쟁점매입세액 중 ‘계열사 전체 매출액(직전 사업연도)에서 청구법인을 제외한 계열사의 합계 매출액 비중’에 해당하는 금액은 상표권임대업에 실지 귀속된 것으로 보아 공제하는 것이 타당함

이유 1. 처분개요 가. 청구법인은 은행업(면세사업)을 주업으로 하고 부수사업으로 무형 재산권 임대업(과세사업, 이하 “상표권임대업”이라 한다), 금융상품 판매대행업(과ㆍ면세 겸영사업) 등을 영위하는 법인으로, OOO등의 문자 표장 및 도형 표장(이하 “쟁점상표”라 한다)을 보유하고 있고, (1) 2016년 이전까지 쟁점상표를 계열사들에게 사용토록 허용하고 이에 대한 사용대가는 받지 아니하면서 쟁점상표에 대한 광고선전비를 계열사들과 공동으로 분담해 왔는데, 이에 대하여 중부세무서장이 2013.8.8. 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 한 법인세 부과처분에 대하여 우리 원이 일부인용 결정(조심 2013서4900, 2016.12.23., 이하 “종전심판결정”이라 한다)을 하자, (2) 청구법인은 위 부과처분과 종전심판결정 등의 내용에 따라 2016년 9월부터 계열사들과 ‘서비스표 등에 관한 사용계약’(이하 “쟁점상표사용계약”이라 한다)을 체결하여 상표권사용료를 지급받았으며, 쟁점상표에 대한 광고선전비(이하 “쟁점광고선전비”라 한다)를 지출한 후 이에 대한 매입세액을 공제하지 아니한 채 부가가치세 신고를 하여왔다. 나. 이후 청구법인은 2022.1.25. 쟁점광고선전비가 과세사업인 상표권임대업에 실지귀속되는 것으로 보아 그 매입세액(이하 “쟁점매입세액”이라 한다) 전액을 매출세액에서 공제하여 2016년 제2기～2020년 제2기 부가가치세 합계 OOO원을 환급해달라는 취지의 경정청구를 제기하였다. 다. 처분청은 쟁점매입세액이 그룹 전체 이미지를 개선하여 주된 사업의 영업확대와 매출증대 등을 목적으로 하는 공통매입세액에 해당한다고 보아 청구법인의 과ㆍ면세공급가액 비율로 안분 계산하여 2022.7.13. 청구법인에게 부가가치세 OOO원을 환급하고, 나머지 경정청구를 거부(이하 “이 건 경정청구 거부처분”이라 한다)하였다. 라. 청구법인은 이에 불복하여 2022.10.6. 심판청구를 제기하였다. 1. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) (쟁점광고선전비 지출 경위) 청구법인은 종전심판결정에 따라 쟁점상표에 대한 광고선전비를 단독으로 부담하고 계열사들로부터 쟁점상표 사용료를 수취하게 되었다. 쟁점상표사용계약에 따르면 청구법인은 광고선전, 홍보 등의 활동을 통하여 쟁점상표의 가치를 유지 및 제고하기 위하여 노력하여야 하고(제8조 제1항), 그룹브랜드 사용 및 관리활동은 청구법인의 책임과 비용으로 수행하여야 한다(제8조 제2항). 한편 이러한 ‘그룹광고’ 비용 부담방식의 변경에도 불구하고, 계열사 자체의 광고 및 홍보를 위한 ‘개별광고’는 종전과 같이 각 계열사들이 개별적으로 수행하고, 비용을 부담하고 있다. 이처럼 청구법인이 계열사들로부터 쟁점상표 사용에 대한 대가를 수취하기 시작함에 따라, 청구법인은 은행업(면세사업)뿐만 아니라 상표권임대업(과세사업)도 겸영하게 되었다. 청구법인은 상표권임대업(과세사업) 영위에 따라 새롭게 부가가치세 매출세액 부담을 지게 되었는바, 그렇다면 그와 직접 관련된 쟁점매입세액 또한 전액 공제해야 할 것인데도, 실지귀속이 불분명하다는 이유로 일부(0.5%)만 공제받게 되었다. 