이유
1. 처분개요
가. 1973.8.29. 경상남도 진주시에서 펄프 및 지류 제조.판매를 사업목적으로 하여 설립된 청구법인은 1979년 10월부터 백상지 제조시설을 가동하여 백상지 및 아트지 생산.판매를 주력사업으로 하고 있고, 1990.6.9. 한국증권거래소에 상장되었으며, 2006.8.1. 상호를 현재(당초 : A)와 같이 변경하였다.
나. 청구법인은 해외 자회사로 A(지분율 100%, 1987년 11월 미국 조지아주에 설립, 이하 “A”라 한다)와 B(지분율 : 100%, 2004년 3월 영국에 설립, 이하 “B”라 하고, A와 B를 합하여 “국외특수관계법인”이라 한다)를 설립.운영하고 있는데, A는 청구법인으로부터 구매한 제품을 현지의 제3자 고객에게 재판매하는 거래를 주요 업무로 하고 있고, 2021사업연도 말 기준 총 10명의 직원이 근무하고 있으며, B는 청구법인으로부터 구매한 제품을 현지의 제3자 고객에게 재판매하거나 청구법인이 현지 고객에게 제품을 직접 판매하는 과정에서 판매지원서비스를 제공하고 있고, 2021사업연도 말 기준 총 4명의 직원이 근무하고 있다.
다. 청구법인은 국외특수관계법인과의 거래에 대하여 국외특수관계법인이 일정 수준의 마진을 인식할 수 있도록 청구법인과 국외특수관계법인과의 거래가격을 결정하는 이전가격 정책을 적용해 왔는데, 2017?2021사업연도의 각 법인세 신고 시에는 청구법인과 국외특수관계법인과의 국제거래에 대하여 거래순이익률법 등을 적용하여 거래가격을 결정.신고하였고, 「국제조세 조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 하고, 그 시행령을 “국조법 시행령”, 그 시행규칙을 “국조법 시행규칙”이라 한다) 제16조에 따른 국제거래정보통합보고서 제출 시에도 거래순이익률법 등을 적용하여 정상가격을 산출하고 관련 보고서를 제출해 왔다.
라. 청구법인은 2022년경 국외특수관계법인과의 거래에 대하여 국제거래정보통합보고서상 거래(이전)가격과 법인세 신고 시 산정한 거래가격이 서로 다르다는 사실을 확인하고, 외부 전문기관인 회계법인의 조력을 받아 산출한 국조법상의 정상가격 범위를 기준으로 국제거래의 정상가격을 재계산한 결과, 2017~2021사업연도에 청구법인과 국외특수관계법인간의 거래에 적용된 거래(이전)가격이 정상가격보다 높게 산정되어 법인세를 과다 신고.납부하였다는 이유로 2023.1.4. 국조법 제6조 및 「국세기본법」 제45조의2에 따라 처분청에 2017~2021사업연도 법인세 합계 OOO원을 환급해 달라는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2023.8.4. 이를 거부하였다.
마. 청구법인은 이에 불복하여 2023.10.26. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 청구법인의 경정청구 대상기간 중 각 사업연도별로 적용된 거래가격은 국조법에서 규정하는 정상가격 원칙에 따라 산정된 정상가격 범위와 현저한 차이가 존재하므로 국조법 제6조에 따른 정상가격을 기준으로 법인세 과세표준 및 세액을 조정해야 한다.
(가) 청구법인은 국조법 제16조에 따른 국제거래정보통합보고서를 적시에 작성 및 제출하기 위하여 매년 한영회계법인에 업무를 의뢰하여 국조법 및 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations(이하 “OECD Guidelines”이라 한다)에서 규정하는 이전가격 법령 및 관련 규정에 따라 청구대상 기간 중 청구법인이 국외특수관계법인과 수행한 국제거래에 적용된 거래가격의 세무상 정상가격의 적정 여부에 관한 검토를 수행하였다.
법인세 신고는 사업연도 종료일로부터 3개월 이내에 신고가 이루어짐에 반해, 개별기업보고서 제출은 국조법 제16조에 따라 사업연도 종료일로부터 12개월 이내에 신고가 이루어지는 시점별 차이가 존재한다. 아울러, 거래순이익률방법에 활용되는 비교대상기업의 재무정보는 사업연도 종료일로부터 6?8개월 이후 상용 Database에 업로드되므로, 실제 거래가격이 비교대상기업을 통해 산정한 정상가격에 해당하는 지를 확인하는 시점에는 이미 각 사업연도 법인세 신고가 종료되어 법인세 신고 시 정상가격 조정은 반영될 수 없었다. 이에 청구법인은 개별기업보고서로 제출된 분석내용에 따라 2023.1.4. 부과제척기간이 도과되지 않은 2017?2021사업연도의 정상가격 조정을 요구하는 법인세 경정청구를 하였다.
1) 청구법인은 국외특수관계법인과의 거래의 실질을 명확히 파악하기 위해 양 거래당사자가 국제거래와 관련하여 아래 ＜표1＞과 같이 주요 수행기능, 부담한 위험 및 사용한 자산 등을 검토한 결과, 청구법인은 주된 의사결정의 주체로서 관련 주요 위험을 부담하는 사업주관자이고, 국외특수관계법인은 단순 재판매업자로서의 역할을 수행하고 있는 것으로 거래의 실질을 규정하였고, 이러한 기능분석 결과를 토대로 수행하는 기능과 위험이 덜 복잡하며, 평가가 어려운 독특한 자산 또는 무형자산을 소유하지 않는 다른 해외법인 등을 비교대상기업으로 선정하였다.
＜표1＞ 국제거래 관련 거래당사자 별 주요 수행기능
구분
주요 수행기능
청구법인
● 전반적인 중요 사업전략 수립 및 사업의 방향성 제시
● 잠재고객 발굴, 고객과의 관계 유지, 계약 수주, 마케팅 활동
● 원재료(펄프) 및 부원료(라텍스, 전분, 그리고 중질탄산칼슘 등의 화학약품)의 구매 기능, 원·부자재 공급 업체 선정
● 연구개발 활동, 품질보증 활동
● 본사로서 재무, 세무, HR,
● 법무, 총무, IT운영 등 경영관리·지원 기능 수행
● 글로벌 이전가격 정책에 따른 전체 법인의 손익 관리
국외특수
관계법인
● 현지 공급처 및 수요처와 거래에 대한 납품 일정, 가격 협의 및 품질 관련 현지 커뮤니케이션 활동
● 현지 신규 고객 발굴
● 본사로부터 인쇄용지 및 특수기능지 제품을 매입하여 현지 고객사들에게 납품 및 판매하며 본사가 현지 수요처에게 제품을 직수출할 경우 판매지원서비스 제공(B)
2) 청구법인은 국조법 제8조에 규정된 정상가격 산출방법의 적용가능성을 모두 검토하였는데, 국제거래에 대한 이전가격의 적정성을 판단함에 있어 거래순이익률방법을 선정하였고, 수익성지표는 영업비용에 대한 매출총이익의 비율인 Berry Ratio(이하 “BR”이라 한다)를 선정하였다.
