청구법인이 당초 실제 지급가격과 정상가격 간 차이에 따라 추가적인 손금산입을 주장하려면 그 정상가격의 구체적 산출방법 등에 대한 적극적인 입증책임을 다하여야 하고 위 정상가격 차이에 대하여 정산 지급한 사실도 확인되지 않는 등 실질적 조정이 있었다고 보기도 어려움

이유

1. 처분개요 가. 청구법인은 1968년 설립되어 주문자상표부착(OEM) 방식으로 니트의류를 수출하는 법인으로, 아래 ＜표1＞과 같이 국외특수관계법인들로부터 용역(이하 “쟁점용역”이라 한다)을 제공받고 있다. ＜표1＞ 청구법인의 국외특수관계법인들 내역 ○○○ * 이하에서는 청구법인의 국외특수관계법인들을 위 영문 약어로 기재함 나. 청구법인은 2016～2020사업연도 법인세 신고 시 쟁점용역에 대하여 실제 지급한 가격을 기준으로 손금산입하였다가, 이후 동 가격이 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다)상 정상가격 범위에 미달하므로, 기 제출한 개별기업보고서상의 정상수익률을 고려한 가격을 기준으로 손금산입 금액을 재계산하여 아래 ＜표2＞와 같이 2016～2020사업연도 법인세 합계 OOO원을 환급하여야 한다는 취지로 2023.2.14. 처분청에 경정청구를 하였다. ＜표2＞ 경정청구 내역 (단위 : 원) ○○○ 1) 원 단위 이하 절사 2) 2016.7.1.부터 2017.6.30.까지로 6월말 법인임 3) 과세표준이 당초 OOO원에서 OOO원으로 변경 다. 청구법인은 이에 불복하여 2024.12.28. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 청구법인은 국조법 제6조(정상가격에 의한 신고 및 경정청구)에서 정하는 바와 같이, 쟁점용역 거래와 관련하여 실제 지급한 가격이 정상가격에 미달하여 정상가격을 기준으로 경정청구하였는바, 국조법 제6조에서 경정청구는 국외특수관계인에의 보상조정 및 상대국가 대응조정 등을 전제로 하지 않는다. (가) 국조법 제6조에 의하면, 거주자는 국외특수관계인과의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 조정한 과세표준 및 세액을 「국세기본법」에 따른 경정청구 기한까지 경정청구를 할 수 있는바, 처분청은 국조법 제6조 문구를 마치 법인세 신고 기한 내에 ‘조정(을 완료)한’ 대상에 한해 경정청구가 가능하다는 의견이나, 이는 근거가 없으며, 현행 법령과도 배치된다. (나) 또한, 처분청은 해외법인에 대한 대응조정이 이루어지지 않는다는 점도 문제삼고 있는데, 국조법 기본통칙 6-0…1(정상가격에 의한 과세조정의 적용기준) 제2항은 “국외특수관계인과의 국제거래에 있어서 그 거래의 정상가격에 의한 과세조정은 당해 국외특수관계인의 과세소득실현을 전제조건으로 하지 아니한다”고 규정하여, 정상가격 조정은 국외특수관계인의 과세소득실현을 전제조건으로 하지 않음을 명확히 규정하고 있다. (다) 처분청은 ‘보상조정의 여부’가 국조법 제6조에서 규정한 수정신고 및 경정청구 권한을 제한한다는 의견이나, 이는 국조법을 포함한 어느 법령에서도 규정되어 있지 않으며, 실제 관련 법령 취지와도 맞지 않다. 처분청 의견대로라면 보상조정을 하지 않은 납세자는 동일한 논리로 수정신고도 할 수 없게 되고, 납세자가 실제 거래가격과 정상가격 간 차이를 일정 기한 내에 조정할 수 있는 권리를 규정한 제6조를 사문화하는 결과를 초래할 수 있다. 오히려 국조법 제6조의 내용은 종전 같은 법 시행령 제7조(정상가격 산출방법의 제출 등) 제2항에서 규정하고 있었으나, 2020.1.1. 세법개정 시 법으로 이관되면서 납세자의 경정청구 권리를 보다 강화한 바 있다. (라) 이와 관련하여 아래 ＜표3＞과 같이 다수의 유권해석(기획재정부 국제조세-223, 2008.9.26.) 및 심판례(조심 2021서2808, 2022.12.5., 조심 2008서1588, 2009.9.16., 조심 2007서2591, 2010.7.20., 조심 2009중1189, 2010.11.18.) 등에서도 일관된 입장으로 대응조정 여부와 관계없이 조정이 가능함을 언급하고 있고, 최근 심판례(조심 2023중9376. 2024.11.7.)에서도 구 국조법 제4조의2(현행 국조법 제6조)에는 ‘경정청구를 제한하는 별도의 내용이 확인되지 아니하는 점’이라고 결정한 것으로 볼 때, 보상조정이 경정청구의 전제조건이라고 판단할 여지는 없다. ＜표3＞ 관련 유권해석 및 조세심판례의 내용

① 기획재정부 국제조세-223, 2008.9.26. 과세당국은 거래 당사자 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 국조법 제4조에 따라 정상가격을 기준으로 증액 경정(결정)뿐만 아니라 감액 경정(결정)을 할 수 있는 것이고, 이러한 과세당국의 증액ㆍ감액경정(결정)은 국외특수관계자의 거주지국이 이에 대하여 대응조정을 하는지 여부에 관계없이 할 수 있음 ② 조심 2021서2808, 2022.12.5. 국조법(2020.12.22. 법률 제17651호로 전부개정되기 전의 것, 이하 같다) 제4조 제1항은 과세당국은 거래 당사자의 어느 한쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있도록 규정함으로써 조작된 이전가격을 부인하고 독립기업 사이의 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 조정할 수 있도록 하고 있는바, 이는 과세당국이 이전가격의 적정여부에 대한 검증에 착수하였다면 국외특수관계인의 거주지국이 이에 대하여 대응조정을 하는지 여부에 관계없이 할 수 있다는 것으로 보이고, 과세당국이 이전가격의 적정여부에 대한 검증에 착수하였다면 과세상 유ㆍ불리에 따라 취사선택할 수 있는 재량은 없다고 보는 것이 합리적이다(조심 2008서1588, 2009.9.16. 참조). ③ 조심 2008서1588, 2009.9.16. 국조법 제4조 제1항은“과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다.”고 규정하고 있는 바, 이는 과세당국이 정상가격을 기준으로 증액 경정(결정)뿐만 아니라 감액 경정(결정)을 할 수 있다는 의미이고, 이러한 과세 당국의 증액ㆍ감액 경정(결정)은 국외 특수관계자의 거주지국이 이에 대하여 대응조정을 하는지 여부에 관계없이 할 수 있다는 것으로 보이는 바, 과세당국이 이전가격의 적정 여부에 대한 검증에 착수하였다면 정상가격에 미달하는 사업연도와 초과하는 사업연도가 함께 있는 경우 여러 사업연도 중 정상가격에 미달하는 사업연도에 대하여만 익금산입하는 재량을 허용하는 것으로 위 규정을 해석할 수는 없다 할 것이므로 과세상 유ㆍ불리에 따라 취사선택할 수 있는 재량은 없다고 보는 것이 합리적이다. ④ 조심 2007서2591, 2010.7.20. 국조법 제4조 제1항은“과세당국은 거래 당사자의 일방이 국외 특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다.”고 규정하고 있는 바, 이는 과세당국이 정상가격을 기준으로 증액 경정(결정) 뿐만아니라 감액 경정(결정)을 할 수있다는 의미이고, 이러한 과세당국의 증액ㆍ감액 경정(결정)은 국외 특수관계자의 거주지국이 이에 대하여 대응조정을 하는지 여부에 관계없이 할 수 있는 것으로 보이는 바, 과세당국이 이전가격의 적정 여부에 대한 검증에 착수하였다면 정상가격에 미달하는 사업연도와 초과하는 사업연도가 함께 있는 경우 여러 사업연도 중 정상가격에 미달하는 사업연도에 대하여만 익금산입 하는 재량을 허용하는 것으로 위 규정을 해석할 수 는 없다 할 것이므로 과세 상의 유리ㆍ불리에 따라 취사 선택 할 수 있는 재량은없다고 보는 것이 합리적이라고 판단된다. ⑤ 조심 2009중1189, 2010.11.18. 과세당국은 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격에 미달·초과하는 경우 정상가격을 기준으로 증액경정(결정)뿐만 아니라 감액경정(결정)도 할 수 있으며 이는 국외특수관계자의 거주지국이 이에 대한 대응조정여부에 관계없는 것임 ⑥ 조심 2023중9376, 2024.11.7. 국조법 제4조의2에 경정청구를 제한하는 별도의 내용이 확인되지 아니하는 점 등에 비추어 볼 때, (중략) 청구법인과 OOO의 2017사업연도 거래 및 청구법인과 OOO의 2018사업연도 거래의 정상가격을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

