이유
1. 처분개요

가. 청구인 A(이하 “청구인①”이라 한다)는 2019.4.16.부터 서울특별시 OOO에서 C(이하 “쟁점사업장”이라 한다)라는 상호로 의료업을 영위하다가, 2022.3.1.∼2023.12.15. 세 차례에 걸쳐 아들인 청구인 B(이하 “청구인②”라 하고, 청구인①과 함께 “청구인들”이라 한다)에게 쟁점사업장의 순자산가액 상당액을 대가로 받기로 하고, 자신이 보유한 쟁점사업장의 사업지분을 양도(2022.3.1. 지분 15%, 2023.2.1. 지분 35%, 2023.12.20. 지분 50% 양도, 이하 해당 거래를 “쟁점거래”라 한다)하였다.

나. 서울지방국세청장은 2024.4.23.부터 2024.7.23.까지 청구인①에 대한 개인통합조사 및 청구인②에 대한 증여세 조사를 실시한 결과, 쟁점사업장의 사업지분에는 영업권의 가치가 포함되어야 함에도 청구인①이 출자금 상당액만을 대가로 받고 사업지분을 저가에 양도(영업권 무상양도)한 것으로 보아, 쟁점사업장의 영업권을 「상속세 및 증여세법 시행령」(이하 「상속세 및 증여세법」을 “상증세법”이라 한다) 제59조에 따라 평가한 후, 아래 ＜표1＞과 ＜표2＞와 같이 사업지분의 저가양도에 따른 부당행위계산부인 등을 적용하여야 한다는 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2024.11.14. 청구인①에게 2022년 귀속 종합소득세 OOO원을, 2024.11.13. 청구인②에게 증여세 합계 OOO원(2022.3.1. 증여분 OOO원, 2023.2.1.증여분 OOO원, 2023.12.20. 증여분 OOO원)을 각 경정 및 결정·고지하였다.

＜표1＞ 쟁점거래에 따른 기타소득 누락내역

○○○

＜표2＞ 쟁점거래에 따른 증여재산 누락내역

○○○

다. 청구인들은 이에 불복하여 2025.1.22. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 쟁점사업장의 사업지분에 영업권이 포함될 여지가 없다.

(가) 개인병원은 매출이 의사 개인의 능력, 명성 등 일신전속적인 것에 크게 좌우되므로 사업지분의 양도에 의해 이전될 수 있는 영업권이 없다.

1) 쟁점사업장의 상호는 백내장(Cataract)과 각막질환(Keratopathy)의 앞 글자를 따서 지은 것으로써 청구인①이 백내장과 각막이식수술을 전문으로 하고 있는데, 쟁점사업장은 2020년부터 2022년까지 노안 백내장수술 매출이 전체 매출의 약 67%를 차지하고 있고, 특히 청구인②가 쟁점사업장에 근무하기 시작한 2021년부터 2022년까지 청구인①이 백내장 수술 3,419건 중 3,414건(99.8%)을 직접 담당하였다.

2) 청구인②는 백내장과 각막이식수술은 거의 하지 않고 라식, 라섹, 스마트라식 등 시력교정수술을 전문적으로 하고 있으며, 청구인①이 청구인②에게 지분 전부를 양도한 이후에도 업무위탁(프리랜서) 계약에 따라 청구인①이 백내장과 각막이식수술을 전적으로 하고 있다.

(나) 정상적인 매출발생기간이 3년 미만이고, 평가기준일 전후의 시장환경의 중대한 변화로 인해 매출이 급감하였으며, 이러한 시장환경의 변화에 따른 매출 감소가 일시적인 것이 아니라 항구적인 것이어서 미래의 추정손익조차 평가할 수 없다.

1) 쟁점사업장의 개업일은 2019.4.16.이고, 청구인들이 쟁점사업장의 지분을 최초로 매매한 쟁점거래의 거래일이 2022.3.1.로써 쟁점사업장의 정상적인 매출발생기간이 3년 미만인 경우에 해당한다.

영업권의 초과수익력을 상증세법 시행령 제59조 제3항에서 최근 3년간의 순손익액을 이용하여 그 금액적 가치를 산정하도록 하고 있는데, 이와 같은 과거의 실적으로 미래의 기대수익을 대신하는 방식으로 초과수익력을 산정하는 것은 과거의 실적이 미래에도 계속되리라는 것을 전제로 하는데, 정상적인 매출발생기간이 3년도 채 되지 않는다면 그에 기초한 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 일시·우발적이거나 비정상적일 가능성이 많아 미래의 기대수익을 대신하기에 적합하지 않다.

