사분위 값 2.97%의 범위 내에 있고, 2020사업연도 통합 영업이익률은 3.99%로 정상가격 상위 사분위 값 10.00%와 하위 사분위 값 2.51% 범위에 있다.

＜표7＞ 제조부문 소득금액 조정내역

(단위 : 백만원, %)

OOO

2) (도매부문) 청구법인이 L 법인, D 법인으로부터 보상조정을 받은 소득금액 조정내역은 아래 ＜표8＞과 같은바, 보상조정을 받은 후 2019사업연도 통합 영업이익률은 3.00%로 정상가격 상위 사분위 값 3.32%와 하위 사분위 값 1.04%의 범위 내에 있고, 2020사업연도 통합 영업이익률은 3.00%로 정상가격 상위 사분위 값 5.13%와 하위 사분위 값 1.88% 범위에 있다.

＜표8＞ 도매부문 소득금액 조정내역

(단위 : 백만원, %)

OOO

(라) 원칙적으로 국제거래의 경우 거래당사자로부터 보상조정을 받아야 하나, 청구법인은 E와 F가 사업주관자(Entrepreneur)라 하여 보상조정의 적정함을 주장하면서도 문서화된 그룹 이전가격 정책이 없는 것으로 확인되며, 구체적인 사실관계 확인을 위한 자료제출은 아래 ＜표9＞와 같이 대부분 거부하였다.

＜표9＞ 청구법인의 자료제출 내역

조사팀 자료제출 요청

청구법인 회신

문서화된 그룹 이전가격 정책

존재하지 않음

E 외부감사보고서

존재하지 않음

F 외부감사보고서

제출거부

E와 다른 특수관계인들 간의 보상조정 샘플

미회신

F와 다른 특수관계인들 간의 보상조정 샘플

미회신

1) 이에 처분청은 특수관계사별 보상조정 적정 여부를 검토한 후, 청구법인의 구분손익 작성방법을 준용하여, 특수관계사별 매입금액 비율로 구분손익을 추정하여 국조법 제8조 및 같은 법 시행령 제8조에 따라 영업이익을 수익성 지표로 하는 거래순이익률법을 적용하여 정상가격을 산출한 뒤, 아래 ＜표10＞과 같이 정상가격보다 높게 지급하거나 낮게 지급한 합계 OOO원을 이전가격 소득조정하여 법인세 합계 OOO원을 경정.고지하였다.

＜표10＞ 사업연도별 이전가격을 소득조정한 내역

(단위 : 백만원)

OOO

2) 2020사업연도 제조부문 및 도매부문 거래처별 추정 구분손익 자료는 아래 ＜표11＞ 및 ＜표12＞와 같고, 2020사업연도 정상가격에 의한 과세조정 및 소득처분 내역은 ＜표13＞과 같다.

＜표11＞ 제조부문 거래처별 추정 구분손익

(단위 : 백만원, %)

OOO

＜표12＞ 도매부문 거래처별 추정 구분손익

(단위 : 백만원, %)

OOO

＜표13＞ 정상가격에 의한 제조부문 및 도매부분 과세조정 및 소득처분

[제조부문 특수관계사별 구분손익과 과세조정]

(단위 : 백만원, %)

OOO

[도매부문 특수관계사별 구분손익]

(단위 : 백만원, %)

OOO

(마) 처분청의 이전가격 분석(제조.도매 기능분석 및 위험분석) 주요 발췌 내용은 아래와 같다.

2. 제조부문

가. 수행 기능

○ 사업전략 수립 : 사업전략 수립은 국외 특수관계사 및 모법인에 의하여 이루어지며 청구법인은 석유화학 제품 제조 시설을 운영함. 청구법인의 생산부서는 그룹 차원에서 수립된 생산 전략에 따라 생산 자원을 제공하며 제조 활동을 수행함. 청구법인은 3개월의 수요 예측 기간 동안 하루 단위로 제조 활동을 계획하며 B 그룹은 컴파운딩 공정을 자체적으로 개발하여 청구법인을 포함한 관계사에 이를 제공함

○ 생산 실행 : 공장의 운영과 관련된 관리 활동, 생산 실행 및 리드 타임 확인과 같이 제품을 생산함에 있어 수행되는 일반적인 활동을 포함하는 생산실행 활동은 청구법인 생산부서의 경영진이 담당함

○ 품질/환경, 건강, 안전 및 보안 관리 : 품질/환경, 건강, 안전 및 보안 관리의 주요 활동에는 품질시스템 설정, 품질정책 및 절차 설정 등이 포함되며 청구법인의 생산부서가 해당 기능을 수행함