(마) 과거 과세관청이 특정 내국법인에 대한 이전가격 “세무조사”를 실시하여 증액 경정처분을 내렸던 다수의 사례에서 상대방 국가 과세당국의 대응조정을 전제로 하지 않았는데, 처분청은 감액 경정청구 사건에 대해서만 대응조정이나 보상조정을 해야 하는지에 대해 합리적인 이유를 제시하지 못하고 있다. (바) 특히, 상대국에서의 대응조정의 경우 국조법 제12조(체약상대국의 과세조정에 대한 대응조정)에 따라, “상호합의 절차가 종료된 경우”로 한정하고 있는바, 처분청 의견대로라면 청구법인 입장에서 이전가격 세제로 인한 세액의 환급은 오로지 상대국과의 상호합의를 통해서만 가능하다는 의미로 해석할 수 있고, 이는 법에서 보장하는 납세자의 경정청구 권리를 심각하게 침해할 여지가 있는 해석으로 볼 수 있을 뿐만 아니라, 국조법 제6조의 규정을 사문화 시킬 수 있는 의견이라고 판단된다. 심지어 청구법인의 해외법인이 소재한 지역은 청구대상 기간동안 상호합의가 단 1건도 이행되지 않은 지역이므로, 상호합의를 통해 이중과세 위험을 해소할 수 없는 상황에서 청구법인이 이중과세 위험을 해소할 방법은 경정청구가 유일하다. (사) 처분청은 보상조정과 관련하여 아래 ＜표4＞와 같이 OECD 이전가격 지침 4.38을 제시하였는데, 동 내용은 오히려 납세의무자의 법인세 신고 후 수정신고 및 경정청구 가능 여부를 보다 명확히 확인할 수 있는 조항이다. ＜표4＞ 처분청이 제시한 OECD 이전가격 지침 4.38

At least one OECD member country has a procedure that may reduce the need for primary adjustments by allowing the taxpayer to report a transfer price for tax purposes that is, in the taxpayer’s opinion, an arm’s length price for a controlled transaction, even though this price differs from the amount actually charged between the associated enterprises. This adjustment, sometimes known as a “compensating adjustment”, would be made before the tax return is filed. Compensating adjustments may facilitate the reporting of taxable income by taxpayers in accordance with the arm’s length principle, recognising that information about comparable uncontrolled transactions may not be available at the time associated enterprises establish the prices for their controlled transactions. Thus, for the purpose of lodging a correct tax return, a taxpayer would be permitted to make a compensating adjustment that would record the difference between the arm’s length price and the actual price recorded in its books and records. (최소한 하나의 OECD 회원국은 특수관계기업 간 실제 거래된 가격이 아니더라도 납세자의 의견상 관련 특수관계거래에 대한 정상가격이라고 생각되는 가격을 과세목적상 신고하는 것을 허용함으로써 1차조정을 줄일 수 있는 절차를 가지고 있다. 이 조정은, 때론는 “보상조정(compensating adjustment)”이라고도 불리는, 세무신고 이전에 이루어진다. 특수관계기업들이 특수관계거래 가격을 정할 때 비교가능한 제3자간 거래에 관한 정보를 얻기 어려울 수 있다는 점을 고려하면 보상조정은 납세자들이 독립기업 원칙에 부합하는 과세소득을 신고하도록 유인할 수 있다. 즉 정확한 세무신고 목적상 회계장부나 기록상의 실제 가격과 정상가격과의 차이를 기록하는 보상조정을 납세자에게 허용할 수 있다)

해당 지침은 ‘특수관계기업들이 특수관계거래 가격을 정할 때 비교가능한 제3자간 거래에 관한 정보를 얻기 어려울 수 있다’는 점을 지적하면서 결산 이후 조정을 통해 납세자들이 독립기업 원칙에 부합하는 세무상 소득을 신고하도록 유인하는 부분을 언급하고 있다. 실제로 납세의무자 및 과세당국이 거래순이익률방법을 사용하여 정상가격을 결정할 때, 외부 데이터베이스상 분석대상기간과 동일한 기간의 제3자 재무정보는 결산 시점까지 확인이 불가능하고, 이를 고려하여 국제거래정보통합보고서의 경우 법인세 신고 기한이 아닌 사업연도 종료일이 속하는 달의 말일부터 12개월 이내에 작성·제출하도록 규정되어 있다. 처분청은 이러한 지침의 주요 내용은 고려하지 않고 ‘세무 신고 이전’이란 문구에만 초점을 맞추고 있으므로 이는 타당하지 않다. 또한, 지침의 내용도 납세의무자가 세무 신고 이전에 수행하는 경우‘도’(sometimes or would be) 있다는 의미이지, 통상적이라는 의미로 해석되기 어렵다. (2) 처분청은 이전가격 조정 경정청구는 이중 비과세가 발생하여 국제적인 조세 일실이 발생할 우려가 존재한다는 의견이나, 이는 국조법의 취지에 어긋나는 것이다. (가) 국제적으로 각 나라의 과세당국은 저마다 각자가 속한 나라에서만 과세 행정권을 행사할 수 있는 것인바, 앞선 심판례 등에서도 이러한 사정을 감안하여 다른 나라의 대응조정과 관계없이, 즉, 상대 국가의 과세권 행사 여부 등을 불문하고 우리나라의 과세 행정권을 “독립적”이고 “적법”하게 행사하도록 하는 취지의 판결을 내리고 있는 것이다. (나) 처분청의 의견은 해외 과세당국에서 정상가격 조정에 대한 과세권이 행사되지 않은 상황에서는 우리나라 과세당국 역시 국내 납세자의 경정청구에 응할 수 없다는 의견인바, 이는 우리나라 국세청의 국세 행정이 해외 과세당국의 세무처리에 직·간접적인 영향을 받을 수 밖에 없다는 취지로 해석될 여지도 있다고 보이므로, 이는 국세 주권의 측면에서도 매우 우려스러운 것이다. 또한, 실제로 해외 과세당국에서 정상가격 조정에 대한 과세가 이루어지고 있는 상황에서 막연히 이중 비과세를 언급하는 것은 처분청이 제대로 검증을 수행하지 않고 거부하였음을 반증하는 것이다. (다) 이 건 경정청구의 본질은 거래가격이 정상가격에 미달하여, 거래가격을 정상가격 기준으로 조정하는 과정에서 납세자가 “과다 또는 과도”하게 부담한 세금에 대해서 경정을 청구하는 취지인데, 처분청은 이 건 경정청구와 관련하여 악의적으로 청구법인이 이중 비과세를 통해 “과도한 이익”을 보는 것이라는 의견이나, 이는 청구주장의 취지를 왜곡하는 것이고, 전혀 사실에 부합하지 아니한다. 해외 과세당국에서 청구법인의 이전가격과 관련하여 정상가격 조정에 대한 과세가 이루어지고 있으며, 청구법인은 처분청의 세무조사 과정에서도 충분한 수준의 자료를 제출하며 이전가격에 대한 검증을 요청하였으나, 처분청이 유·불리 여부를 따져 검증을 수행하지 아니하였고, 이에 별도로 청구한 이 건 경정청구에서도 검증을 수행하지 아니하였다. 앞서 언급한 바와 같이 상호합의제도가 현실적으로 적용이 가능하지 않은 상황에서 납세자는 처분청에 지속적으로 검증을 요청함에도 검증조차 제대로 착수하고 있지 않아 청구법인은 이중과세를 피할 길이 없다. (라) 청구법인의 해외법인은 이미 현지 과세관청에서 이전가격과 관련된 과세 추징이 있었으며, 향후 추가 발생할 수 있는 상황에 대비하여 “사전적”으로 이중과세 문제를 “방지”하고자 하는데 경정청구의 취지가 있는 것인바, 이는 국조법 제1조(목적)에 따른 “국가 간의 이중과세 및 조세 회피를 방지”한다는 법의 취지에 명확히 부합한다. 반대로, 처분청은 이 건 경정청구를 통해 청구법인의 세액 부담이 단순히 줄어들 수 있다는 점을 우려하여 이를 조세회피 행위라는 의견이나, 이는 국조법 취지에 어긋나는 판단으로 매우 불합리하다. (3) 청구법인은 쟁점용역에 대한 정상가격을 외부 회계법인을 통하여 산정하여 매년 개별기업보고서를 제출하였고, 경정청구 시 해당 정상가격을 산정한 방법을 상세히 설명한바, 정상가격에 대한 입증책임을 한 것이고, 해당 정상가격의 합리성에 대해 처분청은 검증할 필요가 있다. (가) 납세자가 최선을 다하여 정상가격을 산출하여 국외특수관계인과의 거래가격이 정상가격 범위를 벗어남을 입증한 경우, 처분청은 이에 대한 검증의 책임을 다하여야 한다. (나) 처분청에서는 세무조사 시 과세관청이 이전가격을 검증한 사업연도에 대해서만 경정감 의무가 부여되는 것이라는 의견이나, 입증책임 여부와 관련하여 기술한 과거 심판례(조심 2012서4614, 2014.4.23., 조심 2016중170, 2018.2.23.) 역시 납세자의 경정청구 이전에 별도의 세무조사가 진행되지 않았던 사건이었으며, 해당 사건에 대해 심판원은 “감액경정청구를 받은 과세관청으로서는 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 객관적으로 정당한 과세표준 및 세액을 초과하는지 여부에 관하여 조사·확인할 “의무”가 있다고 명백히 설시하고 있다. (다) 아래 ＜표5＞와 같이 국제조세사무처리규정에서도 경정청구의 경우 과세관청에서 내용의 확인을 위해서 자료의 제출 및 해명을 요구할 수 있으며, 자료의 제출 및 해명 요구에 따라 자료가 제출된 경우에는 경정청구 내용이 적정한지에 대한 이전가격 분석을 실시하고 그 결과에 따라 경정청구의 인정 여부를 회신해야 한다고 규정하고 있다. ＜표5＞ 국제조세사무처리규정(국세청훈령 제2537호, 2022.11.24.)의 내용