상증세법 시행규칙 제17조의3 제1항 각 호는 최근 3년간의 순손익액을 산정할 수 없거나 최근 3년간의 순손익액이 비정상적이어서 이를 기초로 순손익가치를 산정하는 것이 불합리하다고 보이는 사유들을 규정한 것이므로, 여기에 규정한 사유가 있다면 특별한 사정이 없는 한 상증세법 시행령 제56조 제1항의 가액인 ‘최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’을 기초로 순손익가치를 산정할 수 없고(대법원 2008.12.11. 선고 2006두16434 판결 참조), 이러한 법리는 상증세법 시행령 제56조 제2항의 가액인 ‘추정이익의 평균가액’이 산정되지 아니하였거나 제2항 제2호에서 제4호까지 정한 요건을 갖추지 못함으로써 제2항의 가액을 기초로 순손익가치를 산정할 수 없더라도 제1항의 가액에 의하는 것이 불합리한 이상 마찬가지이다(대법원 2012.5.24. 선고 2011두9140 판결 참조).

2) 청구인①이 2022.3.1. 청구인②에게 쟁점사업장의 지분 15%를 양도할 당시 백내장 수술비 실손보험금 청구소송 1심 판결과는 달리 2심에서는 백내장수술이 입원치료가 아닌 통원치료 대상으로 실손보험 지급대상이 아니라고 판결하였고, 이에 따라 2022년 4월부터는 대학병원에 의뢰하여 세극등현미경검사 결과 백내장 진단이 확인되는 경우에 실손보험을 지급하는 보험금 지급기준이 강화되어 시행될 것으로 예고되어 있었다.

위와 같은 시장환경의 변화로 인해 2022.3.1. 거래일 이후의 쟁점사업장 백내장수술 건수 및 금액은 절판영업으로 인해 백내장수술 건수 및 금액이 비정상적으로 급증한 2022년 3월을 제외하고는 급감하였고, 그 이후인 2023년과 2024년에도 백내장수술 건수 및 금액은 전년도보다 계속 감소하였다.

3) 또한 청구인①은 D에 영업권의 감정평가를 의뢰하였으나, 2024.6.26. 감정평가 결과 영업권의 존부 자체를 평가하기 어렵다는 의미의 회신을 받았다.

(다) 청구인①이 쟁점사업장의 본인 지분 전부를 양도한 2023년 12월 이후에도 쟁점사업장에 프리랜서 봉직의로 근무하면서 본인이 하는 백내장과 각막이식수술에 대해서는 약정비율에 따른 수수료를 받기로 하여 청구인②에게 초과수익력이 발생할 여지가 없다.

1) 조세심판원은 치과권리를 양도하는 거래에서의 영업권 양도소득금액이 문제가 된 사안에서 양도인이 계속 근무함에 따라 발생하는 진료수입이 여전히 양도인에게 귀속되는 등의 구체적인 계약내용을 고려하지 않고 영업권을 산정하는 것은 타당하지 않다고 판단한 바 있다(조심2017중3518, 2017.12.21., 참고).

2) 청구인①은 쟁점사업장의 본인 지분 전부를 양도한 이후 2024년 1월에 쟁점사업장과 업무위탁(프리랜서) 계약을 체결하여 청구인①이 쟁점사업장에서 봉직의로서 백내장과 각막이식수술을 직접하고, 이에 따른 수입에 대해서는 수입금액에서 수술기계에 대한 감가상각비, 임차료 등을 차감한 금액에 일정비율(백내장 40%, 각막이식 50%, 굴절수술 40%)을 곱한 금액을 수수료로 지급받기로 하였다.

3) 청구인②는 쟁점사업장의 청구인① 지분 전부를 인수한 2023년 12월 이후에도 쟁점사업장 매출의 50% 이상을 차지하고 있는 백내장수술과 각막이식수술은 거의 하지 않고, 청구인①이 백내장과 각막이식수술을 전담하면서 고율의 수수료를 받고 있어서 쟁점사업장은 사업의 양도에 따른 초과수익력, 즉 영업권이 존재할 수가 없다.

(2) 쟁점거래는 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 있는 거래로서 부당행위계산부인 대상이 아닐 뿐만 아니라 저가거래에 해당하지 않는다.

(가) 「소득세법」 제41조에서 규정하는 부당행위계산의 부인이란 사업소득이 있는 거주자가 특수관계에 있는 자와의 거래에서 건전한 사회통념과 상관행 기타 경제적으로 합리성 있는 방법에 의하지 않고 「소득세법 시행령」 제98조 제2항 각 호에 열거된 여러 거래행태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 인정되는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도이다. 경제적 합리성 유무에 대한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 없는 비정상적인 것인지에 따라 판단하되, 비특수관계자 간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 한다(대법원 2018.7.26. 선고 2016두40375판결 등 참조).

(나) 쟁점거래는 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 것으로 볼 수 없기 때문에 「소득세법」상 부당행위계산대상이 될 수가 없다.