3) 청구법인은 외부 회계법인의 조력을 받아 비교가능 제3자 거래를 선정하였고, 선정된 비교대상기업의 재무자료를 활용하여 아래 ＜표2＞, ＜표3＞과 같이 비교대상기업들이 실제 달성한 BR의 사분위 범위(이하 “정상수익률 범위”라 한다)를 산출하였으며, 이를 기준으로 청구법인과 국외특수관계법인 간 국제거래에 적용된 거래가격의 정상가격 여부를 검토한 결과, 청구대상기간 중 국외특수관계법인이 현지 재판매를 위해 청구법인으로부터 제품을 구매하고 실현한 수익률은 특수관계가 없는 독립된 재판매업체가 통상적인 재판매 혹은 판매지원 거래를 통해 실현하는 수익률 수준을 크게 하회하고 있어 이 건 청구대상 거래에 적용된 거래(이전)가격은 국조법 및 OECD Guidelines 상 정상가격 원칙에 부합하지 않았다.
따라서 국조법 제6조에 따라 청구법인의 각 사업연도별로 산정된 정상 수익률 범위의 중위값을 기준으로 청구법인의 법인세 과세표준 및 세액의 재계산이 필요하다.
＜표2＞ A 정상수익률 범위
구분
2017년
2018년
2019년
2020년
2021년
정상수익률 범위
상위사분위
1.11
1.22
1.42
1.40
1.93
중위
1.10
1.12
1.30
1.26
1.36
하위사분위
1.00
1.06
1.15
1.15
1.18
A
1.08
1.18
1.14
1.07
1.13
정상가격 여부
포함
포함
미달
미달
미달
＜표3＞ B 정상수익률 범위
구분
2017년
2018년
2019년
2020년
2021년
정상수익률 범위
상위사분위
1.41
1.42
1.42
1.40
1.56
중위
1.17
1.27
1.27
1.33
1.45
하위사분위
1.12
1.22
1.06
1.09
1.26
B
0.92
1.09
0.68
0.87
1.09
정상가격 여부
미달
미달
미달
미달
미달
(나) 국외특수관계법인은 조직 구성상 재판매 활동 이외 핵심 활동을 전혀 수행하지 않음이 명백하고, 핵심활동 관련 주요 의사결정은 모두 청구법인에서 이루어졌음에도 해당 의사결정에 따른 시장위험 등의 주요 위험.책임이 국외특수관계법인에게 전가되어 손실이 발생한 정황은 동 청구대상 거래에 적용된 거래가격이 정상가격 원칙에 부합하지 않음을 뒷받침한다.
1) 청구법인은 주요 사업전략을 수립하는 활동을 포함하여 R＆D, 마케팅, 구매, 영업/유통 등 대부분의 핵심적인 사업활동을 수행하고 있으나, 국외특수관계법인은 별도의 부서 구분 없이 10명 이하의 인력이 영업활동 및 이와 관련한 지원 인력만으로 구성되어 있으며 이외 다른 주요 핵심 활동을 수행할 수 있는 인력 및 조직은 전혀 갖추어져 있지 않다.
2) 조직구성 내역을 통해서도 국외특수관계법인은 핵심적인 사업활동과 관련된 활동 중 판매 활동의 일부만을 담당하고 있으며, 이외 연구개발, 원재료 구입, 제조(관리), 마케팅 및 홍보 등의 사업활동은 모두 청구법인에서 관리.통제하고 있음을 확인할 수 있다.
따라서 OECD Guidelines에 명시된 규정에 따라 사업의 위험과 책임의 부담은 핵심사업활동 및 관련 위험을 통제하는 청구법인에 귀속되어야 하며, 만약 이러한 통제활동을 수행하지 않고 수행 능력도 갖추어져 있지 않은 국외특수관계법인이 관련 위험을 부담하여 손실이 발생한 경우, 해당 위험은 통제활동을 수행하는 청구법인에 배분되어야 한다.
(2) 청구법인이 개별기업보고서를 작성하며 수행한 국외특수관계법인과의 국제거래에 대한 경제적 분석에는 국세청이 사용하는 Database와 동일한 TP Catalyst 데이터베이스를 사용하였고, 정상가격의 산정을 위해 선정한 비교대상기업은 적절한 기준에 따라 최선의 노력으로 선정되었으며, 산정된 정상가격의 사분위는 합리적이다.
(가) A
개별기업보고서에서는 미국 표준산업분류(US SIC) 코드를 검토하였고, 아래 ＜표4＞와 같이 US SIC 코드가 북미 및 캐나다 지역에 소재한 청구법인의 해외법인인 A와 잠재적인 비교가능기업들을 검색하기 위해 적합할 것으로 판단하였다.
US SIC
산업군
24
목재 및 가구를 제외한 목재 제품(Lumber and wood products, except furniture)
26
종이 및 관련 제품(Paper and allied products)
2711
신문 출판 및 인쇄업(Newspapers: Publishing and Printing)
4783
포장 및 상자(Packing and crating)
5021
가구 도매업(Furniture wholesale dealing in)
5031
목재, 합판, 목공예 및 목재 패널 도매업(Lumber, plywood, millwork, and wood panels wholesale dealing in)
5032
벽돌, 석재 및 관련 건축 자재 도매업(Brick, stone, and related construction materials wholesales dealing in)
5044
사무실 물품 도매업(Office equipment wholesale dealing in)
5099
분류되지 않은 제품 도매업(Durable goods, not elsewhere classified wholesale dealing in)
5111
인쇄 및 필기 용지 도매업(Printing and Writing Paper wholesale dealing in)
5112
문구 및 사무 용품 도매업(Stationery and office supplies wholesale dealing in)
5113
산업 및 개인 서비스 용지 도매업(Industrial and Personal Service Paper wholesale dealing in)
5192
책, 정기 간행물 및 신문 도매업(Books, Periodicals and Newspapers wholesale dealing in)
5199
분류되지 않은 내구성이 없는 제품(Nondurable goods, not elsewhere classified)
5231
페인트 유리 및 벽지 상점(Paint, glass, and wallpaper stores)
5211
목재 및 기타 건축 자재 딜러(Lumber and other building materials dealers)
5943
문구점(Stationery stores)
＜표4＞ US SIC 코드(A 적용)
위 US SIC 코드에서 일차적으로 검색된 외부감사 대상이 되는 회사 중 비교가능기업의 검색을 위해서는 초기 검색에서 추가적인 검토가 필요한데, 이에 따라 회사의 재무 정보 및 사업개요를 기초로 분석대상 기간을 대상으로 일련의 양적 및 질적 검색을 수행하였으며, 각 기준은 다음과 같다.