○ 판매 : 청구법인은 국내 제3자 고객 또는 아시아-태평양에 위치한 B 그룹 관계사에게 청구법인이 제조한 제품을 판매함. 청구법인은 신규 판매 기회를 식별하고 고객 관계를 유지하며 고객과의 계약 협상을 담당하고 전략적 의사결정 및 현지 내 사업활동은 지역 본부 또는 그룹차원에서 관리 감독함

나. 부담 위험

○ 시장 위험 : 청구법인은 원하는 만큼 높은 가격으로 고객과 협상할 수 없다는 점에서 시장 위험을 부담하고 있으나, 글로벌 및 지역의 경영진이 중앙집중화 하여 가격전략을 수립하고 관리하기 때문에 청구법인은 제한적인 시장위험을 부담함

○ 원재료 부족 위험 : 청구법인은 대부분의 원재료를 B 관계사로부터 공급받으므로 청구법인의 원재료 보유량이 부족한 경우는 거의 발생하지 않음

○ 일정관리 위험 : 원재료 공급업체의 공급 지연으로 인한 일정관리 위험을 의미하며, SCM 조직은 생산 일정관리를 담당함. 청구법인은 제조 활동 관련하여 자체적으로 일일 생산계획을 수립하고 관리하므로, 일일(day-to-day) 일정관리 위험만 부담함

○ 제조물 책임 및 품질보증 위험 : 청구법인이 제품 주문을 받으면 필요한 모든 제품 사양이 제공되며 생산한 완제품이 이러한 제품 사양을 충족하지 못하여 고객이 제품을 승인하지 않을 경우 청구법인은 그 위험을 감수하므로 품질보증 위험을 부담함

○ 신용 위험 : 청구법인은 B 그룹 관계사는 물론 제3자 고객에게도 제품을 판매함 제3자 판매와 관련하여 청구법인은 신용 위험을 부담하고 있음

○ 외환 위험 : 청구법인은 원재료를 매입할 때 B 관계사와는 USD로, 현지 업체와는 현지 통화로 거래함. 청구법인은 또한 현지 통화로 운영비를 지출하며, B 관계사 또는 제3자에게 완제품을 판매할 때는 USD 및 현지 통화로 이루어지므로 청구법인은 외환 위험을 부담함

○ 환경, 건강, 안전 및 보안 위험 : 동 위험에는 환경오염, 대형사고, 단순 작업장 위험 및 보안과 같은 모든 형태의 위험이 포함되며 청구법인은 B 그룹의 글로벌 정책과 지역 환경 규정을 더욱 엄격하게 준수해야 하며 청구법인은 동 정책과 규정을 준수할 책임이 있으므로 제한적인 위험을 부담함 (중략)

3. 도매부문

가. 수행 기능

○ 사업전략 수립 : 청구법인은 현지 시장 지식을 기반으로 본 과정에 대한 피드백을 제공하고, 지역 전략 및 예산 조정과 같은 중대사항은 글로벌 경영진에 직접 보고하는 지역 사업본부 경영진 역할을 담당하므로 제한적 기능을 수행함

○ 제품 응용 및 관리 : 글로벌 차원에서 각 사업부문 내의 제품 관리팀이 이를 수행하며 제품 관리팀의 필요에 따라 한국 현지 시장과 고객에 대한 정보를 제공하므로 해당 기능을 일부 수행함

○ 마케팅 : 청구법인은 주로 전사적으로 결정된 마케팅 전략의 실행과 관련된 국내 마케팅 활동을 수행함

○ 판매 : 청구법인은 마케팅 활동, 신규 판매 기회 파악, 일일 고객 관계 관리 및 고객과의 협력을 통해 필요한 제품 사양 파악(제품 개발은 B 그룹 관계사에서 수행) 등 현지 판매 활동을 함

○ 제품 구매 및 보관 : 청구법인은 B 그룹 관계사로부터 제품을 매입하며, 매입할 제품의 종류, 시기 및 수량은 글로벌 또는 지역의 SCM 조직에서 결정하며, 해당 기능을 수행함

○ 고객 서비스 및 품질 관리 : 청구법인은 고객 서비스 활동을 수행하며 현지 고객에게 교육을 제공함

○ 물류 : 청구법인은 물류와 관련하여 B 그룹 제조 관계사와 고객 모두를 지원함

나. 부담 위험

○ 시장 위험 : 아시아 태평양 시장은 일반적인 수준의 시장 위험을 부담하며, 청구법인도 가격 하락의 위험에 직면하나 아시아-태평양 지역 경영진에 의해 궁극적으로 관리되므로 청구법인은 시장 위험을 부담하지 않음