상표권사용료, 이에 대한 부가가치세 매출세액 및 광고선전비 부담 방식의 변경 내역을 정리하면 아래 <표1>과 같다. <표1> 쟁점상표 사용료 수취 및 광고선전비 부담 방식 변경 내역 (2) (공통매입세액의 안분 적용 법리) 과ㆍ면세사업을 겸영하면서 발생된 매입세액이라 하더라도 발생된 모든 매입세액이 곧바로 안분 계산의 대상이 되는 것이 아니라, 그 발생 건별, 금액 등으로 세분하여 ① 먼저 과세사업에 실지귀속되면 자기의 매출세액에서 전액 공제하고, ② 면세사업에 실지귀속되면 면세사업 관련 매입세액으로 전액 불공제하며(부가가치세법 집행기준 40-81-2), ③ 오직 과세사업과 면세사업에 공통으로 사용되어 실지귀속을 구분할 수 없는 공통매입세액의 경우에만 안분계산 대상이 되는 것이다(대법원 2009.5.14. 선고 2007두4896 판결 등 참조). (3) (주위적 청구) 관련 계약 및 광고의 구체적 내용 등에 비추어 볼 때 쟁점광고선전비는 상표권임대업을 영위함에 따라 발생하는 ‘필수적 비용’으로서, 그 전액이 과세사업에 ‘실지귀속’되므로 쟁점매입세액은 상표권임대업의 매출세액에서 공제되어야 한다. (가) (실지귀속의 판단 기준) ‘실지귀속 여부’는 당해 재화나 용역이 대내적으로 어떤 사업부문에 실제로 사용되었느냐, 즉 실질적으로 효용이 미쳤느냐에 따라 좌우된다(서울고등법원 2016.8.18. 선고 2015누59527 판결 참조). 1) 대법원은 기본적으로 ‘실지귀속 여부’를 당해 재화나 용역이 대내적으로 어떤 사업부문에 실질적으로 효용이 미쳤느냐를 기준으로 판단하고 있으며, 나아가 특정 매입세액이 결과적으로 과ㆍ면세사업에 모두 효용을 미치는 측면이 있다 하더라도, 그 매입세액이 특정한 사업을 위하여 ‘필수적으로 소요되는 비용’인지 여부 등을 고려하여, 과세사업 또는 면세사업에 관련된 매입세액의 실지귀속을 판단하고 있다(대법원 2013.12.26. 선고 2013두17336 판결 참조). 대법원 2017.1.25. 선고 2016두52606 판결도 같은 취지에서, 기업형 슈퍼마켓을 운영하는 원고가 과세사업인 물류대행업과 과세ㆍ면세 겸영사업인 상품유통업을 겸영하면서 물류대행업체들에 지급한 물류용역비용이 공통매입세액으로 안분계산되어야 하는지 문제된 사안에서, ① 어떤 사업의 매출세액에 직접 대응되는지, ② 어떤 사업을 위하여 필수적으로 소요되는 비용인지, ③ 비용을 사업별로 구분 경리하고 있는지 등을 주된 고려요소로 삼아 실지귀속 여부를 판단하였다. 이러한 대법원 판례의 일관된 법리에 따를 때, 쟁점매입세액은 ① 상표권임대업 매출세액에 직접 대응되고(제2조 제4항에 따라 그룹광고는 사용료 대가의 구성요소), ② 상표권임대업의 필수적 비용이며(제8조 제1항, 제2항의 계약상 의무), ③ 개별광고와 명확히 구분 경리되고 있는바, 모든 판단 요소가 충족된다. 일반적으로 부가가치세 매입세액의 ‘실지귀속 여부’는 당해 재화나 용역이 대내적으로 어떤 사업부문에 실제로 사용되었느냐, 즉 실질적으로 효용이 미쳤느냐에 따라 좌우된다. 그런데 실무상 어떠한 재화나 용역이 특정 사업부문에만 100% 사용되어 다른 사업과 명확하게 구분되는 경우는 현실적으로 찾기 어렵다. A사업부문에 사용할 목적으로 어떠한 재화나 용역을 공급하더라도, 의도치 않게 그 효과가 B사업부문에 간접적, 부수적으로 미치는 경우도 있기 때문이다. 