＜양적 검색기준＞
● 독립성지표 : BvD 독립성지표가 A+, A, A-, B+, B, B-, U인 회사들로 검색을 제한하였다.
● 재무자료 : 분석대상기간 동안 2개년 미만의 재무자료를 가진 회사는 비교가능회사에서 제외하였다.
● 연구개발활동 : 분석대상기간 동안 평균 R＆D 비용이 매출액 대비 1%를 넘는 회사는 비교가능회사에서 제외하였다.
● 연속 영업손실 : 분석대상기간 동안 2개년 연속으로 영업손실이 발생한 회사는 비교가능회사에서 제외하였다.
＜질적 검색기준＞
● 수행하는 기능 및 부담하는 위험과 영위하는 사업활동이 분석대상법인과 상이한 회사를 제외하였다.
● 분석대상법인이 취급하는 제품과 중대하게 상이한 제품을 취급하는 회사를 제외하였다.
● 정보가 불충분한 회사는 제외하였다.
위와 같은 양적 및 질적 검색기준을 적용하여 최종적으로 아래 ＜표5＞와 같이 5개의 비교가능회사가 선정되었다.
＜표5＞ 선정된 비교가능회사(A 거래)
ㅇㅇㅇ
(나) B
개별기업보고서에서는 미국 표준산업분류(US SIC) 코드를 검토하였으며, 아래 ＜표6＞과 같이 US SIC 코드가 유럽지역에 소재한 청구법인의 해외법인인 B와 잠재적인 비교가능회사들을 검색하기 위해 적합할 것으로 판단하였다.
＜표6＞ Ul SIC 코드(B 적용)
US SIC
산업군
2711
신문 출판 및 인쇄업(Newspapers: Publishing and Printing)
5021
가구 도매업(Furniture wholesale dealing in)
5031
목재, 합판, 목공예 및 목재 패널 도매업(Lumber, plywood, millwork, and wood panels wholesale dealing in)
5032
벽돌, 석재 및 관련 건축 자재 도매업(Brick, stone, and related construction materials wholesales dealing in)
5044
사무실 물품 도매업(Office equipment wholesale dealing in)
5099
분류되지 않은 제품 도매업(Durable goods, not elsewhere classified wholesale dealing in)
5111
인쇄 및 필기 용지 도매업(Printing and Writing Paper wholesale dealing in)
5112
문구 및 사무 용품 도매업(Stationery and office supplies wholesale dealing in)
5113
산업 및 개인 서비스 용지 도매업(Industrial and Personal Service Paper wholesale dealing in)
5192
책, 정기 간행물 및 신문 도매업(Books, Periodicals and Newspapers wholesale dealing in)
5231
페인트 유리 및 벽지 상점(Paint, glass, and wallpaper stores)
위 US SIC 코드에서 일차적으로 검색된 외부감사 대상이 되는 회사 중 비교가능회사의 검색을 위해서는 초기 검색에서 추가적인 검토가 필요한데, 이에 따라 회사의 재무정보 및 사업개요를 기초로 하여 분석기간을 대상으로 일련의 양적 및 질적 검색을 수행하였으며, 각 기준은 다음과 같다.
＜양적 검색기준＞
● 독립성지표 : BvD 독립성지표가 A+, A, A-, B+, B, B-, U인 회사들로 검색을 제한하였다.
● 재무자료: 분석대상기간 동안 2개년 미만의 재무자료를 가진 회사는 비교가능회사에서 제외하였다.
● 연구개발활동: 분석대상기간 동안 평균 R＆D 비용이 매출액 대비 1%를 넘는 회사는 비교가능회사에서 제외하였다.
● 연속 영업손실: 분석대상기간 동안 2개년 연속으로 영업손실이 발생한 회사는 비교가능회사에서 제외하였다.
＜질적 검색기준＞
● 수행하는 기능 및 부담하는 위험과 영위하는 사업활동이 분석대상법인과 상이한 회사를 제외하였다.
● 분석대상법인이 취급하는 제품과 중대하게 상이한 제품을 취급하는 회사를 제외하였다.
● 정보가 불충분한 회사는 제외하였다.
위와 같은 양적 및 질적 검색기준을 적용하여 최종적으로 아래 ＜표7＞과 같이 비교가능회사가 선정되었다.
＜표7＞ 선정된 비교가능회사(B 거래)
ㅇㅇㅇ
(3) 처분청은 이전가격세제의 취지상 일방적인 감액조정은 이중비과세를 초래하므로 함부로 허용될 수 없다는 의견이나, 감액.경정 여부는 국조법에 부합하는 정상가격을 기준으로 판단할 사항으로, 상대국의 대응조정 및 이중비과세 여부와는 무관하다.
(가) 구 국조법 기본통칙 4-0…1 제2항에서는 “국외 특수관계인과의 국제거래에 있어서 그 거래의 정상가격에 의한 과세조정은 당해 국외 특수관계인의 과세소득 실현을 전제조건으로 하지 아니한다”라고 명확히 규정하고 있고, 다수의 심판례(조심 2021서2808, 2022.12.5., 조심 2008서1588, 2009.9.16., 조심 2007서2591, 2010.7.20) 및 기획재정부 유권해석(기획재정부 국제조세-223, 2008.9.26)에서도 과세관청이 이전가격의 적정여부에 대한 검증에 착수하였다면 국외특수관계인의 거주지국이 이에 대하여 대응조정을 하는지 여부에 관계없이 이전가격의 적정여부를 검증하도록 판단하고 있다.
특히 대응조정의 경우 국조법 제12조 규정에 따라 “상호합의 절차가 종료된 경우”로 한정하고 있는바, 해외 현지법인의 이전가격 관련 수정신고 또는 과세처분 여부는 이 건 경정청구에 영향을 미치지 않는 것이 타당하다.
(나) 한편, 이전가격세제와 관련된 과세관청의 과거 “세무조사” 과정 및 결과를 살펴보면, 국내 과세관청은 이전가격 세제에 대한 과세 여부 검토 시 국외 특수관계인 및 해당 거주지국에서의 경정청구 및 환급 여부를 고려하지 않았다. 이는 앞서 기술한 법령 및 심판례 등에 그 법적 근거를 두고 있는 것이며, 이러한 논리 및 법적 근거는 경정청구와 세무조사를 구분하여 적용하거나 해석할 수 없는바, 경정청구에 대해서도 상대 국가에서의 수정신고 및 과세처분 등이 국내 과세조정 여부 결정 과정에서 고려할 필요는 없을 것이다.