1) 청구인①은 G학장과 E 안센터장을 역임한 안과전문의로써 2019년 4월에 백내장수술과 각막이식수술 전문인 쟁점사업장을 개원하여 때마침 불어온 백내장수술과 각막이식수술 열풍에 힘입어 2020년부터 2021년까지 OOO 원이 넘는 매출을 올리는 등 호황을 누리고 있었으나, 2022년 3월 쟁점거래의 거래일을 전후하여 백내장수술과 관련한 법원 판결과 백내장 수술 보험금 심사기준의 강화 등으로 인해 백내장 수술 관련 의료시장환경이 급격하게 위축될 것으로 예상되었다.

2) 쟁점사업장은 백내장과 각막이식수술을 전문으로 하고 있어 향후의 의료시장의 환경 악화에 취약할 수밖에 없었고, 이러한 의료시장 환경의 급격한 변화에 대응하기 위해서는 진료분야를 라식, 라섹, 스마트라식 등 시력교정분야로의 확대가 시급하였다.

3) 청구인①은 백내장과 각막이식수술엔 풍부한 수술경험을 갖고 있었지만 라식, 라섹 등 시력교정분야에는 취약하였고, 2021년 3월부터 쟁점사업장에 근무하고 있던 청구인②가 E에서 전문의 과정을 마치고 F에서 4년 이상 라식, 라섹, 스마트라식 등 시력교정분야에 풍부한 수술경험과 새로운 기술을 갖추고 있어 청구인②에게 동업을 제안하게 되었다.

4) 청구인들은 전문분야도 다르고 의사로서의 명성이나 경력에도 상당한 차이가 있어서 청구인②가 2021.12.31. 현재의 쟁점사업장의 순자산가치로 청구인①의 지분 15%를 취득하여 동업을 하게 되었는데, 이는 청구인②가 창출한 수입의 85%가 청구인①에게 귀속되고, 청구인①이 창출한 수입의 15%가 청구인②에게 귀속된 것이다.

5) 백내장수술 관련 실손보험금 절판영업으로 백내장 수술이 급증한 2022년 3월 매출을 제외한 2022년 4월부터 12월까지 쟁점사업장의 유형별 매출액은 아래 ＜표3＞과 같으며, 총 매출액 중 청구인②의 매출액이 차지하는 비율은 25.64%로 청구인②의 지분율 15%를 훨씬 초과한다.

＜표3＞ 2022년 쟁점사업장의 유형별 매출액

○○○

6) 백내장수술은 입원치료가 아닌 통원치료대상이라는 법원의 2심 판결과 이에 따라 백내장수술에 대한 보험금 심사기준이 강화된 2022년 4월 이후 월평균 백내장수술 건수 및 금액이 급감한 반면, 쟁점사업장은 변동성 경비보다 인건비 등 고정성 경비의 비율이 높아서 수익성은 크게 악화되었다.

7) 또한 향후에도 수익성이 호전될 것으로 예상이 되지 않음에 따라 청구인①은 쟁점사업장을 계속 운영하기보다는 프리랜서 의사로 근무하면서 급여(최소 연봉 OOO원 이상)를 받는 것이 훨씬 경제적으로 유리할 것으로 예상되어 본인 지분을 2023.21. 지분 35%, 2023.12.1. 순차적으로 청구인②에게 양도일 현재의 쟁점사업장의 순자산가치로 양도하게 되었다.

(3) 처분청이 쟁점사업장 영업권 존재근거로 들고 있는 것은 사실관계를 오인하거나 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하지 않은 추정논리에 불과하다.

(가) 처분청이 쟁점사업장의 영업권 존재 근거로 들고 있는 청구인①은 백내장수술분야의 최고권위자인 반면, 청구인②는 안과의사로서 근무경력이 일천하다는 점은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하지 않은 추정논리에 불과하다.

백내장수술이 입원치료가 아닌 통원치료대상이라는 법원판결과 실손보험금 심사기준 강화에 따른 안과의료시장의 급격한 환경변화에 대처하기 위해서는 시력교정분야로의 진료분야 확대가 필요하였고, 이를 위해 2022년 3월 청구인①의 지분 15%를 청구인②에게 양도하여 쟁점사업장을 청구인①과 청구인②가 각기 85%와 15%의 지분으로 공동으로 운영하게 되었다.

청구인②가 쟁점사업장에서 창출한 수입의 85%가 청구인①에게 귀속되고, 청구인①이 창출한 수입의 15%가 청구인②에게 귀속되는데, 2022년 4월 이후 총 매출액 중 청구인②의 기여 매출액이 차지하는 비율이 25.64%로 청구인②의 지분율 15%를 훨씬 초과하는바, 이는 쟁점사업장의 청구인①과 청구인②의 지분율이 청구인②에게 불리하게 결정되었음을 반증하는 것이므로 청구인①의 영업권이 저가로 청구인②에게 이전되었다고 볼 수 없다.