제3절 정상가격 과세조정 관련 업무 처리 제61조(거래가격 조정신고서의 처리) ② 지방국세청장(세원관리담당과장)은 제1항에 따라 송부받은 수정신고, 기한 후 신고 또는 경정청구서를 아래 각 호에 따라 처리하여야 하며 제2호에 따른 처리는 송부받은 날부터 45일 이내에 하여야 한다. 1. 수정신고, 기한 후 신고의 경우 내용이 적정한지에 대한 이전가격 분석을 실시할 수 있으며, 「법인세사무처리규정」 제72조를 준용하여 처리한다. 2. 경정청구의 경우 내용의 확인을 위해서 필요한 자료(제55조 국제거래 관련자료, 국조법 시행령 제38조 제1항, 「국세기본법 시행령」 제25조의3 제1항의 그밖에 필요한 사항 포함)의 서면 제출 및 해명을 요구할 수 있으며, 최소한의 범위에서 현장확인을 실시할 수 있다 나. 자료의 제출 및 해명 요구에 따라 자료가 제출된 경우에는 경정청구 내용이 적정한지에 대한 이전가격 분석을 실시하고 그 결과에 따라 경정청구의 인정 여부를 세무서장(세원관리담당과장)에게 회신

(라) 아래 ＜표6＞과 같이 OECD 이전가격 가이드라인 4.13에서도 납세자가 본인이 산정한 이전가격이 정상가격 해당 여부를 합리적 주장과 증거를 제시하는 경우, 그 입증책임은 사실상 세무당국에 옮겨져 세무당국은 납세자의 이전가격이 정상거래원칙에 부합하지 않은지에 대한 주장과 증거를 제시해야 하는 것을 알 수 있다. ＜표6＞ OECD 이전가격 가이드라인 4.13의 내용

In jurisdictions where the burden of proof is on the taxpayer, tax administrations are generally not at liberty to raise assessments against taxpayers which are not soundly based in law. A tax administration in an OECD member country that applies the arm"s length principle, for example, could not raise an assessment based on a taxable income calculated as a fixed percentage of turnover and simply ignore the arm’s length principle. In the context of litigation in countries where the burden of proof is on the taxpayer, the burden of proof is often seen as a shifting burden. Where the taxpayer presents to a court a reasonable argument and evidence to suggest that its transfer pricing was arm’s length, the burden of proof may legally or de facto shift to the tax administration to counter the taxpayer’s position and to present argument and evidence as to why the taxpayer’s transfer pricing was not arm’s length and why the assessment is correct. On the other hand, where a taxpayer makes little effort to show that its transfer pricing was arm’s length, the burden imposed on the taxpayer would not be satisfied where a tax administration raised an assessment which was soundly based in law. (입증책임이 납세자에게 있는 과세권 내에서, 세무당국은 법에 명확히 근거하지 않고 납세자에게 불리한 과세를 해서는 안된다. 예를 들어, 각국의 세무당국은 정상거래원칙을 무시하고 총매출의 일정 비율로 계산된 추계소득을 근거로 과세해서는 안된다. 입증책임이 납세자에게 있는 국가의 소송과정에서 가끔씩 입증책임이 옮겨지는 경우가 있다. 자신이 산정한 이전가격이 정상거래 원칙에 부합한다는 것을 나타내주는 합리적 주장과 증거를 납세자가 법원에 제시하는 경우, 입증책임은 법상 또는 사실상 세무당국에 옮겨져 세무당국은 납세자에게 대항하기 위해서 왜 납세자의 이전가격이 정상거래원칙에 부합하지 않는지, 왜 과세가 옳은지에 대한 주장과 증거를 제시해야 한다. 반면에 세무당국이 법에 근거한 과세를 한 경우, 자신이 산정한 이전가격이 정상거래 원칙에 부합한다는 입증노력을 적극적으로 하지 않으면 납세자에게 입증책임이 있다고 할 수 없다)

(마) 처분청은 청구법인이 제시한 정상가격 범위에 대하여 아무런 검증을 수행하지 않았으며, 경정청구 접수 후 1년이 넘도록 검토를 하지 않았다. 아래 ＜표7＞과 같이 심판례에서는 기본적으로 납세의무자 입증책임을 부담한다고 보고 있음과 동시에 그 전제로 “과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기초하여 합리적으로 정상가격을 산정하여 과세처분을 한 경우”에 한해서 입증책임을 납세자에게 부여하고 있다. ＜표7＞ 관련 조세심판례의 내용

① 조심 2016중170, 2018.2.23. 우선 일반적으로 국외 특수관계자와의 이전가격에 대하여 과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기초하여 합리적으로 정상가격을 산정하여 과세처분을 한 경우에 당해 국외 특수관계자와의 이전가격이 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 점에 대한 입증의 책임이 납세의무자에게 있는 점을 고려하면, 본 건과 같이 청구법인이 먼저 자신이 당초 신고한 국외 특수관계자와의 이전가격이 정상가격의 범위 외에 있다는 점에 관하여도 납세의무자가 입증책임을 부담한다고 봄이 타당하다. 그런데, 분석대상 당사자 선정과 관련하여, 청구법인은 다양한 기능을 수행하는 제조업체인 청구법인보다 단순 임가공용역업체인 ○○○을 분석대상 당사자로 선정하여야 한다고 주장함에 반하여 처분청은 청구법인이 분석대상 및 비교대상으로 선정한 업체가 ○○○, ○○○에 소재한 업체로서 그 재무정보의 신뢰성이 부족하다는 의견이므로, 처분청으로서는 분석대상 당사자나 비교대상업체들에 관하여 청구법인으로부터 필요한 자료를 제시받아 청구법인이 제시한 ○○○ 및 해외 비교대상 업체들에 관한 재무정보 그 내용 및 작성경위 상의 구체적 타당성이 있는지 여부를 확인할 필요가 있어 보인다. 또한, 처분청은 ○○○의 2011년 판매관리비의 비율이 비교대상업체들보다 높으므로 ○○○의 2011년 손실의 주된 원인이 쟁점임가공용역 대금을 과소지급한 것 때문이라는 의견이나, 청구법인은 설립 초기 설비투자 등의 비용 때문이라고 주장하고 있는바, 이와 관련하여 청구법인이 제출한 자료의 신빙성이 있는지 등에 대한 확인을 통해 이러한 청구주장이 사실인지, 그 밖에 처분청이 ○○○의 비교대상업체를 선정할 때 ㈜○○○와 ○○○㈜ 2개 업체를 제외한 합리적인 이유가 있었는지 등을 추가로 조사할 필요가 있는 것으로 판단된다. 따라서, 처분청은 청구법인이 선정한 ○○○이 분석대상 당사자가 되는 것이 타당한지, 청구법인이 분석대상 당사자 및 비교대상업체로 선정한 회사들의 재무정보 신뢰성이 인정될 수 있는지, ○○○의 2011년 판매관리비의 비율이 비교대상업체들보다 높은 이유에 관한 청구법인의 주장이 구체적 자료에 비추어 사실에 부합하는 것인지, 청구법인이 제시한 업체들 중에 ㈜○○○와 ○○○㈜ 2개 업체가 비교대상업체로서의 요건을 갖추었는지 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다. ② 조심 2012서4614, 2014.4.23. 이 건 심판청구시 거래가격조정신고서를 제출한 점 등을 종합하여 볼 때 감액경정청구를 받은 과세관청으로서는 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 객관적으로 정당한 과세표준 및 세액을 초과하는지 여부에 관하여 조사ㆍ확인할 의무가 있음에도 단지 청구법인이 경정청구시 거래가격조정신고서를 제출하지 아니하였다고 하여 경정청구를 거부한 것은 잘못이라 하겠다.

(바) 처분청이 정상가격에 대한 충분한 검증을 수행하고 구체적인 범위까지 산정한 이후에 이를 근거로 경정청구 거부를 하였다면, 이에 대한 반박과 관련하여서는 납세의무자가 입증책임을 지는 것으로 본다는 취지로 해석함이 타당하다. 그러나, 처분청은 앞서 기술한 바와 같이 경정청구 단계에서 충분한 검증을 수행하지 아니한바, 그 입증책임이 납세자에게 전가되었다고 볼만한 사정은 충분치 않다. (사) 처분청은 이 건 심판청구가 접수된 이후에야 비로소 과세관청이 스스로 정상가격의 범위를 찾아내 고려해야만 하는 것은 아니라는 의견이나, 경정청구 검토 단계에서 미리 청구법인에 소명 기회를 제공하거나 추가 자료 제출 요구를 하는 등 어떠한 절차도 거치지 아니하였고, 결과적으로 청구법인은 처분청의 입장 등에 대해 추가적으로 소명할 수 있는 기회조차 가지지 못하였다. (아) 이러한 상황에서 일방적으로 청구법인의 입증책임만을 언급하는 것은 논리적으로 타당하지 않은 것이라고 판단되며, 다수의 정상가격을 판단하는 심판례에서 납세자의 입증책임 및 처분청의 검증책임에 대해서 설시함과 동시에, 과세관청으로 하여금 재조사를 통해 정당한 과세표준 및 세액을 확인하라고 분명히 명시하고 있는바, 이는 처분청에게 일부 입증책임을 부여하는 부분이라고 해석함이 타당하다. (자) 2024년 개정세법(안)에는 정상가격 조정에 따른 경정청구의 절차를 보완하는 세법 개정 내용이 포함되어 있으며, 이와 관련된 기획재정위원회 조세소위에서는 현행법상 납세자는 거래가격을 정상가격으로 조정하는 경정청구할 수 있음을 확인하고 있고, 그에 대한 입증책임은 과세관청에 있다고 보고 있는 것을 알 수 있다. 즉, 과세관청이 입증책임을 다할 수 있도록 경정청구 시 정상가격을 입증할 수 있는 서류[정상가격산출방법 사전승인제도(APA) 신청에 준하는 서류]를 납세자가 제출하도록 하여, 불필요한 불복절차로 이어지는 것을 방지하고자 하는 입법 취지이다. (차) 아래 ＜표8＞과 같이 기획재정위원회 국조법 개정 관련 검토보고서에서도 알 수 있듯이 정부에서 정상가격으로 조정하는 경정청구를 인정하고 있으며, 경정청구 처리 절차를 상세히 정하는 개정을 하는 등 이 건 경정청구가 허용된다는 것은 명백함에도 불구하고, 경정청구 자체가 허용될 수 없다는 처분청의 의견은 합리적이지 않다. 개정된 국조법 제6조에 의하면, 납세자가 경정청구 과정에서 제출할 서류가 강화되어 처분청이 검증할 수 있도록 개정되었으므로 개정취지에 맞게 처분청이 정상가격을 검증하고 정상가격으로의 조정을 경정해야 할 것이다. ＜표8＞ 기획재정위원회 국조법 개정 관련 검토보고서의 내용 ○○○ (4) 이전가격 조정 시 처분청은 이전가격 적정 여부에 대한 검증에 착수하였다면, 과세상 유·불리에 따라 취사선택할 수 있는 재량은 없다고 보는 것이 합리적이다. (가) 앞서 기술한 바와 같이, 국조법 제6조의 거주자의 정상가격 기준 경정청구 권리는 그 어떤 제한도 없으며, 국조법 제7조(정상가격에 의한 결정 및 경정)의 과세당국의 정상가격 기준 결정 및 경정 또한 마찬가지이다. 아래 ＜표9＞와 같이 심판례(조심 2008서1588, 2009.9.16., 조심 2021서2808, 2022.12.5.)에서도 과세관청의 판단에 재량권이 있다는 처분청의 의견에 대해, 당시 조세심판원은 과세당국이 이전가격의 적정여부에 대한 검증에 착수하였다면 과세상 유·불리에 따라 취사선택할 수 있는 재량은 없다고 보는 것이 합리적이라고 판단하였다. ＜표9＞ 관련 조세심판례의 내용(조심 2021서2808, 2022.12.5.)