또한, 처분청이 주장하는 ‘이중 비과세’ 문제는 결국 상대국에서의 수정신고 또는 대응조정이 있는 경우에만 국내에서 환급이 가능함을 의미하는 것인바, 이는 과거 다수의 심판례, 국조법 및 세무조사 실무 관행과도 정면으로 배치된다.
한편, 2024년 개정세법(안)에는 정상가격 조정에 따른 경정청구의 절차를 보완하는 세법 개정 내용이 포함되어 있으며 이와 관련된 국회 기획재정위원회 조세소위에서는 현행법상 납세자는 거래가격을 정상가격으로 조정하는 경정청구할 수 있음을 확인하고 있고, 그에 대한 입증책임은 과세관청에 있음을 명시하고 있다.
(4) 청구법인은 비교가능성 검토를 함에 있어 납세자가 확보할 수 있는 자료를 최선의 노력으로 입증책임의 의무를 충실히 이행하였다. 설령, 청구법인의 비교대상기업 선정과 관련하여 과세관청의 입장과 상이한 부분이 있을지라도 이는 납세자의 경정청구가 타당한지 검증하는 조사 과정에서 조정될 부분이지 거부처분의 사유가 될 수는 없다.
(가) 이전가격 적정성 검토 시 비교대상기업을 선정하는 과정은 법령에 명확히 정해져 있거나, 과학적인 도출 공식(transfer pricing is not an exact science)이 있는 것이 아니기 때문에 비교대상기업을 선정하는 사람에 따라 그 기준이 다르게 적용될 수 있다. 감사원의 감사보고서에도 세무조사 시 처분청이 적용한 양적 기준이 매우 다양하고 각기 다른 부분이 있음을 지적하고 있다. 청구법인은 처분청이 생각하는 ‘합리적인 기준’이 구체적으로 어떠한 기준인지 파악할 방법이 없는 상황에서 최선의 노력으로 합리적인 기준을 적용하였고, 이 건 경정청구 과정에서 어떠한 처분청의 의견이나 답변도 듣지 못하고 거부처분을 받은바, 단지 적용기준이 처분청의 의견과 상이하다는 이유로 입증책임을 다하지 못했다는 의견은 합리적이지 않다.
(나) 조세심판원도 납세자가 정상가격을 산출하여 경정청구한 사안에서 납세자의 경정청구 내용에 일부 문제가 있다고 하더라도 전부 기각이 아닌 재조사 결정을 한 바 있고(조심 2016중170, 2018.2.23., 조심 2014서3477, 2014.12.1. 등), 세무조사 대상에 포함되지 않은 사업연도 및 세무조사 대상에 포함되지 않은 국외특수관계자와의 거래에 대한 경정청구(즉, 납세자가 당초 이전가격신고를 한 뒤 경정청구를 한 경우)에 대하여, 구 국조법 제4조의2(현행 국조법 제6조 제3호)에는 경정청구를 제한하는 별도의 내용이 확인되지 않는 점 등에 비추어 경정청구가 가능하다고 보았다(조심 2023중9376, 2024.11.7.).
(다) 위에서 본 바와 같이 관련 심판례 및 세법 적용의 원칙 등을 고려해 볼 때, 처분청은 「국세기본법」 제2조, 제3조, 제45조의2 및 국제조세사무처리규정에 따라 이 건 경정청구에 대해 이전가격 분석을 실시하고, 그 결과에 따라 경정 여부를 회신하여야 할 의무가 있음에도 불구하고, 청구법인에게 비교대상기업과 관련하여 어떠한 해명자료 제출이나 보완 요구를 하지 않았다.
(5) 처분청의 ‘비교대상기업의 비교가능성이 낮다’는 의견 등에 대해 다음과 같이 항변한다.
(가) 처분청이 언급한 감사원의 ‘정상가격 산출방법 운용실태 감사보고서’는 처분청이 ‘이전가격을 검증함에 있어 합리적인 사유 없이 각기 다른 기준을 적용함’에 대한 문제점을 지적하는 보고서로 해당 보고서 상의 예시를 마치 감사원이 생각하는 합리적인 기준인 것처럼 ‘감사원의 정상가격 산출기준’이라 표현하는 것은 전혀 사실과 맞지 않다.
단적인 예로, 매출액 규모 기준 ‘분석대상법인 매출액 대비 25% 미만 또는 400% 초과기업 제외’의 경우, 총 123건의 사례 중 5건에만 적용된 기준으로 전혀 대표성을 가질 수 없다. 오히려 처분청은 총 123건 중 62건에서 매출액 규모 기준을 적용하지 않았고, 판매관리비 사용비율 기준 또한 미적용 사례는 123건 중 99건(약 80.4%)에 달한다. 처분청 또한 관련 기준을 적용하지 않은 경우가 더 많음에도 단순히 청구법인이 해당 기준을 적용하지 않았다는 이유로 합리적이지 못하다는 주장은 타당하지 않다.
(나) 처분청은 “회계 처리상 나라 간 차이가 존재함을 고려하더라도”, 영업활동을 거의 하지 않는 분석대상법인의 경우 판매관리비율이 10%를 초과하는 회사는 비교대상기업에서 제외함이 타당하다는 의견이나, 회계처리상 나라 간 차이가 존재함을 고려한다면 별도로 판매관리비 비중만을 기준으로 분석하는 방식은 적용될 수 없다. 실제로 처분청이 사용하는 상용 Database의 특성상, 특히 유럽지역에 소재하는 비교대상회사 선정 시 해당 기준의 적용 한계가 빈번하게 드러나며, 실제 청구법인이 선정한 비교대상기업에서도 해당 내용은 어렵지 않게 확인이 가능하다.
＜표8＞ 2018 개별기업보고서 이전가격 분석 결과 요약 부분 발췌
ㅇㅇㅇ
상기에서와 같이 유럽지역 회사 중 일부는 공시 기준 등의 사유로 일괄 수익/비용으로 공시되며, 이 때 해당 원가는 모두 판매관리비 계정으로 분류되는 경우가 존재한다. 이러한 국가 간 차이를 고려한다면 해당 판매관리비 기준의 적용이 오히려 정상가격 결과를 왜곡할 수 있음은 자명하다.
(다) 감사의견과 관련하여서는 ‘한정’, ‘부적정’, ‘의견거절’을 받은 기업이 아닌 감사를 받지 않은 회사를 일괄 제외하는 것은 타당하지 않다. 이 경우, OOO 법인과 같이 150억 수준 매출 혹은 100억 매출 이하 규모의 회사는 매출액 규모가 유사한 수준의 비교대상기업은 원천적으로 선정할 수 없게 되므로 합리적이지 않다.