(나) 쟁점사업장이 동일장소· 동일 상호로 계속 운영되고 있는 점과 직원 대부분 구성원 변동이 없는 점은 청구인①과 청구인②가 쟁점거래를 통해 쟁점사업장을 공동으로 경영하게 되면 당연한 일로써 쟁점사업장의 월 평균 직원 수는 2022년 37.5명에서 2023년 21.6명으로 오히려 감소하고, 2024년 8월부터 쟁점사업장은 6, 7층에서 6층으로 축소되어 운영되고 있다.

(다) 쟁점사업장이 청구인①의 병원으로 잘 알려져 이를 인수하는 경우 상당한 수익을 얻을 수 있는 것으로 누구나 예상할 수 있었던 점은 앞서 살펴본 바와 같이 백내장수술 관련 실손보험금 심사기준이 강화된 2022년 4월부터 12월까지 백내장수술 월평균 건수 및 금액은 69.4건, OOO 원으로 2021년 10월부터 2022년 3월까지 297.1건, OOO원 대비 각각 76.6%, 83.8%가 감소하였는바, 이는 사실에 근거하지 않은 잘못된 추정이다.

(라) 2024년 1월부터 6월까지 서울 OOO지역 개원의원 중 안과의원만이 백내장 수술과 관련한 대법원 판결에 따른 수익성 악화로 유일하게 개원의원보다 폐원의원 수가 많았다.

(마) 청구인②가 쟁점사업장을 그대로 운영하면서 2022년 매출액이 약 OOO원으로 상당한 수익을 올렸던 점은 청구인①과 청구인②가 쟁점사업장을 각각 85%, 15%의 지분으로 공동으로 경영한 쟁점사업장의 2022년도 매출액임에도 이를 청구인②의 수익으로 본 것은 사실관계를 오인한 것이다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인①이 설립하여 운영한 쟁점사업장에 영업권이 존재한다는 점은 객관적이고 명확하게 인식가능하다.

(가) 영업권이라 함은 그 기업의 전통 사회적 신용, 입지조건, 특수한 제조기술 또는 거래관계의 존재 등 영업상의 기능 내지 특성으로 인하여 동종의 사업을 영위하는 다른 기업의 통상수익보다 높은 수익을 올릴 수 있는 초과수익력이라는 무형의 재산적 가치를 말한다(대법원 1997.5.28. 선고 95누18697 판결, 참조).

(나) 쟁점사업장의 홈페이지에서 나타나는 청구인①과 청구인②의 약력을 비교한바, 이미 국내 안과 명의인 청구인①에 비해 청구인②는 특이한 경력 및 명성이 없는 평범한 안과의사로 보인다.

1) 청구인①은 G학장과 E 안(眼)센터장을 역임한 안과분야에 경력 전문의로, 약 30년 동안 3만여 건에 달하는 백내장 수술 집도 기록을 보유하고 있고, 각막이식 수술에도 경험이 풍부하여 국내 최다 기록을 지니고 있으며, 안과 의사들 사이에서도 권위자로 불리고 있다.

2) 쟁점사업장 홈페이지에도 안과 명의로 큰 명성을 쌓은 청구인①을 소개하는 카테고리를 따로 구분해놓을 정도로 저명한 학력과 이력을 자세히 기재하는 등 청구인①의 병의원으로 환자들에게 홍보하고, 2019년 개원 이후 2020년부터 OOO원 이상의 수입금액을 신고하고 있다.

3) 한편, 청구인①의 아들인 청구인②는 G의대를 졸업하고 H에서 레지던트 및 안과전문의로 재직하며 2017년부터 약 4년 이상 OOO안과에서 근로한 후 2021년 중 쟁점사업장으로 이직하였다.

4) 청구인들은 쟁점거래시 출자금과는 별도로 영업권에 대한 대가는 일절 수수하지 않고, 쟁점사업장에 대한 지분을 거래하였음에도 동일한 장소에서 동일한 상호로 병원을 계속 운영하고 있는 점, 쟁점사업장은 청구인①이 운영하며 백내장 수술 및 각막이식 수술 등 안과전문의료병원으로 널리 알려져, 쟁점사업장을 인수하는 자 역시 상당한 수익을 얻을 수 있을 것으로 누구나 예상할 수 있었던 점, 직원 대부분의 구성원 변동이 없는 점, 청구인②는 쟁점사업장을 그대로 운영하면서 2022년 매출액이 약 OOO원으로 상당한 수익을 올렸던 점, 만일 청구인②가 아닌 제3자가 쟁점사업장을 인수하였다면 각종 의료기기 등 인수대금으로 상당한 금액을 청구인①에게 지급하고 기타소득으로 신고하였을 것으로 보이는 점, 청구인①은 동업 해지 이후 현재도 여전히 수술·진료를 보고 있는 점 등을 종합하면 무형의 재산적 가치를 지닌 영업권을 무상으로 이전받은 것이 명확하다.

(2) 청구인①이 자녀인 청구인②에게 쟁점사업장의 영업권을 무상으로 양도한 행위는 특수관계인간의 경제성이 결여된 거래이고, 이로 인하여 청구인①의 소득이 감소하였으므로 부당행위계산 부인의 대상이다.