이와 같이 재화나 용역이 어떤 사업부문에 간접적, 부수적으로 영향을 미치는 경우까지 무조건 ‘실지귀속을 구분할 수 없는 공통매입세액’으로 본다면, 겸영사업자의 경우 거의 항상 공통매입세액의 안분규정을 적용할 수밖에 없는 불합리한 결과가 발생하게 된다. 2) 처분청은 부가가치세 매입세액의 실지귀속 여부는 당해 소요되는 비용이 특정한 사업에 ‘전속적으로 귀속되는 항목에 관한 비용인지 여부’에 따라 판단하여야 한다고 주장하나, 이는 그 법적 근거와 출처를 찾아볼 수 없는 독자적 견해일 뿐만 아니라, 현실적으로 겸영사업자에 해당하기만 하면 모두 실지귀속을 따지지 않고 공통매입세액 안분계산 규정이 적용되는 부당한 결과가 발생한다는 점에서도 받아들이기 어렵다고 할 것이다. 위 대법원 판례와 같이 ① 특정한 매입세액이 과ㆍ면세사업에 모두 효용을 미치는 측면이 있는 경우에는 그 매입세액이 특정한 사업을 위하여 ‘필수적으로 소요되는 비용’인지 여부 등을 고려하여 실지귀속을 판단하여야 하는 점, ② 그룹광고가 다른 ‘계열사들의 사업’에 영향을 미치는지 여부는 이 사건의 쟁점과 직접 관련이 없는 점, ③ 청구법인은 이미 은행업을 위한 개별광고비를 지출하고 있는바, 그룹광고비 지출이 청구법인과 같은 개별회사의 은행업(면세사업)에 미치는 효용은 어디까지나 ‘간접적, 부수적’인 것에 불과한 점, ④ 처분청이 예시로 든 주식회사 b이 영위하는 음악저작권 사업과 청구법인이 영위하는 그룹브랜드 임대업은 지적재산권의 속성이 구별될 뿐만 아니라, 그 사업구조에도 현저한 차이가 있는 점 등을 종합할 때, 처분청의 의견은 어느 모로 보더라도 타당하지 않다. 3) 처분청은 또한, ‘필수적인 비용인지 여부’를 기준으로 실지귀속을 판단한다 하더라도 광고선전비는 무형재산권 임대업을 영위함에 있어 필수적으로 지출되는 비용에 해당하지 아니한다는 의견이나, 실무상 어떠한 재화나 용역이 특정 사업부문에만 100% 사용되어 그 효용이 명확하게 구분되는 경우를 현실적으로 찾기 어렵다는 사실은 앞서 설시한 바와 같고, 이 사건에서도 청구법인의 ‘그룹’ 광고비 지출이 ‘그룹’ 브랜드 임대업뿐만 아니라 ‘개별회사’인 청구법인의 은행업에도 일부 효용을 미쳤다고 볼 여지도 있으나, 중요한 것은 그룹광고비 지출이 청구법인과 같은 개별회사의 은행업에 미치는 효용은 어디까지나 ‘간접적, 부수적’이라는 것이고, 이는 그룹브랜드 임대사업(과세사업)을 위하여 필수적으로 소용되는 비용으로서 모두 과세사업인 그룹브랜드 임대업에만 관련된 매입세액에 해당한다고 보는 것이 확립된 대법원 판례의 입장이다. (나) (쟁점상표사용계약의 내용) 청구법인의 상표권임대업을 규율하는 쟁점상표사용계약에 따르더라도, 쟁점광고선전비는 상표권임대업을 영위함에 따라 필수적으로 발생하게 된 비용에 해당에 해당함이 확인되는바, 쟁점매입세액은 전액 상표권임대업(과세사업) 관련 매출세액에서 공제되어야 한다. 일반적으로 자산의 소유권자가 해당 자산의 가치를 유지하거나 높이는 활동을 수행하는 것은 필수라고 할 것인바, 마찬가지로 이 건에서 쟁점상표의 단독 소유권자인 청구법인이 다른 계열사들에게 ‘유료’로 그 사용권을 허여하고 있는 이상, 쟁점상표의 가치를 유지ㆍ관리하기 위한 활동은 청구법인의 ‘필수적 의무’라 할 것이므로, 쟁점광고선전비는 상표권임대업을 영위함에 따른 필수적 비용에 해당한다. 