○ 신용 위험 : 청구법인이 고객에게 90일까지의 상환 기간을 제공하고 고객처에 대한 신용도를 조사하며, 신용 위험을 부담하고 있음

○ 외환 위험 : 청구법인은 완제품 구입 시 B 판매 관계사로부터 USD로 거래하며, 고객들에게 판매할 때는 USD 또는 현지 통화로 거래하므로 외환 위험을 부담함

○ 재고 진부화 위험 : 청구법인은 한정된 수량의 완제품를 보유하여, 재고의 수준을 관리하므로 제한적인 재고 위험을 부담함

(바) 청구법인 직원 J 상무는 B 그룹의 이전가격 정책은 각 관계사 간 계약서에 반영되어 있고, 하나의 문서 내에 총괄하여 기술한 그룹 이전가격 정책집은 존재하지 않는다고 확인하였다.

OOO

(사) 청구법인 직원 J 상무의 조사 당시 문답서상의 진술은 아래와 같다.

문: 원재료를 매입처로부터 구매하여 별도의 제조 과정을 거치고 있습니까?

답: 네, 공장에서 컴파운딩 공정을 거치고 있습니다.

문: 여러 매입처로부터 원재료를 구입하여 매출할 때 원재료 별로 매출 및 구분 손익이 가능하십니까?

답: 그것은 안됩니다. 생산에 투입된 원재료가 언제 들어왔는지 누구한테 들어왔는지 시스템상 관리가 안됩니다. 투입되는 원재료가 다양해서 한 원재료가 L산인지 D산인지 N산인지 꼬리표가 시스템에 남지 않아서 매입처부터 매출처까지 이어지는 것을 확인하기는 불가능합니다.

문: 여러 국외 특수관계사와의 계약서 상에 보상조정이 발생한 경우 E 및 F에게 보상조정을 받는다는 내용이 적시되어 있나요?

답: 다른 나라와는 공급계약서가 없습니다. 마스터 계약은 없습니다. 계약서 없이 PO(구매 주문서)로 갈음하고 있는 것으로 알고 있습니다.

문: 귀사는 조사팀에서 이전가격 조사를 위해 요청한 특수관계인별 구분손익 작성 요청을 거부한 사실이 있습니다. 그 이유는 무엇입니까?

답: 제조 기준으로 말씀드리면, 원재료를 사오는 매입처가 다양하고 대부분 L, 유럽에서 사오지만 기타 나라로부터 사오는 경우가 있으나 이 원재료가 어느 제품으로 들어가는지 관리할 수 있는 회계 시스템이 없어서 작성이 불가능 합니다.

(2) 청구법인이 제시한 심리자료의 주요내용은 다음과 같다.

(가) Principal 법인과 청구법인 간의 공급계약서에는 아래와 같이 보상조정 근거 규정이 있고, Principal 법인과 B 그룹 11개의 기타 특수관계인들 간의 공급계약서에도 동일한 보상조정 내용이 있다.

＜각 공급계약서상의 보상조정 근거 규정＞

(iii) 연말 컴플라이언스 검토

매년 말, 실무적으로 가능한 한 신속하게 구매자 마진의 준수 여부가 테스트된다. 구매자의 마진이 컴플라이언스 범위에 미달하거나 그 이상인 경우, 공급자는 구매자에게 구매자의 마진이 컴플라이언스 범위에 해당하도록 credit 또는 debit note를 발행한다.

당사자들은 공급자의 마진이 구매자의 비효율성, 관리 부실 또는 본 계약 위반으로 인하여 준수사항의 범위를 벗어날 수 있는 구체적인 상황이 있을 수 있음을 인정한다. 이 경우, 당사자들은 어떠한 credit 또는 debit note도 발행되지 않을 것에 동의한다. 본 별첨은 본 별첨 b의 조항과 관련하여 당사자들의 각 관할권 내 관련 법령을 고려하여 당사자들 간의 서면 합의에 따라 수시로 업데이트 된다.

(나) 청구법인이 제출한 기타 특수관계인들과 Principal 법인 간의 보상조정 invoice sample 자료에 따르면, 기타 특수관계인들 중 한 곳인 B Japan은 2019년 D 법인으로부터 “OM Transfer Price Adjustment”라는 제목으로 보상조정을 수취하고 있다.