(가) 청구인①은 자녀 청구인②에게 쟁점사업장의 공동사업 출자지분을 2022년 3월 15%, 2023년 2월 35%, 2023년 12월 50%를 순차적으로 양도함에 따라 청구인②가 2023년 12월 쟁점사업장의 단독대표자가 되는 과정에서 공동사업 출자지분 양도에 대하여 최소 공동사업 개시 당시 출자금인 OOO원에 대한 대가만을 분배받을 수입금액에서 차감하여 지급받았을 뿐, 출자금 외 영업권에 대한 대가는 지급받은 사실이 없다. 따라서 청구인①은 특수관계인인 청구인②에게 공동사업 출자지분 및 영업권을 무상으로 양도하였으므로 「소득세법」 제41조 및 같은 법 시행령 제98조에 따른 부당행위계산 부인의 대상에 해당한다.

(나) 상증세법 제35조 제1항에 따르면 특수관계인 간에 재산을 시가보다 낮은 가액으로 양수한 경우로서 그 대가와 시가의 차액이 대통령령으로 정하는 기준금액 이상인 경우에는 해당 재산의 양수일을 증여일로 하여 그 대가와 시가의 차액에서 기준금액을 뺀 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 여러 사례들에서도 영업권이 무형의 재산적 가치로서 증여세 과세대상에 포함되는 것으로 보고 있다(서울행정법원 2011.5.12. 선고 2010구합28816 판결, 참조).

청구인①은 2022년 3월부터 3차례에 걸려 청구인②에게 공동사업자 형태로 쟁점사업장의 지분을 양도하면서 OOO원 이상의 매출을 올리고 있는 쟁점사업장의 영업권을 무상으로 양도한 것이다.

(다) 또한 상증세법 제60조 제2항에 따르면 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고, 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함하는데, 쟁점사업장 영업권은 통상적인 시가가 존재하지 않을 뿐만 아니라 감정평가액한 가액도 없다. 결국 쟁점사업장 영업권의 시가는 상증세법 제60조 제3항에 따라 시가를 산정하기 어려운 경우로 보아 같은 법 제64조 및 시행령 제59조에 따른 상증세법상 보충적 평가방법을 적용하는 것이 타당하다.

1) 청구인①은 세무조사 당시 두 군데 감정평가업체로부터 쟁점사업장 영업권에 대한 감정가액을 받기로 하였고, 처분청 또한 청구인들이 제출한 감정가액과 비교하기 위해 2024.5.22. 감정평가업체 1곳에 감정가액을 의뢰하였다.

2) 청구인들은 개인사업자의 지분을 양도한 시점에 영업권을 평가할 수 있는 자료가 없어서 평가가 불가능하다는 감정평가 소견을 제출하였으나, 그것은 청구인들의 의도를 반영한 감정평가 소견으로 판단된다.

3) 처분청 또한 위와 같이 감정의뢰를 하였으나, 그 결과 영업권이 발생한 것으로 평가된다는 의견을 받았다. 다만 그 결과 및 영업권 가액을 확정해서 제출하기 위해서는 감정평가협회의 심의를 받아 감정평가방법 및 내용에 오류가 없음을 검증받아야 하는데, 청구인 측의 감정평가 내용과 같이 심의를 받고자 하여 아직 심의보류 중인 것으로 회신하였다.

4) 처분청은 공정한 조사를 위해 청구인들에게 감정평가협회 심의를 동시에 받자고 권유하였으나, 청구인들은 감정평가를 할 수 없다는 주장만 반복하며 공정하고 객관적인 심의를 회피하였다.

(라) 쟁점사업장의 출자지분 양도시기별로 상증세법상 보충적 평가방법으로 평가한 영업권의 가치와 거래가액(무상)의 차액이 OOO원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액이상이므로 「소득세법」 제41조에 따른 부당행위계산부인의 대상이 적용된다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점사업장의 출자지분 양도시, 출자지분에 영업권의 가치가 포함되어야 하는 것으로 보아 지분의 저가양도(영업권 무상양도)에 따른 부당행위계산부인 등을 적용하여 종합소득세 및 증여세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점사업장의 공동사업자 변경 내역은 아래와 같다.

(가) 청구인①은 2019.4.16.부터 서울특별시 OOO에서 쟁점사업장에서 의료업을 영위하다가, 아래와 같은 내용의 쟁점거래를 하였다.

＜사업지분 양도계약서, 2022.3.1.＞

○○○

(나) 위 양도계약에 따라 쟁점사업장의 공동사업자는 아래 ＜표4＞와 같이 변경되었다.

＜표4＞ 쟁점사업장의 일자별 공동사업자 지분 변동내역

○○○

(다) 청구인들이 제시한 감정평가서에 기재된 쟁점사업장의 재무상태는 아래 ＜표5＞와 같다.