특히 청구법인의 ‘상표권임대업’을 규율하는 쟁점상표사용계약에 따르면, ① 애당초 청구법인이 수취하는 상표권사용료에는 (계열회사의 쟁점상표 사용에 대한 대가뿐만 아니라) 청구법인이 실시하는 ‘그룹광고’ 등의 대가가 포함되어 있을 뿐만 아니라(제2조 제4항), ② 나아가 청구법인은 광고선전, 홍보 등의 활동을 통하여 상표의 가치를 유지 및 제고하기 위하여 노력하여야 하고(제8조 제1항), 그룹브랜드 사용 및 관리활동은 청구법인의 책임과 비용으로 수행하여야 하는바(제8조 제2항), ‘그룹광고 비용’에 관한 쟁점매입세액은 모두 ‘상표권임대업’과 직접 관련되는 매입세액에 해당함이 계약상으로도 명확하다. 대법원도 i) 상표권자가 수행하는 브랜드 광고활동은 상표권 가치 상승에 직접 기여하고 ii) 가치상승 시 사용료 추가 요구의 근거가 된다며 그룹광고와 상표권임대사업 간의 직접 관련성을 인정하였는데, c가 독일 본사에 지급한 국제마케팅비가 관세 과세가격에 포함되는 ‘상표권 및 이와 유사한 권리의 사용 대가’에 해당하는지가 문제된 관세 사건에서 대법원은 국제마케팅비가 개별 수입물품의 판매를 촉진하기 위한 비용이라기보다, 상표권자인 본사가 상표의 명칭과 로고를 지속적으로 노출시켜 상표권의 가치를 높이는 데 직접 기여하는 비용이라는 이유에서 국제마케팅비를 ‘상표권 및 이와 유사한 권리의 사용 대가’로 판단하였다(대법원 2016.8.30. 선고 2015두52098 판결). 이는 상표권자가 수행하는 브랜드 광고활동이 상표권 가치의 유지ㆍ증대에 직접 기여하는 비용이고, 나아가 상표권 사용료와 경제적으로 직접 연결된다는 점을 분명히 한 것으로서 이 건에도 중요한 시사점을 갖는다. (다) (광고의 내용) 쟁점광고선전비에 관한 매입세액의 실지귀속이 문제되는 이 건에서는 당해 ‘그룹광고의 구체적 내용’을 살펴 청구법인의 어떤 사업에 효용이 미친 것인지 따져 보아야 할 것인데, 쟁점매입세액과 관련된 광고는 (청구법인의 상호, 상품, 서비스 등이 전혀 노출되지 아니하는) ‘그룹광고’로서, 그 직접적인 광고효과는 쟁점상표 가치의 유지 및 관리에 있다. 1) 이 건 그룹광고는 아래와 같이 a의 이미지를 유지ㆍ관리하기 위한 광고로서 애당초 청구법인을 포함한 특정 계열사의 상호, 상품, 서비스 등이 일절 노출되지 않는다. 예컨대, 아래 예시와 같이 청구법인은 ① 4월 22일 에너지의 날을 맞이하여 “대한민국 국민 모두가 핸드폰 완충 후 코드를 분리하면 하루에 약 290(연간 약 10만)그루의 나무를 심는 효과가 있습니다”라는 내용의 OOO을 한 바 있으며, ② 그 밖에 환경보호 활동의 일환으로 “남은 음식 20% 줄이면 지구의 건강도 지키고 대한민국 전체 가구가 1년에 약 2조 6천억 원을 아낄 수 있습니다”는 내용의 OOO를 시리즈로 진행하였는바, 그 직접적인 광고효과는 쟁점상표 가치의 유지 및 관리에 있을 뿐 청구법인의 은행업 매출 증대와는 직접 관련이 없다. 반면, “개별광고”는 아래와 같이 특정 상품, 서비스에 대한 가입을 유도하기 위한 광고를 의미하며, 특정 계열사의 상호(d), 상품, 서비스(국민연금, 모바일인증서) 등을 직접 노출한다. 