＜B M과 Principal 법인 간 보상조정 Invoice sample＞

OOO

(그림 삽입을 위한 여백임)

(다) 제조 프로세스에 따르면, Principal 법인으로부터 매입하는 핵심 원재료(base resin)와 기타 특수관계인들로부터 매입하는 부수적 원재료(additive pigment)가 투입되어 제조공정에서 혼합(compounding)되어 제품이 완성된다.

＜제조 프로세스＞

OOO

(라) 포트폴리오 제품군 예시로, 주요 원재료인 PCIF는 부수적 원재료인 PCRC, STPF, SKIF 등과 혼합되는 컴파운딩 프로세스를 거쳐 LOQA, LGIM 등 사양이 다양한 제품군의 포트폴리오가 제조된다.

(마) 통합기업보고서, 개별기업보고서에서는 Principal 법인인 L법인과 D 법인, 그 외 특수관계인들의 역할에 대해 아래 내용이 확인된다.

＜통합기업보고서 발췌＞

원재료의 조달과 관련하여, 특수 화학 제품 생산에 사용되는 재료의 약 80%～90%는 특수 화학 제품의 사업 주체인 E(이하 "E") 및 F(이하 "F”)에서 생산된다. 제품에 색을 더하는 색소나 유연성, 내열성 등을 개선하기 위한 첨가제 등의 나머지 원료는 외부에서 조달한다. 특수 화학 제품의 제조업체들은 E 및 F의 자체 생산 관리 계획에 의존하고 있다. 사업 주체(Principal)는 다음과 같은 활동을 수행한다.

1. 제품 및 공정 기술을 관리한다.

2. 주요 자산 투자를 승인하고, 제조 전략을 정의하며 실행을 감독한다.

3. 적시의 비용 효율적인 배송을 통하여 공급망을 관리한다.

4. 제품 포트폴리오 및 제품 수명 주기를 관리하고, 판매 전략을 수립하며, 제품의 가격 책정 이전가격지침과 이익률 기대치를 설정하고, 자금 조달 구조를 결정하고 지원 서비스를 제공한다.

다른 B 그룹 법인(예 : S 법인)은 일상적인 사업활동을 영위하고 있다. 동 법인들은 중요한 연구개발이나 중요한 조달 활동을 수행하지 않으므로, 제조 및 판매 활동과 관련하여 유의미한 위험을 부담하지 않고 무형자산을 보유하지 않는다(본 보고서에서 하기 언급된 연구개발 센터 제외). S 법인은 이러한 활동을 수행하기 위해 B 그룹이 수립한 품질보증 및 품질관리 절차와 함께 제품 및 공정 기술을 활용한다. 따라서, 이러한 S 법인은 다음과 같은 업무를 담당한다.

1. 사업 주체가 제공한 사양에 따라 생산 일정을 수립하고, 생산을 실행한다.

2. 제조 현장 장비를 유지하고 공장의 운영을 관리한다.

3. EHS 절차를 이행/수립한다.

4. 적시에 비용 효율적인 배송을 제공한다.

5. 시장 조사 및 분석, 영업 기회 식별, 고객 자격 확인 및 수임 진행, 그리고 가격 협상을 수행하고, 지원 서비스를 제공한다.

사업 주체(Principal)가 수행하는 활동은 조직이 장기적인 목표를 달성하기 위해 추구해야 할 위험의 수준을 결정한다. 기업이 수행하는 위험은 기업의 기능 프로파일과 일치해야 하며, 따라서 그들의 활동에 대한 정당한 수익을 보장해야 한다. 본 기능 분석에 따라, 사업 주체는 하기 언급된 모든 위험을 부담한다.

연구개발 위험, 시장 위험, 재고 위험, 공장 가동 위험, 수용 위험, 보증 위험 및 신용 위험

S 법인은 사업 운영과 관련한 제한된 일상적인 위험을 부담한다. 동 위험은 일상적인 사업활동 관리와 관련이 있으며, 관련 현지 규정 준수와 같은 위험을 포함한다.

＜개별기업보고서 발췌＞

F manufactures base resins from raw materials such as benzene, butadiene, and phenol. B makesell entities (“Company”/ “Companies” for the purposes of this section) purchase base resins from F as well as other non-key raw materials from third party suppliers and perform an additional manufacturing step at the location of the Companies.