국조법 (2020.12.22. 법률 제17651호로 전부개정되기 전의 것, 이하 같다) 제4조 제1항은 과세당국은 거래 당사자의 어느 한쪽이 국외특수관계인인 국제 거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다)의 과세표준 및세액을 결정하거나 경정할 수 있도록 규정함으로써 조작된 이전가격을 부인하고 독립기업 사이의 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 조정할 수 있도록 하고 있는바, 이는 과세당국이 이전가격의 적정여부에 대한 검증에 착수하였다면 국외특수관계인의 거주지국이 이에 대하여 대응조정을 하는지 여부에 관계없이 할 수 있다는 것으로 보이고, 과세당국이 이전가격의 적정여부에 대한 검증에 착수하였다면 과세상 유·불리에 따라 취사선택할 수 있는 재량은 없다고 보는 것이 합리적이다(조심 2008서1588, 2009.9.16. 참조).

(나) 처분청은 과거 처분청이 세무조사 시 일부 해외법인 또는 일부 사업연도에 대해 증액결정만 하고, 나머지 해외법인 또는 일부 사업연도에 대해 감액경정은 하지 않아 재조사 처분된 사례를 예로 들면서 청구법인의 경정청구와는 사실을 달리한다는 의견이나, 이는 과세당국이 유리하도록 증액결정 처분한 경우에만 나머지에 대하여 경정이 가능하다는 것으로, 국조법 제6조에서 보장하고 있는 납세자의 경정청구권을 무시하는 의견이다. 심지어 청구법인처럼 과거 세무조사에서도 이전가격 관련 추징이 발생하지 않은 거주자는 향후 경정청구를 할 수 없다고 해석이 될 수도 있는바, 과세 형평 측면에서 매우 불공평하고 불합리한 의견이다. 나. 처분청 의견 (1) 신고납부방식의 조세는 원칙적으로 납세의무자 스스로가 과세표준과 세액을 정하여 신고하는 행위에 따라 납세의무가 구체적으로 확정되는데, 국조법 제6조를 적용하기 위해서는 납세의무자 스스로가 정상가격 범위를 산출하고 거래가격이 정상가격 범위에 포함될 수 있도록 조정을 수행하여야 하며, 같은 법 제16조(국제거래에 대한 자료 제출의무)에 따른 국제거래자료를 통하여 조정을 한 결과, 청구법인이 신고한 가격이 그 정상가격의 범위 내에 포함되었음을 입증할 책임을 부담한다. 청구법인은 국외특수관계인과의 거래가격이 정상가격 범위를 벗어나므로 처분청이 국조법 제6조를 적용하여 결정 또는 경정하여야 한다고 주장하나, 조정의 필요성이 있는 경우 청구법인이 직접 정상가격 조정을 실시한 후에, 동 규정을 적용하여 신고 또는 경정청구할 수 있는 것일 뿐, 국조법 제6조는 과세당국에게 적용되는 규정이 아니므로 청구주장은 정상가격 조정에 대한 국조법 체계를 근본적으로 오해한 것으로 부당하다. 국조법 제6조는 “거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우”, “정상가격을 기준으로 조정한” 과세표준과 세액을 신고하거나 경정청구할 수 있다고 규정하고 있다. 즉 “정상가격의 산출”과 “조정”을 거쳐 계산한 과세표준과 세액을 신고하는 것임에도, 청구법인은 정상가격을 산출하였으나 거래가격을 정상가격으로 조정한 사실은 없으므로 경정할 과세표준과 세액이 없다. 정상가격 조정 여부는 이전가격 보고서상 분석대상법인(국외특수관계인)의 수익성지표(원가가산율)가 정상가격 범위에 포함되는지 여부로 확인하는데, 청구법인의 경우 조정을 하지 않고 과세표준과 세액을 계산한 당초 신고 때와 동일한 개별기업보고서를 경정청구 증빙으로 제출하였고, 국외특수관계인의 원가가산율이 정상가격 범위에 포함되지 아니하여 정상가격을 산출만 하였을 뿐, 스스로 산출한 정상가격으로 조정을 실시한 바는 없으므로, 청구법인의 경정청구는 타당하지 아니하다. (2) 청구법인은 정상가격을 납세자 스스로 조정하여 신고하는 보상조정과 과세당국이 조정하는 1차 조정 그리고 1차 조정에 대응하여 이루어지는 대응조정의 용어와 의미를 혼용하며, 이 건과 사실관계 및 쟁점이 다른 심판례를 근거로 삼고 있다. 아래 ＜표10＞과 같이 OECD 이전가격 지침에 따르면, 정상가격 조정의 목적은 과세권 배분과 이중과세 방지에 있으며, 조정은 조정 주체에 따라 보상조정, 1차 조정, 대응조정으로 구분한다. ＜표10＞ OECD 이전가격 지침(2017) GLOSSARY(용어)

① Compensating adjustment(보상조정) An adjustment in which the taxpayer reports a transfer price for tax purposes that is, in the taxpayer's opinion, an arm's length price for a controlled transaction, even though this price differs from the amount actually charged between the associated enterprises. This adjustment would be made before the tax return is filed. (특수관계기업 간에 실제 청구된 가격과 차이가 있음에도 납세자가 조세목적상 특수관계거래에 대해 정상가격으로 보고하는 가격이다. 이러한 조정은 세무신고서가 제출되기 전에 이루어진다) ② Primary adjustment(1차 조정) An adjustment that a tax administration in a first jurisdiction makes to a company's taxable profits as a result of applying the arm's length principle to transactions involving an associated enterprise in a second tax jurisdiction. (첫 번째 과세관할권의 과세당국이, 자국소재 기업이 두 번째 과세관할권의 특수관계기업을 포함하는 거래로부터 벌어들이는 과세대상 이익에 대하여 독립기업원칙을 적용한 결과 행하는 조정) ③ Corresponding adjustment(대응조정) An adjustment to the tax liability of the associated enterprise in a second tax jurisdiction made by the tax administration of that jurisdiction, corresponding to a primary adjustment made by the tax administration in a first tax jurisdiction, so that the allocation of profits by the two jurisdictions is consistent. (두 과세관할권 간의 이익배분이 일관되게 하기 위하여, 첫 번째 과세관할권의 과세당국이 취한 1차 조정에 대응하여 두 번째 과세관할권의 과세당국이 그 관할권내 특수관계기업의 조세채무에 대하여 행하는 조정)