예컨대 아래 예시와 같이 청구법인은 ① “국민연금 d으로 받길 잘했다”는 내용의 4대연금 신규고객 감사이벤트를 홍보한 바 있으며, 그 밖에 “유효기간 없는 평생인증 e”라는 내용으로 e를 홍보하는 광고를 하기도 하였는바, 이러한 개별광고는 청구법인의 은행업 매출 증대와 직접 관련이 있다. 2) 관련하여 조세심판원은, 면세사업인 이동전화서비스사업과 과세사업인 휴대폰판매사업을 영위하는 법인이 지출한 광고비 관련 매입세액의 공제가 문제된 사안에서, ① 법인이 한 광고의 구체적 내용이 이동통신서비스의 우수성 광고에 있고, 달리 광고의 목적이 휴대폰판매의 증대에도 있었다는 것을 입증하기가 어려운 점, ② 이동통신서비스에 대한 광고효과가 휴대폰 판매에 영향을 미쳤다고 보기보다는 이동통신서비스광고에 대한 ‘반사적 효과’로 봄이 타당한 점 등을 이유로 당해 매입세액이 (실지귀속이 불분명한 공통매입세액이 아니라) 특정 사업(이동전화서비스사업)에 실지귀속되는 매입세액이라고 결정한 바 있다(국심 1997서442, 1997.10.16.). 3) 이상의 내용을 종합하면, ① 이 건에서 문제되는 그룹광고는 어디까지나 쟁점상표 가치의 유지 및 관리에 있을 뿐 청구법인의 은행업의 매출 증대와는 직접 관련이 없음이 그 광고의 구체적 내용을 보더라도 명확한 점, ② 막연한 추측 외에 그룹광고의 목적이 은행업의 매출 증대에도 있다는 점에 관한 처분청의 구체적 입증이 없는 점, ③ 더욱이 청구법인은 은행업 매출 증대를 위해 별도로 “개별광고”를 진행하면서 비용을 지출하고 있는 점, ④ 설령 그룹광고의 광고효과가 은행업 매출에 일부 영향을 미쳤다고 가정해 보더라도 이는 그룹광고에 대한 ‘간접적ㆍ반사적 효과’에 불과한 점에 비추어 볼 때, 쟁점광고선전비는 상표권임대업에 실지귀속되는 비용으로서 전액 상표권임대업(과세사업) 관련 매출세액에서 공제되어야 한다. 4) 처분청은 그룹광고비 지출이 상표권임대업에만 전속된다고 볼 수 없고 다른 계열회사의 사업에도 영향을 미친다고 주장하나, 애당초 전속여부를 따지는 것은 법적 근거가 없는 독단적 견해일 뿐만 아니라, 명확히 구분해야 할 것은, 부가가치세 매입세액의 실지귀속 구분 여부를 판단하는 대상 사업은 청구법인의 과세사업(상표권임대업)과 면세사업(은행업)이지, 청구법인의 사업과 다른 계열회사들의 사업 사이의 실지귀속 여부, 즉 그룹광고가 다른 계열사들의 사업에 영향을 미치는지 여부는 본 쟁점과 직접 관련이 없다는 점이다. 즉, 그룹광고 비용이 다른 계열사들의 사업에도 영향을 미치므로 그 비용을 분담해야 하는지 여부는 어디까지나 「법인세법」상 공통비용에 해당하는지 여부에 관한 문제이지 「부가가치세법」상 쟁점매입세액이 청구법인의 과세사업에 실지귀속되는지 여부가 문제되는 이 사건과는 무관하다. 설령 그룹광고가 다른 계열사들의 사업에 영향을 미친다고 하더라도, 이는 상표권임대업의 속성상 당연한 것이며, 청구법인은 이미 이에 대한 대가로 각 그룹 계열사들로부터 상표권사용료를 수취하고 있다. 처분청은 “개별 계열회사가 지출하는 광고선전비를 통해서도 쟁점상표의 가치가 증진된다”는 취지로 주장하고 있으나, 처분청 논리를 일관하면, 청구법인이 부담한 개별 광고비마저 공통매입세액으로 보게 되는 이상한 결과가 발생한다. 