(라) 대법원 판례(대법원 2014.8.20. 선고 2012두23341 판결) 및 OECD 가이드라인에 따르면, 다른 정상가격 산출방법과 달리 거래순이익률방법은 상품의 차이나 거래단계 등 사업활동의 기능상 차이 등에 의한 영향이 적은 방법이므로 세부 제품이 상이하다는 사유로 자의적이고 합리적이지 못하다는 처분청 의견 또한 타당하지 않다.
특히, 청구법인 및 해외법인이 속한 ‘제지’ 산업은 지종별 상위 2?3개사가 총 생산량의 70?80%를 차지하는 과점 시장의 특성을 띄고 있는데, 제품의 비교가능성을 좁은 범위로 한정한다면 제지 시장은 비교대상기업을 선정하는 것이 실무적으로 불가능하다. 조세심판원의 심판례(조심2016서3123, 2019.03.06.)에서도 제한된 회사만 선정이 가능할 경우, 타 산업의 비교대상 거래로 검색 범위를 확대할 필요가 있다고 결정한 바 있다. 어느 제품군까지를 비교가능한 범위로 둘 것인 지에 대해서는 이견이 존재할 수 있으나, 청구법인의 적용 기준의 합리성 여부는 일체 검증하지 않고 단순히 제품이 상이하다는 판단 하에 거부처분한 것은 청구법인의 사업에 관한 시장 특성을 전혀 고려하지 않은 바 타당하지 않다.
따라서, 처분청은 이전가격 분석을 위한 비교대상법인과 관련하여 청구법인과 논의 및 보완 후 적절한 정상가격을 조사하고, 그 결과에 따라 이 건 법인세를 경정하는 것이 합리적이다.
나. 처분청 의견
(1) 청구법인의 비교대상기업 선정 기준이 자의적이고, 그 선정 결과는 분석대상기업과의 비교가능성이 현저히 떨어지므로 결과적으로 청구법인은 경정청구에 대한 입증책임을 다하지 못하였다.
(가) 과세당국은 정상가격에 의한 과세처분 시 정상가격이 적법하게 산출하였다는 점에 대해 입증책임을 부담하게 되고, 경정청구는 과세당국의 경정 권한에 대응하는 권리이므로 과세당국이 과세할 때와는 반대로 납세자가 입증책임을 부담하며 이는 이전가격 경정청구에 있어서도 동일하다. 따라서청구법인은 산출한 정상가격이 적법함을 입증할 책임을 부담하며, 그 입증책임을 다하지 못한 경우 과세당국은 경정청구를 거부할 수 있다.
(나) 국제거래에 있어 정상가격을 산정하기 위한 기준은 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높도록 설정되어야 한다. 국조법 등 법령에 규정된 양적기준은 없으나, OECD Guideline과 과세당국이 통상 사용하는 양적기준은 아래 ＜표9＞과 같고, 감사원이 국세청의 이전가격 조사에 관한 감사를 실시한 후, 작성한 ‘정상가격 산출기준 운용실태 감사보고서(2017년 8월)’에 기재된 통상 사용되는 양적 기준은 아래 ＜표10＞과 같다.
＜표9＞ OECD Guideline(2017) 3.43.
구분
설정사유
매출액, 자산 등 규모기준
거래규모는 구매자나 판매자의 상대적인 경쟁력에 영향을 미침
연구개발비, 무형자산
분석대상기업이 무형자산 또는 연구개발활동이 없는 경우 제외
수출액
해외매출 비율이 상이하면 환율변동 등 경제적 여건이 영업이익률에 영향을 미침
재고의 절대값 또는 상대값
과다한 재고자산 보유 시 자금운영 상 차이발생
기타 기준
창업기업, 파산기업 등과 같이 특별한 상황으로 인해 비교대상이 될 수 없는 경우 제외
＜표10＞ 감사원의 정상가격 산출기준
기준
설정예시
설정사유
독립거래
특관자 거래비율이
30% 초과 기업 제외
정상가격은 독립된 제3자 간 거래를 의미하므로 특관자 거래비율이 높으면 부적정함
매출규모
분석대상법인 매출액 대비 25% 미만 또는 400% 초과기업 제외
매출액 규모 차이가 크면 기업의 경쟁력 등에서 차이가 나므로 비교가능성 저해
판매관리비율
매출액 대비 판관비 비율 10% 미만 기업 제외
독자적 마케팅 활동을 수행하는 기업과 마케팅 활동이 적은 기업은 비교가능성 낮음
R＆D 비율
매출액 대비 R＆D 비용 1% 초과 기업 제외
R＆D기능이 없다면 R＆D비용이 많은 기업은 비교가능성 낮음
영업손실
분석대상기간 중 누적 영업손실 기업 제외
재무상태 부실기업은 비교가능성 낮음
감사의견
감사의견이 적정 이외 의견인 기업 제외
비교대상기업 재무지표의 신뢰성 확보
(다) OECD Guideline과 청구법인의 이 건 경정청구에 대한 사실관계 등을 검토한바, 청구법인의 양적기준은 아래 ＜표11＞.＜표12＞과 같이 자의적이므로 정상가격 산출근거는 부적정하다.
＜표11＞ A 비교대상기업 양적기준 정보
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＜표12＞ B 비교대상기업 양적기준 정보
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1) 매출규모가 서로 다른 국외특수관계인을 통합분석하여 국외특수관계법인과 매출액 차이가 현저한 비교대상기업이 선정되어 기업 간 경쟁력 차이가 고려되지 않아 비교가능성이 떨어진다.
①매출규모 기준은 OECD Guideline 및 통상 사용되는 양적기준으로 모두 사용되고 있으며, 물적ㆍ인적설비, 제조원가, 거래단가에도 영향을 미치므로 비교가능성에 중대한 영향을 주게 된다.
②A의 비교대상업체로 선정된 7개 업체 중 5개 업체가 해당 기준에 부합하지 않는 것으로 확인되며, ‘OOO’의 경우 분석대상 매출액의 40.6배로 확연한 차이가 있어 사실상 전혀 다른 업체라고 할 수 있다.
③B의 비교대상업체로 선정된 19개 업체 중 7개 업체가 해당 기준에 부합하지 않는 것으로 확인되며, ‘OOO’의 경우 분석대상 매출액의 약 4%에 불과하여 비교가능성이 현저히 떨어진다.
2) 매출액 대비 판매관리비율은 해당 기업의 영업활동이 경영에서 차지하는 비중이 높은지 또는 낮은지를 판단하는 기준으로서 비교가능성 제고를 위해서는 이를 고려하여 유사한 기업을 선정하여야 한다.