보상조정은 특수관계기업 간에 실제 청구된 가격과 차이가 있음에도 납세자가 조세목적상 특수관계거래에 대해 정상가격으로 보고하는 가격이며, 이 조정은 세무신고가 제출되기 전에 이루어진다고 정의한다. 양 당사자 스스로 실제 이루어진 거래가격이 정상가격 범위 안에 포함되도록 조정하여 독립기업원칙에 부합하도록 자율적으로 과세권을 배분하여 과세당국의 1차 조정 가능성을 줄이는 것으로, 국조법 제6조는 거래가격이 정상가격 범위를 벗어나는 경우 납세자가 정상가격을 기준으로 조정한 과세표준과 세액을 신고할 수 있도록 규정하고 있다. 1차 조정은 첫 번째 과세관할권의 과세당국이 자국 소재 기업이 두 번째 과세관할권의 특수관계기업을 포함하는 거래로부터 벌어들이는 과세대상 이익에 대하여 독립기업원칙을 적용한 결과 행하는 조정으로 정의한다. 일방 체약국의 과세당국은 모델 조세조약 제9조(특수관계기업)에 근거하여 특수관계기업 거래로 인하여 자국의 과세권이 침해된다고 판단하는 경우, 즉 과세권 배분이 자국에 불리하게 이루어졌다고 판단하면 타방 체약국에 소재한 기업의 이윤을 자국 소재 기업의 이윤에 포함하여 과세함으로써 과세권을 확보할 수 있으며, 국조법 제7조에서 과세당국은 정상가격을 기준으로 1차 조정, 즉 경정·결정할 수 있다고 규정하고 있다. 대응조정은 두 과세관할권 간의 이익배분이 일관되게 하기 위하여, 첫 번째 과세관할권의 과세당국이 취한 1차 조정에 대응하여 두 번째 과세관할권의 과세당국이 그 관할권 내 특수관계기업의 조세채무에 대하여 행하는 조정으로 정의하는데, 일방 체약국의 1차 조정으로 인하여 타방 체약국 소재 기업의 이윤 중 일부가 일방체약국에서도 과세되므로 이중과세를 해소하기 위하여 타방 체약국에서 그 국가 소재 기업의 이윤을 조정하는 것이다. 조세조약에서는 어느 한 과세당국의 자의적인 조정결과를 강요당하지 않기 위해 합의 절차에 의해 내려진 중재 결정이 없다면 대응조정이 강제되는 것은 아닌 것으로 하고 있으며, 국조법 제12조에 체약상대국의 과세조정에 대한 대응조정에 대하여 체약상대국이 거주자와 국외특수관계인의 거래가격을 정상가격으로 조정하고, 이에 대한 상호합의절차가 종결된 경우에는 그 합의에 따라 과세표준과 세액을 조정하여 계산할 수 있다고 규정하여 체약상대국이 1차 조정한 경우 상호합의를 통해서 대응조정이 가능하도록 하고 있다. ＜표11＞ 보상조정 및 1차 조정, 대응조정 비교

구 분	보상조정	1차 조정	대응조정
조정주체	양 거래당사자	일방 과세당국	타방 과세당국
조정대상	양 거래당사자	일방 과세당국 관할권 내 기업	타방 과세당국 관할권 내 기업
조정목적	과세권 배분 (1차 조정 가능성↓)	과세권 확보	이중과세 해소
법 규정	국조법 제6조	국조법 제7조	국조법 제12조
조세조약	-	모델 조세조약 제9조 제1항	모델 조세조약 제9조 제2항
조정주체의 선택가능 여부	여	여	여
요건	거래가격이 정상가격 범위를 벗어나는 경우	일방과세당국의 1차 조정 후
보완규정	정상가격산출방법 사전승인제도(APA)	-	상호합의

상기와 같이 과세당국은 거래가격이 정상가격 범위를 벗어나는 경우 과세권 확보를 위하여 1차 조정(국조법 제7조)을 할 수 있으며, 거래상대방 과세당국의 1차 조정으로 납세자에게 이중과세의 불이익이 발생한 경우 상호합의하여 대응조정(국조법 제12조)이 가능하다. 그 외에 납세자가 보상조정(국조법 제6조)하여 신고나 경정청구하는 경우 그 신고내용을 확인하여 증액 또는 감액 경정을 할 수 있을 것이다. 그러나 청구법인의 경우 납세자 스스로 신고한 과세표준과 세액이 어느 한쪽의 과세당국에 의하여 다른 것으로 조정된 사실이 없고, 납세자가 거래당사자와 합의하여 별도로 보상조정한 사실도 없는바, 과세당국 스스로 청구법인의 과세소득을 감액경정하여 과세권을 축소할 이유가 없다. 과세관청은 납세자가 보상조정을 실시하고 경정청구를 할 경우, 보상조정을 포함한 국제거래 결과가 독립기업원칙에 부합하는지 정상가격을 검토하여 증액 또는 감액 경정결정 여부를 결정할 것이다. (3) 청구법인은 국외특수관계인과의 국제거래에서 거래가격을 정상가격을 기준으로 조정한 사실이 없고, 조정결과가 독립기업원칙에 부합하는지 여부를 검토할 수 있도록 조정금액을 반영한 개별기업보고서나 분석대상법인의 재무자료를 제출한 사실도 없다. 국조법 제6조에서는 납세자의 신고나 경정청구를, 같은 법 제7조에서는 과세당국의 결정이나 경정을 규정하고 있는데, 동 규정 모두 ‘할 수 있다’라고 규정하고 있어 납세자에게도 선택권이 있고, 과세당국에도 재량권이 있다는 사실은 문언상 명확하며, 달리 해당 규정을 강행규정으로 볼 필요성이나 근거가 없는 점 등을 고려하면, 위 제6조는 국가 간 과세권 배분을 위한 규정이므로 납세자는 자신의 판단으로 제6조를 적용할지 여부를 선택할 수 있다. 납세자가 위 규정을 적용하여 신고하는 경우 정상가격을 기준으로 조정한 과세표준과 세액을 거래가격 조정신고서를 첨부하여 신고하고, 적용하지 않는 경우에는 조정 없이 실제 거래가격을 기준으로 과세표준과 세액을 신고한다. 국조법 시행령 제15조(정상가격 산출방법의 적용) 제5항에 따르면, 같은 법 제8조(정상가격 산출방법)에 따라 정상가격을 산출하는 경우 정상가격 범위를 산출하여 같은 법 제6조에 따라 거주자가 정상가격에 의한 신고 등의 여부를 결정할 때 사용할 수 있는데, 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제6조에 따라 신고하는 경우에는 같은 법 시행령 제15조 제6항에 따라 그 정상가격 범위에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 하여야 한다. OECD 이전가격 가이드라인은 실제 거래가격이 아니라 하더라도 그 특수관계인의 거래가격을 정상가격으로 조정하는 것을 “보상조정”으로 칭하며, 강학상으로는 “실현된 이익과 목표이익 사이에 차이가 발생하는 경우 A가 B에게 일정금액을 지급하거나 B로부터 일정금액을 지급받는 것”으로 정의한다. 관세청은 “사후보상조정”을 다국적기업 본지사 간 국제거래 시 사전 약정에 따라 목표이익률을 설정하고 회계연도 종료 후 실현된 이익률이 목표이익률을 초과하거나 미달되는 경우 본지사 간 약정된 목표이익률을 달성하기 위하여 본지사 간 국제거래가격을 조정하는 것으로 정의하는데, 일반적으로 거래이익을 기초로 한 거래순이익률 방법을 기준으로 사후보상조정하는 경우, 거주자와 그 국외특수관계인은 거래가격과 정상가격의 조정금액 처리와 관련하여 약정된 조정금액을 영수하거나 지급하고, 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 이익 또는 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실(비용)으로서 매출원가 계상, 영업비용 차감, 영업외 이익 등으로 처리한다. 