＜표5＞ 쟁점사업장의 연도별 재무상태

○○○

(2) 처분청이 제시한 과세근거는 아래와 같다.

(가) 청구인①은 G학장과 E 안(眼)센터장을 역임한 안과분야에 경력 전문의로, 국내 안과분야에서 명성을 쌓아오다 2019년 4월 쟁점사업장을 개원하였다.

(나) 쟁점사업장은 백내장, 시력교정술 등 수술·진료를 전문으로 하는 안과의원으로, 개원이후 연도별 수입금액은 ＜표6＞과 같다.

＜표6＞ 쟁점사업장 매출현황

○○○

(다) 청구인①의 아들인 청구인②는 G의대를 졸업하고 H에서 레지던트 및 안과전문의로 재직하였으며, 2017년부터 4년 이상 OOO안과에서 근로 후 2021년 중 쟁점사업장으로 이직하였다.

(라) 쟁점사업장 재무상태표상 계상되어 있는 영업권은 없다.

(마) 처분청은 쟁점사업장의 영업권이 존재하고, 이에 대한 시가를 산정할 수 없는 경우에 해당한다고 보아 영업권을 상증세법 시행령 제59조에 따라 아래 ＜표7＞·＜표8＞과 같이 평가하였다.

＜표7＞ 2022년 쟁점사업장 영업권 평가내역

○○○

＜표8＞ 2023년 쟁점사업장 영업권 평가내역

○○○

(3) 청구인들은 제시한 자료 및 주장은 아래와 같다.

(가) 쟁점사업장은 2020년부터 2022년까지 노안 백내장수술 매출이 전체 매출의 약 67%를 차지하고 있는데, 아래 ＜표9＞와 같이 2021년부터 2022년까지 청구인①이 백내장 수술 3,419건 중 3,414건(99.8%)을 직접 담당하였고, 청구인②는 라식, 라섹 등의 시력교정수술을 전문적으로 하고 있는바, 청구인①의 의술이나 인지도 및 경험은 승계될 성질의 것이 아니다.

＜표9＞ 쟁점사업장의 청구인① 백내장 수술 비중

○○○

(나) 청구인①은 쟁점사업장의 지분을 양도한 후, 쟁점사업장과 아래와 같은 업무위탁계약을 체결하여 백내장과 각막이식수술의 수입금액에서 일정비율을 곱한 금액을 수수료로 지급받기로 하였으므로 쟁점사업장에 초과수익력이 발생할 여지가 없다.

＜업무 위탁(프리랜서) 계약서, 2024년 1월＞

○○○

(다) 2022.1.20. 백내장 수술이 통원 치료의 대상으로 실손보험 지급대상이 아니라는 고등법원의 판결에 따라 2022년 4월부터는 실손보험을 지급하는 보험금 지급기준이 강화되어 시행될 것이 예고되어 있는 상황이었다.

＜표10＞ 백내장 관련 판결 전후 쟁점사업장의 백내장수술 변동내역

○○○

＜표11＞ 백내장 보험 기준 강화에 관한 기사

○○○

(라) 쟁점사업장 백내장수술 건수 및 금액은 절판영업으로 인해 백내장수술 건수 및 금액이 비정상적으로 급증한 2022년 3월을 제외하고는 급감하였고, 그 이후인 2023년과 2024년에도 백내장수술 건수 및 금액은 전년도보다 계속 감소하였다.

(마) 2022년 4월부터 12월까지 쟁점사업장의 유형별 매출액 및 매출액 중 청구인들이 차지하는 비율을 아래 ＜표12＞와 같다.

＜표12＞ 2022년 쟁점사업장의 유형별 매출액

○○○

(바) 쟁점사업장의 월 평균 직원 수는 아래 ＜표13＞과 같이 감소하였고, 2024년 8월부터 쟁점사업장은 6, 7층에서 6층으로 축소 운영되었으며, 2024년 1월부터 6월까지 백내장 수술과 관련된 대법원 판결에 따라 ＜표14＞와 같이 수익성 악화로 폐원한 의원수가 많았다.

＜표13＞ 쟁점사업장의 연도별 직원 및 급여현황

○○○

＜표14＞ 2024년 OOO지역 의원종류별 개원·폐원수

○○○

(4) 영업권 감정평가에 대해 양측이 제시한 자료는 아래와 같다.

(가) 청구인들은 ㈜I과 D에 쟁점거래 일자별 쟁점사업장의 영업권에 대한 감정평가를 의뢰하였고, 두 업체 모두 영업권에 대한 감정평가를 반려한다는 의견을 제시하였고, 이 중 J의 감정평가 검토의견(2024.6.24.)에 기재된 내용은 아래와 같다.