①회계처리상 나라 간 차이가 존재함을 고려하더라도, 영업활동을 거의 하지 않는 분석대상법인의 경우 판매관리비율이 10%를 초과하는 회사는 제외함이 타당하다.
②A의 비교대상업체로 선정된 7개 업체 중 6개 업체가 해당 기준을 초과하는 것으로 확인되며, 부합하는 1개의 회사(OOO)조차 9.96%에 달하여 분석대상기업의 판매관리비율인 1.3%에 비하여 현저한 차이가 있다.
③B의 비교대상업체로 선정된 19개 업체 중 14개 업체가 해당 기준을 초과하는 것으로 확인되며, 단순 재판매 회사인 분석대상기업과 영업활동비율상 차이가 있는 회사들이 대다수이다.
3) 청구법인은 양적기준 설정 시 감사의견 적정여부에 대한 기준을 적용하지 않아 부적정의견, 한정의견, 의견거절을 받거나, 아예 외부감사 결과가 없는 회사들을 포함하여 선정하여 부적정하다.
①정상가격 산정 과정에서 외부감사 시 적정의견을 받지 않은 회사를 포함한다면, 재무자료 신뢰성이 떨어져 이를 기초로 산출된 정상가격의 타당성에도 영향을 미치게 된다.
②분석대상 기간 동안 감사의견이 적정의견 외의 의견을 받거나, 아예 외부감사 결과가 없는 회사들을 제외하여 재무자료 신뢰성을 확보함이 타당하다.
③B의 비교대상업체로 선정된 19개 업체 중 적정의견을 받은 2개 업체를 제외하고, 17개 업체는 외부감사를 미실시하여 신뢰성이 확보되지 않아 산출된 정상가격의 타당성이 검증되지 않았다.
(라) 비교대상업체 대부분이 목재를 그대로 판매하는 등 취급 품목상 차이가 있고, 단순히 판매를 하는 것에 그치는 것이 아닌 고객 맞춤형 용역을 병행하는 등 수행기능에 있어 청구법인의 국외특수관계법인과 본질적인 차이가 존재하는데, 국조법 시행규칙 제6조에 따르면 비교가능성이 높은지 평가 시 ‘재화나 용역의 종류 및 특성’을 고려하도록 하고 있고, 취급 재화에 본질적 차이가 있는 경우 사업.기능상 차이로 이어져 비교가능성이 저하된다.
1) 재화의 특성에 영향이 낮은 거래순이익률방법을 사용하더라도 취급 품목이 현저하게 상이하거나, 그러한 차이를 고려한 합리적 조정이 존재하지 않는다면 비교대상으로 선정될 수 없다.
2) A의 비교대상업체 중 다수의 업체가 취급 품목이 현저하게 상이하여 비교대상업체 선정에 있어 중대한 오류가 존재한다.
3) B의 비교대상업체 중 ‘OOO’를 포함한 10개 업체의 경우 목재 건축에 사용되는 자재 또는 재목, 합판, 섬유판 등을 판매하는 업체로 분석대상 기업과 취급 제품이 상이하여 비교가능성 떨어지고, 3개 업체의 경우 문구류를 포함한 컴퓨터 액세서리, 사무실 잡화 등을 판매하고 있으며, 그 외의 업체들도 시멘트, 식료품, 가구, 카페트 등을 취급하고 있어 분석대상기업과 본질적으로 상이하다.
(마) 청구법인의 자의적인 기준에 따라 선정된 비교대상기업은 분석대상기업인 국외특수관계법인들과 비교하여 수행하는 기능과 부담하는 위험이 현저히 달라 비교가능성이 떨어진다.
1) 국조법 시행령 제14조 제2항 및 국조법 시행규칙 제6조를 보면, 비교가능성의 평가기준으로 사업활동의 기능 및 거래에 수반되는 위험 등을 열거하고 있고, OECD Guidelines 1.42에 따르면, 두 독립기업 간의 거래에서 보상은 각 기업이 수행하는 기능을 반영하여 결정되는데, 이러한 기능에는 통상 사용하는 자산과 부담한 위험 등도 함께 고려해야 함을 명시하고 있다. 또한, 대법원 판례(2014.8.20. 선고 2012두23341 판결)를 비롯한 다수의 조세심판원 심판례(조심 2020중1314, 2021.9.15. 등)에서도 업종 및 사업 활동상 차이는 비교가능성을 현저히 떨어뜨리고, 그러한 차이가 있는 업체들은 비교대상으로서 적합하지 않는 것으로 판단한 바 있다.
2) 이 건 비교대상회사들의 경우, 목재주택을 건설하는 데 들어가는 자재들을 판매하면서 고객 맞춤형 제작 등 일부 용역을 같이 제공하고 있어 단순한 재판매 기능을 하는 분석대상기업과는 차이가 있고, 또한 인쇄용지 등을 판매하는 분석대상법인과 달리 목재 또는 합판 등을 판매하는 업체는 판매되는 시장이 상이하여 시장위험이 다르며, 재고 관리에서도 제품의 크기ㆍ성질 등의 차이가 있고, 고객의 차이로 인한 판매ㆍ영업활동에도 차이가 있어 비교대상으로 적합하지 않다.
(2) 이전가격세제의 취지상 일방적인 감액조정은 이중비과세를 초래하므로 함부로 허용될 수 없다.
(가) 국외특수관계법인의 소재국인 미국과 영국의 과세당국에 수정신고 없이 청구법인의 경정청구에 따라 정상가격을 기준으로 국내 소득금액만 감액된다면, 그 감액된 소득은 대한민국, 미국 및 영국 어느 나라에서도 과세되지 않게 되고, 상대국과 상호합의나 상대국에 수정신고가 이뤄지지 않아 상대국에는 조정내역이 반영되지 않으며, 인정되지도 않는 일방적 국내 소득금액의 감액으로 청구법인의 경정청구 취지인 ‘이중과세 위험해소’라는 목적은 달성되지 않으므로 청구법인은 비용 지출없이 세부담 경감 등 금전적 혜택만을 누리게 된다.
(나) 또한, 국조법 제1조를 보면, 국조법의 목적은 ‘이중과세 및 조세회피 방지’로서 청구법인은 실제 이중과세가 발생하지 않았음에도 감액조정을 요구하고 있어 ‘이중비과세 및 조세회피’ 행위를 하는 것이고, 「법인세법」상 손금은 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용으로 정의하고 있는데, 해당 소득금액은 반환되지 않아 실제 청구법인의 순자산을 감소시키지 않으므로 손금 요건을 충족하지 못하여 이에 대한 차감 조정(손금산입)도 할 수 없다.