그러나 이러한 의견은 어떤 비용이 특정 사업에 전속되지 않고 (구체적 입증 없이) 간접적으로 다른 사업에 1%라도 영향을 미치기만 하면 무조건 공통매입세액에 해당한다는 논리에 다름 아닌 것으로서, 그 자체로 우리 「부가가치세법」상 겸영사업자의 매입세액 구분에 관한 법리에 정면으로 반하는 것이다. (라) (종전심판결정) 조세심판원은 종전심판결정에서 쟁점광고선전비가 쟁점상표의 가치를 증가시키는 것으로서 소유권자인 청구법인이 부담해야 할 성격의 지출이라고 판단하였다. 이처럼 쟁점광고선전비가 쟁점상표의 가치 증대와 ‘직접 관련’되는 원가성 비용임이 조세심판원 선결정례를 통해 명시적으로 확인되었고, 앞의 대법원 2015두52098 판결 또한 상표권자가 수행하는 브랜드 광고활동은 상표권 가치 상승에 직접 기여하는 원가성 비용임을 인정하며 그룹광고와 사용료 수취 간의 직접 대응관계를 인정한바, 이와 반대되는 객관적 사정변경도 없는 이상, 쟁점광고선전비는 (실지귀속이 불분명한 공통매입세액이 아니라) 상표권임대업에 ‘실지귀속’되는 것으로서 관련 매입세액을 전액 공제함이 타당하다고 할 것이다. (마) (다른 금융사 사례) 상표권을 보유한 f 또한 서울행정법원 2014구합53483 판결에서 현출되는 바와 같이 브랜드 광고선전비가 브랜드 사용료 수익에 직접 대응된다고 보아 전액 매입세액공제를 받고 있고, g, h 또한 마찬가지로 처리하고 있다. 이는 동일한 사업구조에 대한 과세실무의 일관된 취급으로서, 이 건에서만 쟁점매입세액이 사용료 수익에 직접 대응되지 않는다고 보아 사실상 불공제하는 처분은 다른 금융지주회사들과의 관계에서 합리적 이유 없는 차별적 과세에 해당한다. (바) (유사 사례) 처분청 의견에 따를 경우, 청구법인이 수취한 사용료는 그 전체가 과세대상인데도, 그룹광고비는 불과 약 0.5%만 매입세액공제를 받는 불합리한 결과가 발생한다. 조세심판원은 지하철 스크린도어 설치 관련 매입세액이 과세사업(광고임대업)과 면세사업(여객운송사업)의 공통매입세액인지 문제된 사안에서, 스크린도어가 여객운송사업에 미치는 효익과 같이 측정하기 어려운 간접 부수적 효과만을 이유로 공통매입세액으로 보는 것은 부당하다는 취지로 결정한 바 있다(조심 2011서944, 2013.9.24). 조심 2011서944 결정이 10% 공제의 불합리를 이유로 실지귀속을 인정한 점과 대비하여, 본건에서 처분청 주장에 따를 경우의 공제율은 약 0.5%에 불과하여 위 선결정례의 20배에 달하는 극단적 불합리가 발생한다. 따라서 위 선결정례의 법리는 이 건에 더욱 직접적으로 적용된다. (4) (예비적 청구) 쟁점매입세액 중 적어도 (2016년 9월 종전심판결정 이후) 청구법인이 과세사업을 개시함에 따라, 과세사업용 자산인 상표권의 원가성 비용에 해당하는 그룹광고비를 전담하게 되면서 추가로 부담하게 된 부분은 명확히 특정되므로, 해당 매입세액만큼은 과세사업 매출세액에서 전액 공제되어야 한다. (가) 상표권사용료 수취 이후 청구법인이 추가로 부담하게 된 그룹광고비는 과세사업 개시로 인해 발생한 것으로 과세사업과 직접적이고 명확한 인과관계가 있다. 청구법인은 종전심판결정 취지에 따라, 2016년부터 그룹브랜드 사용료를 수취하기로 결정하였고, 이를 위해 사용료에 대한 감정평가를 실시하였다(이하 평가서를 “그룹브랜드 감정평가서”라 한다). 감정평가는 청구법인을 포함한 각 회사가 그룹브랜드를 사용함으로써 얻게 되는 초과이익 내지 경제적 편익을 기준으로 산정한 사용료를 기초로 같은 해 9월부터 계열사들로부터 상표권사용료를 수취하여 그만큼 추가로 부가가치세 매출세액을 신고ㆍ납부하고 있다. 