즉, 국외특수관계인과 국제거래가 있는 거주자는 거래상대방의 기능·위험과 거래의 내용을 분석하여 정상가격을 산출(국조법 제8조)하고, 거래가격이 정상가격 범위에 벗어나면 가격 조정의 필요성을 검토하여 정상가격 범위 내에서 특정한 가격을 기준으로(국조법 시행령 제15조) 조정한 과세표준과 세액을 신고(국조법 제6조)하는 것이며, 국외특수관계인과의 국제거래 금액이 일정금액 이상인 경우, 국조법 제16조에 따라 국제거래명세서, 국외특수관계인 요약손익계산서, 정상가격산출방법 신고서 및 개별기업보고서등을 제출하는데, 이는 국외특수관계인과의 거래 조건 및 거래 결과가 독립된 제3자 간의 상황(독립기업 원칙)에 부합하는지 평가하는 기초자료이므로, 거래가격을 정상가격으로 조정하는 경우 조정 결과를 반영한 거래이익 및 재무자료를 제출하여야 함에도, 청구법인은 이와 같은 증빙 자료를 제출한 사실이 없다. 청구법인은 당초 법인세 신고 시 정상가격 범위를 산출한 후, 국외특수관계인인 해외현지법인과의 거래에서 임가공용역의 대가로 지급한 실제 거래가격이 정상가격 범위에 미달하지만 국내 과세권 문제가 없으므로 별도의 조정을 하지 않는 것으로 선택하고 거래가격을 기준으로 과세표준과 세액을 계산하였는데, 청구법인이 제출한 개별기업보고서를 보면 국외특수관계인과의 거래가격이 정상가격 범위에 미달하여 정상가격 범위를 벗어나는 거래가격에 대해서도 별도의 조정은 없는 것으로 보고하고, 분석대상인 국외특수관계인의 재무제표도 거래가격을 기준으로 작성하여 보고하였다. 거래가격이 정상가격 범위를 벗어나는 경우에도 반드시 조정을 하여야 하는 것은 아니며, 납세의무자는 거래가격을 기준으로 과세표준과 세액을 계산하여 신고할 수 있으므로 당초의 과세표준과 세액은 적법한 신고이며, 거래가격이 정상가격 범위를 벗어나지만 별도의 조정은 없었다는 사실을 명시한 개별기업보고서는 당초의 신고를 뒷받침하는 증빙자료이다. 청구법인은 새로운 증빙 없이 당초 신고 시 제출한 개별기업보고서를 경정청구의 증빙으로 제출하였는데, 청구주장대로 당초 신고 시 제출한 개별기업보고서가 경정청구한 과세표준과 세액을 입증하는 자료라면 거래가격을 기준으로 신고할 때와 정상가격으로 조정한 과세표준과 세액을 신고할 때 신고 증빙 자료가 동일하다는 의미가 된다. 그러나, 국조법 제6조를 적용하여 신고한다는 것은 거래가격 신고 원칙에도 불구하고 거래가격과 정상가격의 차액을 지급·영수하여 거래가격이 정상가격 범위 내에 포함되도록 인위적으로 조정하는 것을 허용하는 것인바, 같은 법 제16조에 따라 제출하는 국제거래 자료에는 해당 사업연도의 최종 국제거래 결과 검토대상법인(국외특수관계인)의 이익수준지표가 정상가격 범위 내에 포함되어 있어야 하나, 청구법인의 개별기업보고서상 검토대상법인의 이익수준지표는 여전히 정상가격 범위를 벗어나 있고, 경정청구한 과세표준과 세액을 확인할 수 있는 자료는 제출한 사실이 없다. 즉, 청구법인은 경정청구일 현재 국조법 제8조에 따라 정상가격을 산출한 것에 불과한 것인바, 정상가격 산출 내용의 적정성 여부는 별도로 검토가 필요할 것이나, 일단 정상가격 범위를 산출하면 거래가격이 정상가격 범위를 벗어나는지 여부 및 그 차액은 자연스럽게 확인되는 것으로서 거래가격과 정상가격의 차액을 “계산”한 것이 어떠한 사실관계의 변동이나 법률효과를 가져오는 것은 아니다. 다시 말해, 차액 “계산”을 곧바로 같은 법 제6조에 따라 거래가격을 정상가격으로 조정한 것과 같다고 볼 수 없으며, 청구법인이 손금산입한 조정금액은 단순히 이론상 조정 가능한 금액으로서 정상가격 조정에 따라 추가 손금이 발생한 것으로 볼 수 없다. ＜표12＞ 이전가격 보고서 작성 과정 도식화 ○○○ (4) 청구법인이 정상가격 조정을 실시한 바 없어 당초 신고한 과세표준과 세액의 기초에 변동이 생기지 아니하였고, 따라서 경정청구할 과세표준과 세액은 없다. 경정청구는 과세표준신고서를 작성할 당시에 원시적으로 존재하고 있었던 사유에 대하여 경정을 청구하거나 후발적 사유에 의하여 과세표준 및 세액의 기초에 변동이 생긴 경우에 청구하는 것으로(헌법재판소 2016.10.27. 선고 2015헌바195 결정, 같은 뜻임), 앞서 언급한 바와 같이 법인세 신고 시 국조법 제6조를 적용하는 것은 납세자의 선택에 달려있는 것이고, 적용하는 경우와 적용하지 않는 경우의 차이는 분석대상법인이 과세기간 동안 실현한 이익의 수준이 정상가격의 수준을 벗어나는 경우 이를 정상가격 범위로 수렴시키기 위하여 조정을 하였는지 여부, 즉 보상조정을 하였는지 여부이다. 그러나, 청구법인은 당초 신고 시 보상조정을 실시하지 않았으므로 과세표준 신고서를 작성할 당시에 원시적으로 존재하고 있었던 사유가 있었다고 할 수 없고, 이후에도 보상조정을 실시한 바 없으므로 거래당사자 사이의 행위 또는 계산의 법률효과가 달라진 바 없어, 과세표준 및 세액의 기초에 변동이 생긴 것으로도 볼 수 없으므로 경정할 과세표준과 세액은 없다. (5) 어느 한 과세당국의 1차 조정이 없는 경우 거래당사자 중 어느 한 기업도 스스로 세무신고한 과세소득이 다른 것으로 조정되거나 이중과세가 발생한 사실이 없으므로 대응조정할 과세표준과 세액이 없고, 스스로 보상조정을 실시한 사실도 없으므로 거래가격을 기준으로 신고한 당초의 과세표준과 세액의 계산 기초에도 변동이 없어 납세자에게는 어떠한 불이익도 발생하지 아니하였고, 청구법인이 과세관청의 처분을 받지 못하여 침해당한 권리나 이익은 없다. 오히려 일반적으로 정상가격을 기준으로 조정하여 신고하는 다른 납세자와 비교하여 보상조정을 하지 않고서도 정상가격 조정을 한 것으로 인정하게 되는 생기는 모순이 발생하며, 거래상대방이 자진하여 증액 조정신고를 하지 않는 이상, 감액조정 금액은 어느 나라에서도 과세되지 않는 국제적인 이중 비과세가 가능하게 되어 과도한 혜택을 받게 되므로 과세형평성을 저해하는 결과를 가져오게 된다. 청구법인은 세무상 불확실성 등의 사유로 이전가격 조정이 불가능하였다고 주장하나, 소득세나 법인세를 신고할 때 적용한 정상가격 산출방법에 관하여 증명 자료를 보관·비치하고 합리적 판단에 따라 그 산출방법을 선택하여 적용한 것으로 인정되는 경우 추후에 과세당국에 의한 경경·결정이 있더라도 국조법 제17조(가산세 적용의 특례)에 따라 「국세기본법」 제47조의3(과소신고ㆍ초과환급신고가산세)에 따른 과소신고 가산세를 부과하지 아니한다. 또한, 이전가격의 세무상 불확실성을 제거하기 위하여 거주자는 과세기간 시작일이 도래하기 전 국조법 제14조(사전승인의 신청 및 승인)에 따라 국외특수관계인과의 거래에서 적용할 정상가격 산출방법 및 범위에 대하여 과세당국과 사전에 서로 협의하는 정상가격 산출방법 사전승인 제도(APA)를 신청하고 할 수 있고, 승인신청 대상 기간 전의 과세연도에 대해서 소급신청도 가능하며, 납세자의 신청에 따라 상호합의 절차를 거치지 아니하고 정상가격 산출방법을 사전승인하는 “일방적 사전승인”도 신청이 가능하다. 청구법인은 가산세의 부담이나 과세당국과 마찰이 없는 대안을 두고 “이중 비과세 가능성”도 있는 방법을 선택한 것으로서, 만약 이 건 경정청구가 수용된다면 정상가격에 의한 신고 제도 및 APA, 상호합의 제도 등 정상가격 제도 전반의 형해화를 초래할 것이다. ＜표13＞ 신고 방법에 따른 보상조정 여부 및 신고 결과 비교