(다) 이 건 경정청구에 대해 과세당국이 반드시 정상가격으로 감액 경정하여야 할 의무는 없다. 국조법 제7조를 보면, 거래당사자 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있도록 정하고 있을 뿐이고, 반드시 우리나라 과세당국이 정상가격으로 감액 경정을 하여야 하는 의무를 지는 것은 아니다.
(라) 위와 같은 법률 규정 등을 종합해 보면, 적어도 상대국 과세관청의 수정신고 또는 조사 경정이 없는 한 국조법은 과세관청이 정상가격 경정에 대하여 재량권이 있다고 할 것이다. 즉, 과세관청이 「법인세법」에 따라 순자산 증가(감소) 소득에 경정하는 것은 당연한 의무 사항이지만, 국가 간 과세권 배분을 입법목적으로 삼는 국조법에서는 그 정상가액 경정에 관해 재량권이 있다고 할 것이다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
청구법인이 국외특수관계법인과의 거래에서 산정한 정상가격이 부적정한 것으로 보아 청구법인의 법인세 경정청구를 거부한 처분의 당부
나. 관련 법령 등
(1) 국제조세조정에 관한 법률
제6조(정상가격에 의한 신고 및 경정청구) 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 절에서 같다)는 국외특수관계인과의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기한까지 기획재정부령으로 정하는 거래가격 조정신고서를 첨부하여 납세지 관할 세무서장에게 신고하거나 경정청구를 할 수 있다.
제7조(정상가격에 의한 결정 및 경정) ① 과세당국은 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다.
② 과세당국은 제1항을 적용할 때 제8조에 따른 정상가격 산출방법 중 같은 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대해서도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.
③ 납세자가 제2조 제1항 제3호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항 및 제2항을 적용하지 아니한다.
제8조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 산출방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 중 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
② 과세당국은 제1항을 적용할 때 거주자와 국외특수관계인 간의 상업적 또는 재무적 관계 및 해당 국제거래의 중요한 거래조건을 고려하여 해당 국제거래의 실질적인 내용을 명확하게 파악하여야 하며, 해당 국제거래가 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래와 비교하여 상업적으로 합리적인 거래인지를 판단하여야 한다.
③ 과세당국은 제2항을 적용하여 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래가 상업적으로 합리적인 거래가 아닌 것으로 판단하고, 해당 국제거래에 기초하여 정상가격을 산출하는 것이 현저히 곤란한 경우 그 경제적 실질에 따라 해당 국제거래를 없는 것으로 보거나 합리적인 방법에 따라 새로운 거래로 재구성하여 제1항을 적용할 수 있다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.
제16조(국제거래에 대한 자료 제출의무) ① 다음 각 호에 해당하는 납세의무자는 그 구분에 따라 사업활동 및 거래내용 등에 관한 대통령령으로 정하는 통합기업보고서, 개별기업보고서 및 국가별보고서(이하 “국제거래정보통합보고서”라 한다)를 「법인세법」 제6조에 따른 사업연도 종료일이 속하는 달의 말일부터 12개월 이내에 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
1. 매출액 및 국외특수관계인과의 국제거래 규모 등이 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 납세의무자 : 통합기업보고서 및 개별기업보고서
2. 매출액 등이 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 납세의무자 : 국가별보고서
(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령
제7조(원가가산방법) ① 법 제8조 제1항 제3호에 따른 원가가산방법을 적용할 때 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤은 다음 각 호의 구분에 따른 원가에 원가기준 통상이익률을 곱하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우 원가기준 통상이익률은 자산 판매자 또는 용역 제공자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 원가에 대한 매출 총이익의 비율로 한다.
1. 자산 판매자의 경우 : 그 자산을 정상가격으로 구입ㆍ건설 또는 제조하는 데 필요한 원가
2. 용역 제공자의 경우 : 그 용역을 제공하는 과정에서 정상가격에 의하여 발생한 원가
② 제1항에 따른 자산 판매자나 용역 제공자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 적정한 원가기준 통상이익률을 산출할 수 없는 경우에는 특수관계가 없는 자 간의 제3의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 원가기준 통상이익률을 제1항에 따른 원가기준 통상이익률로 사용할 수 있다.
제8조(거래순이익률방법) ① 법 제8조 제1항 제4호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지표를 기초로 산출한다.
1. 매출액에 대한 거래순이익(매출 총이익에서 영업비용을 뺀 금액을 말하며, 영업비용은 판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 이 관에서 같다)의 비율
2. 자산에 대한 거래순이익의 비율
3. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율
4. 영업비용에 대한 매출 총이익의 비율
5. 그 밖에 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률
② 제1항에 따른 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 산출할 수 없는 경우에는 다음 각 호의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 통상의 거래순이익률을 제1항에 따른 통상의 거래순이익률로 사용할 수 있다.
1. 국외특수관계인과 특수관계가 없는 자 간의 거래
2. 특수관계가 없는 자 간의 제3의 거래
제15조(정상가격 산출방법의 적용) ① 제14조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 거쳐야 한다.
② 법 제8조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 않을 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다.
③ 법 제8조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 않을 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다.
④ 법 제8조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제14조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정해야 한다.
⑤ 법 제8조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제6조에 따라 거주자가 정상가격에 의한 신고 등의 여부를 결정하거나 법 제7조에 따라 과세당국이 정상가격에 의한 결정 및 경정 여부를 판정할 때 사용할 수 있다.
⑥ 거주자 또는 과세당국이 제5항에 따른 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제6조 또는 제7조에 따라 신고 또는 결정 및 경정 등을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 해야 한다.
※ 국제조세조정에 관한 법률 기본통칙 (국세청)
8-15…1 【 사분위 범위 】
정상가격범위 산정 시 활용되는 방법 중 사분위범위(interquartile range)는 다음과 같이 계산한다.
① 사분위범위(interquartile range)는 관측값을 크기의 순서대로 배열하여 상위 100분의 25에 해당하는 값과 하위 100분의 25에 해당하는 값 사이의 범위를 말한다.
② 하위 100분의 25에 해당하는 값을 아래사분위값(lower quartile)이라 하고 상위 100분의 25에 해당하는 값을 위사분위값(upper quartile)이라 한다.
③ 관측값이 n개이고 작은 값으로부터 올림차순으로 정리하였을 때, 아래 사분위값의 위치는 (n+2)/4이고 위 사분값의 위치는 (3n+2)/4이다.
※ n이 91인 경우 * 아래 사분위값의 위치 = (91+2)4 = 23.25 위 공식에 의하면 23번째값에다 24번째값과 23번째갑의 차액에 1/4을 곱한 값을 더해서 구해야 하나, 관례적으로 23번째와 24번째값의 평균을 아래 사분위값으로 함.
* 위 사분위값의 위치 = (91×3+2)/4 = 68.75 위 공식에 의하면 68번째값에다 68번째값의 차액에 3/4을 곱한 값을 더해서 구해야 하나, 관례적으로 68번째와 69번째값의 평균을 위 사분위값으로 함.