[번역] F는 벤젠, 부타디엔, 페놀 등과 같은 원료로부터 기본 수지를 제조한다. T 관계사들은 F로부터 기본 수지를 구매하고, 또한 제3자 공급업체로부터 비주요 원료를 구매하여 T 관계사의 위치에서 컴파운딩이라고 알려진 추가적인 제조 단계를 수행한다.

The key risks relating to the manufacturing activities are borne by F. The Companies do not bear significant risks. The table below provides a summary of these risks.

[번역] 제조 활동과 관련된 주요 위험은 F가 부담합니다. T affiliates는 주요 위험을 부담하지 않습니다. 이러한 위험 부담에 대한 요약은 하기 표와 같습니다. (F가 시장위험, 운영/스케쥴링 위험, 재고위험, 외환위험, 제조물책임위험, 신용 및 회수 위험, 규제 위험, 환경, 건강, 안전, 보안 위험을 부담하고, T affiliates는 운영위험, 규제위험 외 모두 제한된 위험만을 부담)

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The following sections describe the functions performed within each sales sub-process. The Companies are primarily involved in (1) opportunity identification and creation of sales; and (2) customer service activities. The Companies provide input related to the (1) definition of sales budgets and targets; and (2) production and application management.

[번역] 각 판매 하위 프로세스 내에서 수행되는 기능에 대한 설명은 다음과 같습니다. 제한된 위험을 부담하는 유통업체(“LRD”)는 주로 (1) 기회 확인 및 매출 창출, (2) 고객 서비스 활동에 관여합니다. LRD는 (1) 판매 예산 및 목표의 정의, (2) 생산 및 애플리케이션 관리와 관련된 업무를 수행합니다.

The following section presents a brief function, asset and risk analysis.

[번역] 아래 표에서는 간략한 기능, 자산 및 위험 분석에 대한 내용을 기술하고 있습니다(F가 시장위험, 재고위험, 외환위험, 제조물책임 및 보증 위험, 신용 및 회수 위험, 규제 위험을 부담하고, LRD는 규제위험 외 위험을 부담하지 않거나 제한된 위험만을 부담).

OOO

(바) 청구법인과 Principal 법인 간의 이메일에서는 청구인이 고객사에게 판매하는 재판매가격에 대해 Principal 법인으로부터 승인을 받고 있는 내용이 확인된다.

＜ 청구법인과 Principal 간 e-mail communication＞

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(사) 보상조정 이전의 원재료 매입금액의 크기는 아래 ＜표14＞와 같이 L 법인, D 법인, N 법인 순이다.

＜표14＞ 청구법인 매입금액

(단위 : 백만원, %)

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(아) 청구법인이 제출한 APA 승인통지서 및 연례보고서는 제조부문과 도매부분을 기능별로 구분하여, 그 안에서는 통합하여 정상가격에 해당하는 영업이익률을 산정하도록 하였다.

＜APA 승인통지서＞

제4항 정상가격 산출방법 및 정상가격 범위

1. 국조법 제5조의 규정에 근거하여, 본 APA 승인서에 적용될 정상가격산출방법은 영업이익률을 이익수준지표로 하는 거래순이익율법으로 한다.

2. 제4항 제1호의 매출액 및 영업이익은 제조부문과 도매부문을 구분계산하여 각각 적용하며 영업이익 계산시 판매비 및 일반관리비는 각 개별 부문에 직접 귀속하는 것으로 한다. 다만, 직접 귀속이 어렵다고 인정되는 경우 제조부문과 도매부문의 매출 수량을 기준으로 안분하여 계산한다.

3. 본 APA의 정상가격범위는 다음과 같이 정한다.

가. 도매부문의 정상가격(영업이익률) 범위는 3.00% 이상으로 한다.

나. 제조부문의 정상가격(영업이익률) 범위는 4.05% 이상으로 한다.

＜APA 연례보고서＞

(자) 특수관계사 간의 이메일에서는 청구법인이 N법인으로부터 재고를 매입하도록 하는 거래를 D 법인의 임직원이 승인하였다.

＜청구법인의 N법인 거래에 대한 Principal 법인의 승인 이메일＞

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(차) 청구법인은 부표를 작성하여 제출할 때 국외 특수관계사의 요약손익계산서를 제출하였다.

(카) D 법인의 경우 모회사인 I가 “403면제”를 발행하였고 이로 인해 D 법인의 재무제표는 I의 연결재무제표로 통합하도록 되어 있어 별도의 외부감사보고서를 작성할 의무가 면제되었으며, I의 연결 재무제표상에도 Civil Code의 Article 2: 403을 발행하였다.