구분	거래가격이 정상가격 범위를 벗어나는 경우
APA 또는 상호합의	일반 자진조정 (정기신고)	청구법인 (당초 / 경정청구)
보상조정	실시	미실시
처리방법	매출원가 등 관련 계정 반영	-
재무자료	보상조정 후 재무자료	조정 전 재무자료
독립기업원칙 검토 결과	부합 (정상가격 범위 내)	불부합 (정상가격 범위 밖)

(6) 과세관청은 거주자가 국외특수관계인과의 거래 시에 정상가격보다 높게 대가를 지불하거나 낮은 대가를 받아 과세소득을 국외로 이전시키는 경우에 이전가격을 부인하고 정상가격으로 과세한다는 이전가격 과세제도 취지에 따라 재량권을 가지고 경정·결정 여부를 선택할 수 있다. 1995년 국조법 입법 당시 작성된 국회 심사보고서에는 이전가격 과세제도에 대하여 ‘기업이 해외특수관계인과의 거래 시 정상적인 가격보다 높은 대가를 지불하거나 또는 낮은 대가를 받아 소득을 국외에 이전시키는 경우 과세당국은 당해 기업의 조세회피의도 여부에 불문하고 그 조작된 가격, 즉 이전가격을 부인하고 시장에서 거래되는 정상가격으로 과세하는 제도’라고 설명하고 있다. 조세심판례에서도 이전가격세제는 세법상 부당행위계산부인제도의 일종으로 국외특수관계인과의 거래 시에 정상가격보다 높게 대가를 지불하거나 낮은 대가를 받아 과세소득을 국외로 이전시키는 경우에 과세당국이 이전가격을 부인하고 정상가격으로 과세하는 것이라고 하였는바(조심 2021서5868, 2023.1.19., 같은 뜻임), 즉 이전가격 과세제도는 국외특수관계인에게 제품 등을 판매하는 경우 등에 있어서 그 거래가격(판매가격 등)이 정상가격에 미달하거나, 국외특수관계인에게 제품 등을 구매하는 경우 등에 있어서 그 거래가격(구매가격 등)이 정상가격을 초과하여 우리나라에 유보되는 소득을 감소시키는 거래에 적용되는 것이다. OECD에서 독립기업원칙을 채택한 목적 및 국조법 제정 취지 등에 따라 거래가격이 정상가격 범위를 벗어날 때, 즉 거래가격이 정상가격보다 높거나 낮아 우리나라 기업에게 귀속될 이윤이 거래상대방에게 이전되어 과세권이 침해되었다고 판단하는 경우, 우리나라 기업의 이윤을 증액 경정·결정하여 거래상대방에게 이전된 이윤을 반환받을 수 있도록 하는 것이므로 1차 조정은 필연적으로 증액조정일 수 밖에 없으며, 이는 납세자를 상대로 과세 유불리를 따지는 것이 아니라 국가 간 조세 경쟁에서 우리나라에서 발생했다고 여겨질 수 있는 소득에 대한 정당한 과세권 행사이다. 다만, 이때 이중과세 문제가 발생할 수 있으므로 납세자 권익 보호를 위하여 조세조약 및 세법에 국가 간 상호합의에 관한 규정을 두고 대응조정할 수 있도록 한 것으로, 이미 국내에 확보된 과세권에 대하여 타방 과세당국에서 과세권을 주장하는 경우 납세자에게 이중과세의 불이익이 발생하므로 이를 조정하기 위한 감액경정·결정은 필요할 수 있을 것이나, 이 역시 필수적으로 경정해야 하는 것은 아니고, 다른 나라의 일방적 조정을 강요당하지 않기 위해 상호합의하여 조정할 수 있으며, 납세자는 이와 같은 1차 조정을 방지하기 위해 스스로 보상조정하여 신고할 수 있다. 청구법인은 거래가격이 정상가격보다 낮아 국외특수관계인이 적정한 이익률을 달성하지 못하였다고 하면서도, 국외특수관계인의 이익률을 높이기 위해 거래당사자 간에 정당한 보상조정 절차도 없이 청구법인의 과세소득을 일방적으로 감액해 달라고 이 건 경정청구를 하였는바, 이는 곧 처분청으로 하여금 거래상대방의 소득을 증액하여 타방 과세당국의 과세권을 확대해 달라는 청구와 동일하다. 그러나 과세권의 확보는 조세조약에 따라 각국의 과세당국이 그 과세권 내에서 고려해야 할 사안으로, 타방 과세당국의 과세권 확보조치로 우리나라 기업이 이중과세의 불이익을 당한 경우 이를 해소해 주기 위해 노력하여야 하는 것일 뿐, 우리나라 과세당국이 적극적으로 타방 과세당국의 과세권을 확보해 주어야 할 의무는 없다. 특히, 청구주장은 이전받은 소득(저가매입)에 대하여 정상가격(기준시가) 만큼 비용을 인정하여 법인세를 감액경정 해달라는 것으로, 과세소득을 국외로 이전시키는 경우에 정상가격으로 과세한다는 이전가격 과세제도의 취지와는 정반대의 결정을 내려달라는 것이어서 과세관청 스스로 과세권을 포기하라는 것과 다름없다. 재량행위는 법규의 해석상 행정청에 행위 여부(결정재량)나 행위 내용에 대한 선택의 가능성(선택재량)이 있어서 여러 행위 중 하나를 선택할 수 있는 자유가 행정청에게 주어진 행정행위를 말하는바, 국조법 제16조 및 제17조와 같은 법 시행령 제36조(국제거래에 관한 자료 제출의무의 면제) 및 제39조(납세의무자의 과실 여부 등 판정) 등에 의하면, 국외특수관계인과 국제거래를 행하는 납세의무자는 국제거래명세서를 제출할 의무, 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 제출할 의무, 정상가격 산출방법과 관련하여 필요한 자료를 비치· 보관할 의무 등을 부담하므로, 과세관청이 스스로 위와 같은 정상가격의 범위를 찾아내기 위해 행위를 고려해야만 하는 것은 아니고(대법원 2014.9.4. 선고 2012두1747 판결 참조), 과세관청이 스스로 과세권을 포기하고 정상가격의 범위를 찾아내거나 합리적인 정상가격 산출법을 선택하여 이중 비과세를 초래하는 결정을 내릴 의무도 없다. 국조법 제7조에서는 과세관청에게 정상가격에 의한 결정 또는 경정할 수 있는 재량권을 규정하고 있을 뿐, 앞의 대법원 판례에서 설시하고 있는 바와 같이, 과세관청에게 결정 또는 경정을 해야 하는 의무를 부여하고 있지는 아니하므로 재량의 불행사로 인한 위법은 없다 할 것이다. (7) 「법인세법」 제19조(손금의 범위)에 의하면 손금은 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용으로서 권리의무 확정주의에 따라 지급하여야 할 채무가 확정될 때 손금으로 인식이 가능하나, 청구법인의 조정금액은 손금의 요건을 갖추지 못하였다. 청구법인과 그 국외특수관계인은 당초 거래가격에 대하여 계약서를 작성하고 대금을 수수하였을 뿐, 거래가격이 정상가격의 범위를 벗어나는 경우에 대하여 약정한 바 없고, 조정금액의 처분에 대하여도 정해진 바 없으며, 조정금액의 기준을 무엇으로 할지 구체적으로 정해진바 없으므로, 그 금액이 확정된 사실도, 지급의무가 발생한 사실도 없고, 청구법인은 이를 확인할 수 있는 증빙서류를 제출한 사실도 없다. 손금으로서 조정금액은 청구법인에게 유리한 것으로, 손금의 요건과 관련된 사실관계의 대부분, 즉 거래가격을 정상가격 기준으로 감액조정하면서도 그 조정금액을 반환하지 않고 청구법인의 자산으로 유보시키는 것 또한 청구법인에게 유리한 것이다. 뿐만 아니라 이와 같은 사실관계의 대부분은 청구법인이 지배하는 영역 안에 있는 것이므로, 거래가격과 정상가격의 차액에 대하여 청구법인과 국외특수관계인이 지급·영수하거나 다른 미수금·미지급금 등과 상계하기로 약정함에 따라 조정금액의 지급의무가 확정되었다는 사실에 대하여는 납세자인 청구법인이 적극적으로 입증하여야 한다. 그럼에도 청구법인은 보상조정을 약정한 계약서나 조정금액을 지급하거나 지급하기로 하였다는 증빙 등을 제시하지 않아 실제로 그러한 조정금액과 조정금액에 대한 반환의무가 발생하였는지 여부가 확인되지 아니하고, 조정결과가 독립기업원칙에 부합하는지 여부를 검토할 수 있도록 조정금액이 반영된 국제거래자료를 제출한 사실도 없으므로 청구법인이 이론상 계산한 조정가능 금액을 손금으로 인정하기는 어렵다. (8) 이 건과 동일한 쟁점의 조세심판원 심판례 역시 청구법인이 국외특수관계인인 해외현지법인과 국제거래를 함에 있어 거래가격이 정상가격 범위를 벗어나는 경우 차이를 조정하는 방법에 대하여 약정한 사실이 없고, 조정금액을 정산한 사실이 확인되지 아니하며, 정상가격 주장 금액을 반영하여 재무제표를 수정한 사실이 확인되지 아니하므로 실질적인 조정이 있었다고 보기 어렵고, 조정이 없어 당초 법인세 신고 때와 비교하여 거래당사자 간의 행위 또는 계산의 법률효과가 있다고 단정하기 어려우며, 해외현지법인의 수익성 지표가 정상가격 범위 내에 포함될 수 있도록 하는 조정을 실시한 바 없어 감액 대상인 과세표준과 세액이 존재한다고 보기 어렵다고 판단한 바 있다(조심2025서333, 2025.6.30.). 청구법인이 경정청구의 근거로 삼은 조세심판례(조심 2021서2808, 2022.12.5., 조심 2018서2778, 2019.7.15., 조심 2016중170, 2018.2.23.)와 기획재정부 유권해석(기획재정부 국제조세-223, 2008.9.26.)은 이 건과 쟁점이 달라 이 건에 적용할 수 없다. 조심 2016중170 결정은 이 건과 달리 쟁점이 직접적으로 다투어지지 않은 채 비교대상업체 선정의 합리성만이 문제된 결정례이고, 조심 2021서2808 결정 등과 기획재정부 유권해석은 이 건 관련 규정인 국조법 제6조(납세자의 정상가격에 의한 신고 및 경정청구)와 관련된 것이 아니라 같은 법 제7조(과세당국의 정상가격에 의한 결정 및 경정)가 문제된 사안으로 이 건에 직접적으로 적용할 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 청구법인이 국외특수관계법인들로부터 임가공용역 등을 제공받은 대가로 지급한 가격은 「국제조세조정에 관한 법률」상 정상가격 범위에 미달하므로, 개별기업보고서상의 정상수익률을 고려한 가격을 기준으로 손금산입 금액을 재계산하여 관련 법인세를 환급하여야 한다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 (1) 국제조세조정에 관한 법률 제1조(목적) 이 법은 국제거래에 관한 조세의 조정, 국가 간의 조세행정 협조, 해외자산의 신고 및 자료 제출과 글로벌최저한세의 과세에 관한 사항을 규정함으로써 국가 간의 이중과세 및 조세 회피를 방지하고 원활한 조세협력을 도모함을 목적으로 한다. 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 4. "국외특수관계인"이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장과 특수관계에 있는 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)을 말한다. 5. "정상가격"이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용하거나 적용할 것으로 판단되는 가격을 말한다. 제6조(정상가격에 의한 신고 및 경정청구) 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 절에서 같다)는 국외특수관계인과의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기한까지 기획재정부령으로 정하는 거래가격 조정신고서를 첨부하여 납세지 관할 세무서장에게 신고하거나 경정청구를 할 수 있다. 3. 「국세기본법」 제45조의2 제1항에 따른 경정청구기한 제7조(정상가격에 의한 결정 및 경정) ① 과세당국은 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 제8조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 산출방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다. 1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 중 어느 한쪽인 구매자가 특수관계가 없는 자에 대한 판매자가 되는 경우 그 판매가격에서 그 구매자가 판매자로서 얻는 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법 3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 중 어느 한쪽이 자산을 제조ㆍ판매하거나 용역을 제공하는 경우 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법 4. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 중 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 5. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 거래 당사자 양쪽이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 따라 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고, 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 6. 그 밖에 대통령령으로 정하는 바에 따라 합리적이라고 인정되는 방법 제12조(체약상대국의 과세조정에 대한 대응조정) ① 체약상대국이 거주자와 국외특수관계인의 거래가격을 정상가격으로 조정하고, 이에 대한 상호합의절차가 종결된 경우에는 과세당국은 그 합의에 따라 거주자의 각 과세연도 과세표준 및 세액을 조정하여 계산할 수 있다. ② 제1항에 따라 각 과세연도 과세표준 및 세액의 조정을 받으려는 거주자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 수정신고 또는 경정청구를 하여야 한다. 제13조(소득처분 및 세무조정) ② 제6조, 제7조, 제9조, 제12조 및 제15조에 따라 감액 조정된 거주자의 소득금액 중 국외특수관계인에게 반환되지 아니한 금액은 「법인세법」 제18조 제2호에 따라 익금에 산입하지 아니하는 소득으로 보아 내국법인의 익금에 산입하지 아니하거나 거주자(내국법인이 아닌 거주자를 말한다)의 소득금액으로 보지 아니한다. 제14조(사전승인의 신청 및 승인) ① 거주자는 일정 기간의 과세연도에 대하여 일정한 정상가격 산출방법을 적용하려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 정상가격 산출방법을 적용하려는 일정 기간의 과세연도 중 최초의 과세연도 개시일의 전날까지 국세청장에게 사전승인을 신청할 수 있다. ② 국세청장은 거주자가 제1항에 따라 정상가격 산출방법에 대한 사전승인을 신청하는 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 체약상대국의 권한 있는 당국과의 상호합의절차를 거쳐 합의하였을 때에는 정상가격 산출방법을 사전승인할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 상호합의절차를 거치지 아니하고 정상가격 산출방법을 사전승인(이하 "일방적 사전승인"이라 한다)할 수 있다. ③ 국세청장은 거주자가 승인신청 대상 기간 전의 과세연도에 대하여 정상가격 산출방법을 소급하여 적용해 줄 것을 제1항에 따른 사전승인 신청과 동시에 신청하는 경우 「국세기본법」 제26조의2 제1항 단서에 따른 국세부과의 제척기간(일방적 사전승인의 경우 같은 법 제45조의2 제1항 각 호 외의 부분 본문에 따른 기한)이 지나지 아니한 범위에서 소급하여 적용하도록 승인할 수 있다. 제16조(국제거래에 대한 자료 제출의무) ① 다음 각 호에 해당하는 납세의무자는 그 구분에 따라 사업활동 및 거래내용 등에 관한 대통령령으로 정하는 통합기업보고서, 개별기업보고서 및 국가별보고서(이하 "국제거래정보통합보고서"라 한다)를 「법인세법」 제6조에 따른 사업연도 종료일이 속하는 달의 말일부터 12개월 이내에 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 1. 매출액 및 국외특수관계인과의 국제거래 규모 등이 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 납세의무자 : 통합기업보고서 및 개별기업보고서 2. 매출액 등이 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 납세의무자 : 국가별보고서 ② 국외특수관계인과 국제거래를 하는 납세의무자(제1항 제1호에 따른 통합기업보고서 및 개별기업보고서를 제출하여야 하는 납세의무자는 제외한다)는 다음 각 호의 서류를 「소득세법」 제5조에 따른 과세기간 또는 「법인세법」 제6조에 따른 사업연도 종료일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 경우에는 제2호 또는 제3호에 따른 서류의 제출의무를 면제한다. 1. 기획재정부령으로 정하는 국제거래명세서(이하 "국제거래명세서"라 한다) 2. 기획재정부령으로 정하는 국외특수관계인의 요약손익계산서(이하 이 조에서 "요약손익계산서"라 한다) 3. 기획재정부령으로 정하는 정상가격 산출방법 신고서(이하 이 조에서 "정상가격 산출방법 신고서"라 한다) 제17조(가산세 적용의 특례) ① 과세당국은 이 절의 규정을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 「국세기본법」 제47조의3에 따른 과소신고가산세를 부과하지 아니한다. 3. 납세의무자가 소득세나 법인세를 신고할 때 적용한 정상가격 산출방법에 관하여 증명자료를 보관ㆍ비치하거나 제16조 제1항에 따른 개별기업보고서를 기한까지 제출하고, 합리적 판단에 따라 그 정상가격 산출방법을 선택하여 적용한 것으로 인정되는 경우 (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제15조(정상가격 산출방법의 적용) ⑤ 법 제8조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제6조에 따라 거주자가 정상가격에 의한 신고 등의 여부를 결정하거나 법 제7조에 따라 과세당국이 정상가격에 의한 결정 및 경정 여부를 판정할 때 사용할 수 있다. ⑥ 거주자 또는 과세당국이 제5항에 따른 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제6조 또는 제7조에 따라 신고 또는 결정 및 경정 등을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 해야 한다. 제39조(납세의무자의 과실 여부 등 판정) ② 법 제17조 제1항 제3호에 따른 정상가격 산출방법에 관한 증명자료는 다음 각 호의 자료를 말하며, 납세의무자는 과세당국이 해당 자료를 요구하는 경우 그 요구를 받은 날부터 30일 이내에 그 자료를 제출해야 한다. 1. 사업에 관한 개략적 설명자료(자산 및 용역의 가격에 영향을 미치는 요소에 관한 분석자료를 포함한다) 2. 이전가격(移轉價格)에 영향을 미칠 수 있는 국외특수관계인 및 관련자와의 구조 등을 설명하는 자료 3. 신고할 때 적용한 정상가격 산출방법을 선택하게 된 경위를 확인할 수 있는 다음 각 목의 자료 가. 신고할 때 적용한 정상가격 산출방법을 선택한 근거가 되는 경제적 분석 및 예측 자료 나. 정상가격을 산출하기 위하여 사용된 비교대상 수치와 수치의 비교평가 과정에서 조정된 내용에 대한 설명자료 다. 대안으로 적용될 수 있었던 정상가격 산출방법 및 그 대안을 선택하지 않은 이유에 대한 설명자료 라. 과세기간 종료 후 소득세 또는 법인세 신고를 할 때 정상가격을 산출하기 위하여 추가된 관련 자료 등 ③ 법 제17조 제1항 제3호에 따른 납세의무자의 합리적 판단 여부는 다음 각 호의 요건을 고려하여 판정한다. 1. 과세기간 종료 시점을 기준으로 수집된 비교대상 수치들이 대표성 있는 자료여야 하며, 반드시 포함되어야 할 특정 비교대상 수치가 누락되어 납세자에게 유리한 결과가 도출되지 않았을 것 2. 수집된 자료를 체계적으로 분석하여 정상가격 산출방법을 선택ㆍ적용했을 것 3. 이전 과세연도 사전승인 시 합의되었거나 과세당국이 세무조사 과정에서 선택한 정상가격 산출방법이 있음에도 불구하고 다른 정상가격 산출방법을 선택ㆍ적용한 경우에는 다른 방법을 선택ㆍ적용한 타당한 이유가 있을 것 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인의 쟁점용역 거래의 구조는 아래 ＜표14＞와 같다. ＜표14＞ 쟁점용역 거래의 구조 ○○○ (2) 청구법인은 거래순이익률법을 사용하여 쟁점용역에 대한 정상수익률의 범위를 산출한 내역을 아래 ＜표15＞～＜표24＞와 같이 제시하였다. ＜표15＞ 2016사업연도 임가공용역 정상수익률 범위 ○○○ ＜표16＞ 2016사업연도 현지 시장조사 용역 정상수익률 범위 ○○○ ＜표17＞ 2017사업연도 임가공용역 정상수익률 범위 ○○○ ＜표18＞ 2017사업연도 현지 시장조사 용역 정상수익률 범위 ○○○ ＜표19＞ 2018사업연도 임가공용역 정상수익률 범위 ○○○ ＜표20＞ 2018사업연도 현지 시장조사 용역 정상수익률 범위 ○○○ ＜표21＞ 2019사업연도 임가공용역 정상수익률 범위 ○○○ ＜표22＞ 2019사업연도 현지 시장조사 용역 정상수익률 범위 ○○○ ＜표23＞ 2020사업연도 임가공용역 정상수익률 범위 ○○○ ＜표24＞ 2020사업연도 현지 시장조사 용역 정상수익률 범위 ○○○ (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점용역에 대한 정상가격을 외부 회계법인을 통하여 산정하여 매년 개별기업보고서를 제출하였고, 경정청구 시 해당 정상가격을 산정한 방법을 상세히 설명하여 정상가격에 대한 입증책임을 다한 것인바, 처분청은 해당 자료의 검증 과정을 통해 확인된 사실 관계에 따라 거래가격을 조정하는 처분을 하여야 한다고 주장하나, 청구법인이 당초 법인세 신고 시 쟁점용역 거래 관련 거래가격으로 신고한 금액(손금)이 저가로 거래된 가격으로서, 합리적으로 조정·산출된 정상가격과의 차이가 존재하여 추가로 손금에 산입하여야 할 금액이 있고, 이에 따라 감액경정하여야 할 과세표준 및 세액이 존재한다면, 이는 청구법인이 당초 세법에 따라 정당하게 신고하였어야 할 과세표준 및 세액의 계산 기초가 되는 정상가격에 대한 구체적인 산출방법과 내용 및 관련 증빙, 국외특수관계인과의 국제거래 가격조정 내용이 기재된 증빙 등을 제시하여 당초 신고한 가격이 정상가격의 범위 외에 있다는 점에 관하여 적극적으로 입증책임을 다하여야 하는 것인 점, 청구법인은 국외특수관계인과의 이전가격 거래내용이 경제적 합리성이 결여되었다는 부분을 적극적으로 입증하면서 감액경정하여야 할 과세표준 및 세액을 명확히 확정하고 제시하여야 하는 것일 뿐, 청구법인의 입증이 부족한 정상가격 산정 관련 부분에 대하여 처분청이 재조사를 통하여 자료를 추가로 수집하고 이를 검토하여 정상가격 산출방법이나 내용을 제시하거나 확정할 사항은 아니라 할 것인 점, 청구법인은 2025.11.18. 개최된 조세심판관 회의에 이르러서야 국외특수관계법인들이 소재한 과세당국에 수정신고를 할 계획이라는 내용의 경영자 확인서를 제출하였으나, 그럼에도 불구하고 여전히 청구법인이 정상가격과의 차이분에 대하여 정산(지급)한 사실은 확인되지 아니하는 등 실질적인 조정이 있었다고 보기는 어려운 점 등에 비추어 상기와 같은 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다(조심 2024서2574, 2025.6.30., 같은 뜻임). 4.결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.