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인이 제출한 심리자료를 보면, 아래와 같은 사실이 나타난다.
(가) 청구법인과 국외특수관계법인의 거래구조는 아래 ＜표13＞과 같고, 거래금액은 아래 ＜표14＞와 같다.
＜표13＞ 청구법인과 국외특수관계법인 거래구조도
＜A＞
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＜B＞
ㅇㅇㅇ
＜표14＞ 청구법인과 국외특수관계법인 간 거래금액
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(나) 청구법인은 원재료 가격변동, 제품에 대한 수요변동 및 판매가격 변동에 따른 시장위험을 대부분 부담하는 사업주관자에 해당하고, 부설 제지연구소를 통해 신소재 및 불량품에 대한 연구를 수행하여 높은 수준의 연구개발 위험을 부담하고 있는 반면, 국외특수관계법인들은 단순한 재판매활동 및 제한된 현지 영업활동을 수행하는 단순 재판매업자로서 청구법인과 이미 협의한 판매가격으로 현지 제3자 고객에게 상품을 판매하는 등 상대적으로 낮은 위험을 부담하고, 연구개발 활동도 수행하지 않으며, 관련 무형자산도 보유하지 않았다.
(다) 청구법인은 국외특수관계법인과의 국제거래에 대하여 최종 제3자 고객 판매가격에서 해외법인이 일정 수준의 마진을 인식할 수 있도록 청구법인과 해외법인과의 거래가격을 결정하는 이전가격 정책(거래순이익률방법, 영업비용에 대한 매출총이익 비율)을 적용하여 2017?2021사업연도의 각 법인세를 신고하였고, 국조법 제16조에 따른 국제거래정보통합보고서 제출 시에도 동일하게 거래순이익률방법을 적용하여 정상가격을 산출한 후 관련 보고서를 제출하였다.
(라) 청구법인은 2023.1.4. 위 국제거래정보통합보고서를 통해 신고한 정상가격을 기준으로 2017?2021사업연도에 대한 국외특수관계법인과의 재화거래에서 적용된 이전가격이 정상가격보다 높게 산정되었으므로 아래 ＜표15＞와 같이 법인세를 감액해 달라는 경정청구를 제기하였다.
＜표15＞ 경정청구 과세표준 및 세액
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(2) 처분청이 제출한 심리자료에 따르면, 청구법인의 경정청구에 대한 거부처분 이유는 아래와 같다.
(가) 청구법인의 법인세 경정청구에 대한 내용을 검토한 결과, 청구법인의 국외특수관계법인들은 국제거래정보통합보고서상 비교가능기업들과 양적.질적 기준에 차이가 있어 비교가능성이 떨어지고, 그 외 입증책임이 청구법인에게 있음에도 충분한 입증을 하지 못하였다.
(나) 이전가격세제의 취지상 일방적인 감액조정은 이중비과세를 초래하므로 허용될 수 없다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.
(가) 과세관청이 거주자와 국외 특수관계자 사이의 거래에 대하여 국조법 제7조를 적용하여 정상가격을 기준으로 과세처분을 하기 위해서는 납세의무자에 대한 자료제출 요구 등을 통하여 수집한 자료를 토대로 비교가능성 등을 고려하여 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하여야 하고, 비교되는 상황 사이의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에는 그 차이를 합리적으로 조정하여 정상가격을 산출하여야 하며, 과세처분의 기준이 된 정상가격이 이와 같은 과정을 거쳐 적법하게 산출되었다는 점에 대한 증명책임은 과세관청에 있다(대법원 2012.12.26. 선고 2011두6127 판결 등, 같은 뜻임).
한편, 국조법 제6조 및 제16조 등에 의하면, 국외 특수관계자와 국제거래를 행하는 납세의무자는 국제거래정보통합보고서 등을 제출할 의무, 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 제출할 의무, 정상가격 산출방법과 관련하여 필요한 자료를 비치ㆍ보관할 의무 등을 부담한다. 따라서 과세관청이 스스로 위와 같은 정상가격의 범위를 찾아내 고려해야만 하는 것은 아니므로, 국외 특수관계자와의 이전가격이 과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기초하여 합리적으로 산정한 정상가격과 차이를 보이는 경우에는 비교가능성이 있는 독립된 사업자 간의 거래가격이 신뢰할 만한 수치로서 여러 개 존재하여 정상가격의 범위를 구성할 수 있다는 점 및 당해 국외 특수관계자와의 이전가격이 정상가격의 범위 내에 들어 있어 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 점에 관한 증명의 필요는 납세의무자에게 돌아간다(대법원 2014.9.4. 선고 2012두1747, 1754 판결, 같은 뜻임).
(나) 또한 국외특수관계자 거래와 비교대상거래 사이에 상품이나 거래단계의 차이가 현저하여 양자가 본질적으로 다르고 그로 인하여 거래에 수반되는 위험이나 사용되는 자산 등 다른 비교가능성 분석요소의 차이를 야기하며 나아가 그러한 차이가 영업이익률에 중대한 영향을 미친다면, 그 비교대상거래는 합리적인 차이조정이 이루어지지 아니하는 한 비교가능성이 높다고 할 수 없어 당해 거래의 조건과 상황이 유사한 거래라고 할 수 없으므로, 그러한 비교대상거래를 기초로 거래순이익률방법에 따라 산출한 가격은 적법한 정상가격이라 할 수 없다(대법원 2014.8.20. 선고 2012두23341 판결, 같은 뜻임)고 할 것이다.
(다) 이 건에서 청구법인은 거래순이익률방법을 적용하고, 비교대상기업들의 재무자료 등을 근거로 하여 청구법인과 국외특수관계법인들과의 거래가격(정상가격)을 재산정하여 경정청구를 하였는데, 청구법인이 제출한 비교대상기업들의 총매출액 규모, 판관비.감가상각비 등에 큰 차이가 있어 비교가능성이 높지 않아 보이는 점, 국외특수관계법인들은 인쇄용지 등을 단순 재판매하는 역할을 하는 것으로 나타나는 반면, 비교대상기업들은 주로 주택용 자재 등을 제조.판매하는 업체들로서 재화의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건이 유사하다고 보기 어려운 점, 비교대상기업들(19개 업체)의 재무보고서 등에 대하여 감사의견 기준(적정)을 충족한 기업은 2곳으로 나타나고, 나머지 기업들의 재무보고서에 대해서는 그 적정 여부가 불분명하여 신뢰성을 인정하기 어려운 점 등에 비추어, 청구법인은 이 건 경정청구에 대하여 그 입증책임을 다하였다고 보기 어려우므로 처분청이 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.