＜J 검토의견＞

○○○

(나) 반면, 처분청은 2024.5.28. ㈜K 쟁점사업장의 출자지분(영업권 포함)에 대한 감정평가를 의뢰하였다며 감정평가의뢰 공문(조사1과-1136)을 제출하였고, 이 건 심판청구시 감정평가보고서는 제출하지 아니하였으나, 감정평가법인이 평가한 영업권 평가 초안 가격을 아래 ＜표15＞와 같이 제시하였다.

＜표15＞ K이 산정한 영업권 초안 가격

○○○

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.

(가) 영업권이라 함은 그 기업의 전통, 사회적 신용, 입지조건, 특수한 제조기술 또는 거래관계의 존재 등 영업상의 기능 내지 특성으로 인하여 동종의 사업을 영위하는 다른 기업의 통상수익보다 높은 수익을 올릴 수 있는 초과수익력이라는 무형의 재산적 가치를 말하는 것으로 청구인들이 특수관계인에게 영업권을 무상으로 양도하였다고 보기 위해서는, 영업권이 실제 존재하고 불특정다수인에게 거래될 수 있을 정도이어야 할 것이다(조심 2014서1902, 2014.7.17., 같은 뜻임).

(나) 처분청은 쟁점사업장에 영업권이 존재함에도 이를 쟁점사업장의 지분 대가에 포함하지 아니하고 저가에 양도하였으므로, 영업권을 상증세법상 보충적 평가액으로 평가하여 해당 금액에 대해 부당행위계산부인 등을 적용하여야 한다는 의견이나,

쟁점거래 당시 쟁점사업장의 향후 경영성과와 초과수익의 존재 여부를 추정하기에는 설립일로부터 비교적 단기간인 점, 청구인①의 수술 이력이나 명성 등이 초과수익력이라는 무형의 재산적 가치를 지닐 수는 있으나, 이러한 명성 등은 청구인①의 일신전속적인 것으로 타인에게 이전되기 어렵거나 청구인①의 부재로 인해 소멸될 수 있으므로 청구인①이 쟁점사업장에서 계속 근무할 것을 전제로 영업권이 존재한다고 단정하기 어려운 점, 나아가 청구인①은 쟁점사업장에 근무하면서 일정 수수료를 수취하고 있는 점, 또한 처분청은 쟁점사업장의 영업권을 상증세법 시행령 제59조에 따라 최근 3년간의 순손익으로 평가하였는데, 쟁점거래를 전후하여 매출에 직접적으로 영향을 미치는 보험금 기준이 강화되는 등 시장환경의 급격한 변동으로 인해 당시 매출이 일시우발적인 것으로 보이고, 실제 쟁점거래 이후 수술 건수 및 매출액이 급격히 감소한 것이 확인되는바, 과거의 실적이 미래에도 계속되리라는 전제하에 평가된 영업권 평가액을 적정한 것으로 인정하기 어려운 점, 달리 적정한 시가가 제시되지 아니한 점(처분청은 감정평가의 초안가격을 제시하였을 뿐이고, 제시한 초안가격도 그 편차가 커서 보충적 평가액의 적정성을 비교하기 어려움) 등에 비추어, 쟁점거래로 인해 청구인②가 초과수익력을 무상으로 이전받았거나 해당 거래가 경제적 합리성이 결여된 것이라고 보기 어렵다 할 것이다.

(다) 따라서, 처분청이 쟁점사업장 출자지분에 영업권의 가치가 포함되어야 하는 것으로 보아 지분의 저가양도(영업권의 무상양도)에 따른 부당행위계산부인 규정과 저가양수에 따른 이익의 증여규정을 적용하여 종합소득세 및 증여세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지1＞

(청구인 명단 및 주소)

○○○

＜별지2＞ 관련 법령

(1) 소득세법

제41조(부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 배당소득(제17조 제1항 제8호에 따른 배당소득만 해당한다), 사업소득 또는 기타소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항에 따른 특수관계인의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 소득세법 시행령

제98조(부당행위계산의 부인) ① 법 제41조 및 제101조에서 “특수관계인”이란 「국세기본법 시행령」 제1조의2 제1항, 제2항 및 같은 조 제3항 제1호에 따른 특수관계인을 말한다.

② 법 제41조에서 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로 한다. 다만, 제1호부터 제3호까지 및 제5호(제1호부터 제3호까지에 준하는 행위만 해당한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우만 해당한다.

1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 경우

③ 제2항 제1호의 규정에 의한 시가의 산정에 관하여는 「법인세법 시행령」 제89조 제1항 및 제2항의 규정을 준용한다.

④ 제2항 제2호 내지 제5호의 규정에 의한 소득금액의 계산에 관하여는 「법인세법 시행령」 제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다.