＜Dutch Civil Law Book 2 Title 2.9 Article 2＞

Article 2:403 Group exemption (after liability has been accepted for group subsidiaries)

1. A legal person forming a part of a group is not required to arrange its annual accounts in agreement with the requirements of the present Title (Title 2.9)… 이하 생략

[번역]제 2조: 403 그룹 면제(그룹 자회사들에 대한 부채 인수 후)

-1. 그룹사에 소속된 법인은 본 Title 2.9의 요건에 따라 연간보고서를 작성할 필요가 없습니다 (Title 2.9)…이하 생략

＜I 연결 재무제표상 Article 2: 403 발행 여부 기재＞

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(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 청구법인이 주된 거래처로부터 보상조정을 받아 통합 영업이익률이 정상가격 범위 내에 있음에도 각 거래처별로 구분하여 이전가격조정을 하여야 한다는 의견이나, B 그룹의 통합기업보고서 및 Principal 법인의 개별기업보고서에서 Principal 법인은 공정기술 관리, 투자 승인, 제조전략 정의, 공급망 관리 등 사업의 핵심적인 기능을 수행하고 사업과 관련한 전반적인 위험을 부담하는 것으로 기술하고 있고, 핵심 원재료인 Base Resin을 제조하고 있는 반면, 청구법인을 포함한 기타 특수관계인들은 일상적인 기능만을 수행하며 제한된 일상적인 위험만을 부담하는 것으로 기술하고 있고, 부수적인 원재료를 제조하고 있어 Principal 법인은 B 그룹의 사업주관자로 보이는 점, 청구법인 및 청구법인과 동일한 기능을 수행하는 기타 특수관계인들은 Principal 법인과 각각의 약정으로 보상조정을 통해 적정 이익률을 보전받고 있고, 청구법인은 B 그룹의 모든 특수관계인들 거래분에 대하여도 Principal 법인으로부터 적정 이익률을 보상조정을 받았으며 신고된 통합 영업이익률이 처분청이 제시하는 정상가격의 범위 내에 있는 점, 청구법인은 Principal 법인으로부터 핵심 원재료를 매입하고 부수적 원재료는 기타 특수관계인들로부터 매입하는데, 청구법인은 제조공정에서 이를 혼합하여 하나 또는 여러 제품을 완성하고 있어 원재료를 매입하는 거래는 상호 연결된 거래구조로 포트폴리오 거래와 라우팅 거래에도 해당되는 것으로 보이므로 이전가격을 개별 거래별로 분석하기 보다 통합 분석하는 것이 국조법 시행령 제15조 및 같은 법 시행규칙 제8조와 OECD 이전가격지침에 부합해 보이는 점, 조사청이 이 건 세무조사 당시 청구법인 직원을 통해 확인한 바와 같이 제조부문 및 도매부문과 같이 기능별로 손익을 산출할 수 있을 뿐 매입한 원재료별 구분 손익을 산정하는 것은 현실적으로 불가능한 것으로 조사되었고, 이후 조사청의 매입처별 이전가격 분석에서도 개별 구분손익을 산출하지 못하자 청구법인의 보상조정 전 영업이익 평균치를 기타 특수관계인들의 각 개별 손익으로 의제한바 부문별 영업이익률이 적절하게 구분되어 산정된 것인지 의문인 점, 청구법인이 기타 특수관계인들로부터 매입한 물품에 대해서도 Principal 법인이 청구법인의 특수관계인들 매입분 모두를 통합하여 보상조정을 하였는데, 별도로 기타 특수관계인들과의 거래분만을 다시 구분하여 개별 보상조정을 하는 것은 개별 거래별로 가격을 결정하기 어려운 경우에는 가장 적합한 정상가격 산출방법으로 통합분석하여 이전가격을 산정하도록 규정한 국조법 등의 입법취지에도 부합해 보이지 않는 점, 국세청은 청구법인에게 APA 적용(2011.1.1.부터 2017.12.31.) 당시 이미 청구법인의 기능별(제조 및 도매) 영업이익률을 통합 분석하는 정상가격 조정방식의 합리성을 인정하였는데, B 그룹의 이전가격정책 및 영업이익률 등은 APA 적용 당시나 이 건 과세연도나 변함이 없어 보이는 점 등에 비추어 처분청 및 조사청이 청구법인의 통합 분석을 배제하고 개별 분석을 통하여 이전가격을 산정하여 이전소득금액변동통지하고 법인세 및 법인지방소득세를 부과한 처분은 부당한 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지1＞

(단위 : 원)

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＜별지2＞

(단위 : 원)

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