(3) 상속세 및 증여세법

제35조(저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 증여) ① 특수관계인 간에 재산(전환사채 등 대통령령으로 정하는 재산은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)을 시가보다 낮은 가액으로 양수하거나 시가보다 높은 가액으로 양도한 경우로서 그 대가와 시가의 차액이 대통령령으로 정하는 기준금액(이하 이 항에서 “기준금액”이라 한다) 이상인 경우에는 해당 재산의 양수일 또는 양도일을 증여일로 하여 그 대가와 시가의 차액에서 기준금액을 뺀 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

② 특수관계인이 아닌 자 간에 거래의 관행상 정당한 사유 없이 재산을 시가보다 현저히 낮은 가액으로 양수하거나 시가보다 현저히 높은 가액으로 양도한 경우로서 그 대가와 시가의 차액이 대통령령으로 정하는 기준금액 이상인 경우에는 해당 재산의 양수일 또는 양도일을 증여일로 하여 그 대가와 시가의 차액에서 대통령령으로 정하는 금액을 뺀 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

제64조(무체재산권의 가액) 무체재산권(無體財産權)의 가액은 다음 각 호에 따른 금액 중 큰 금액으로 한다.

1. 재산의 취득 가액에서 취득한 날부터 평가기준일까지의 「법인세법」상의 감가상각비를 뺀 금액

2. 장래의 경제적 이익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액

(4) 상속세 및 증여세법 시행령

제54조(비상장주식등의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 “비상장주식등”이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(「소득세법」 제94조제1항제4호다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다.

제56조(1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법) ① 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 다음 계산식에 따라 계산한 가액으로 한다. 이 경우 그 가액이 음수(陰數)인 경우에는 영으로 한다.

② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 기획재정부령으로 정하는 신용평가전문기관, 「공인회계사법」에 따른 회계법인 또는 「세무사법」에 따른 세무법인 중 둘 이상의 신용평가전문기관, 「공인회계사법」에 따른 회계법인 또는 「세무사법」에 따른 세무법인이 기획재정부령으로 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액으로 할 수 있다.

1. 일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우에 해당할 것

2. 법 제67조 및 제68조에 따른 상속세 과세표준 신고기한 및 증여세 과세표준 신고기한까지 1주당 추정이익의 평균가액을 신고할 것

3. 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서작성일이 해당 과세표준 신고기한 이내일 것

4. 1주당 추정이익의 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 같은 연도에 속할 것

제59조(무체재산권의 평가) ② 영업권의 평가는 다음 산식에 의하여 계산한 초과이익금액을 평가기준일 이후의 영업권지속연수(원칙적으로 5년으로 한다)를 고려하여 기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 환산한 가액에 의한다. 다만, 매입한 무체재산권으로서 그 성질상 영업권에 포함시켜 평가되는 무체재산권의 경우에는 이를 별도로 평가하지 않되, 해당 무체재산권의 평가액이 환산한 가액보다 큰 경우에는 해당 가액을 영업권의 평가액으로 한다.

[최근 3년간(3년에 미달하는 경우에는 해당 연수로 하고, 제55조 제3항제2호 각 목에 모두 해당하는 경우에는 개인사업자로서 사업을 영위한 기간을 포함한다)의 순손익액의 가중평균액의 100분의 50에 상당하는 가액-(평가기준일 현재의 자기자본×1년만기정기예금이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 율)]

③ 제2항을 적용함에 있어서 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제56조 제1항 및 제2항을 준용하여 평가한다. 이 경우 같은 조 제1항 중 “1주당 순손익액”과 같은 조 제2항 중 “1주당 추정이익”은 “순손익액”으로 본다.

(5) 상속세법 및 증여세법 시행규칙

제17조의3(1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법) ① 영 제56조 제2항 제1호에서 “일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

2. 기업회계기준의 자산수증이익, 채무면제이익, 보험차익 및 재해손실의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감전 손익에서 자산수증이익등을 뺀 금액에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우

3. 평가기준일전 3년이 되는 날이 속하는 사업연도 개시일부터 평가기준일까지의 기간 중 합병 또는 분할을 하였거나 주요 업종이 바뀐 경우

4. 법 제38조의 규정에 의한 증여받은 이익을 산정하기 위하여 합병당사법인의 주식가액을 산정하는 경우

5. 최근 3개 사업연도중 1년 이상 휴업한 사실이 있는 경우

6. 기업회계기준상 유가증권ㆍ유형자산의 처분손익과 자산수증이익등의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감전 손익에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우

7. 주요 업종(당해 법인이 영위하는 사업중 직접 사용하는 유형고정자산의 가액이 가장 큰 업종을 말한다)에 있어서 정상적인 매출발생기간이 3년 미만인 경우

(6) 법인세법 시행령

제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다.

② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.

1. 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」에 따른 감정평가법인등이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등 및 가상자산은 제외한다.

2. 「상속세 및 증여세법」 제38조ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 「상속세 및 증여세법」 제63조 제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가할 때 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 거래소 최종시세가액으로 하며, 「상속세 및 증여세법」 제63조 제2항 제1호ㆍ제2호 및 같은 법 시행령 제57조제1항ㆍ제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다.