그룹광고비 부담과 관련해서도 사용료를 수취하기 전에 청구법인은 전체 그룹광고비를 상관행에 따라 합리적으로 인정되는 기준인 매출로 안분하여 청구법인 몫으로 부담하였으나, 사용료 수취 이후에는 그룹광고비를 사용료에 대한 원가로 보아 청구법인이 모두 부담하고 있다. 이러한 쟁점광고선전비의 성격과 처리에 대해서는 조세심판원의 결정례를 통해 확인된 바 있다(조심 2013서4900, 2016.12.23. 등). 상표권사용료를 수취하기 이전에 청구법인이 부담하고 있던 그룹광고비(A, 쟁점광고선전비 중 청구법인의 매출액 비율 해당 금액)는 경제적인 관점에서 은행업(면세사업)만 영위하던 청구법인이 상표권을 은행업(면세사업) 사용함에 따른 효용에 직접 대응되는 비용으로 간주할 수 있다. 따라서 상표권사용료를 수취하며 상표권임대업(과세사업)을 개시하게 된 청구법인이 과세사업용 자산인 상표권의 원가성 비용에 해당하는 그룹광고비를 전담하게 되면서 기존 부담분인 A 외에 추가로 부담하게 되는 그룹광고비(B, 쟁점광고선전비 중 계열사들의 매출액 비율 해당 금액)는 청구법인이 상표권을 상표권임대업(과세사업)에 사용함에 따라 발생하는 사용료 매출에 직접 대응되는 비용으로 취급해야 합리적이다. 정리하자면, 청구법인은 ① 당초 면세사업자로서 그룹광고비의 일부(A)만을 분담하였으나, ② 2016년 9월 이후 과세사업을 영위함에 따라 추가로 그룹광고비(B)를 부담하게 되었는바, 2016년 9월 이전의 그룹광고비(A)는 면세사업(은행업)에 실지귀속되고, 2016년 9월 이후의 그룹광고비(B)는 과세사업(상표권임대업)에 실지귀속되는 것으로 볼 수 있으므로, 적어도 해당 매입세액만큼은 과세사업의 매출세액에서 공제되어야 한다. (나) 위 논의를 간명하게 하여 청구법인의 예비적 청구에 따른 공제될 매입세액의 계산방법은 아래와 같다. (다) 위 추가부담분(B)은 청구법인이 상표권임대업(과세사업)을 개시하지 않았더라면 지출하지 않았을 증분비용으로서, 과세사업과 직접적이고 명확한 대응관계에 있다. 처분청은 상표권임대업(과세사업)에 공제되어야 할 매입세액의 계산을 타계열사 매출/(청구법인 매출 + 타 계열사의 매출)을 기준으로 하는 것은 법적근거가 없다고 주장한다. 그러나 「부가가치세법」은 겸영사업자의 매입세액 계산에 있어 실지귀속에 따르도록 규정하면서도(제40조), 실지귀속 여부의 구체적 판단기준은 따로 규정하고 있지 않다. 이는 개별 사안별로 재화 또는 용역이 실질적으로 어떤 사업부문에 효용을 미쳤는지를 판단할 수 있도록 입법자가 해석에 맡긴 영역이다. 따라서 “법문상 명시된 안분기준이 아니라는 이유”만으로 청구법인의 주장이 부당하다고 볼 수 없다. 오히려 법령에 일률적인 실지귀속 판단기준이 없는 이상, 과세사업과의 직접적이고 명확한 대응관계가 인정되는 비용을 구체적 산식이 규정되지 않았다는 이유만으로 공통매입세액으로 처리하는 것은 타당하지 않다. 특히 본건은 쟁점상표사용계약상 브랜드사용료가 그룹광고 등의 대가로 명시되고(제2조 제4항), 그룹브랜드 사용 및 관리 활동이 청구법인의 책임과 비용으로 수행되도록 약정되어(제8조 제2항) 직접 대응관계가 계약상으로도 확인된다. 청구법인의 주장은 2016년 9월 상표권임대업(과세사업) 개시 전후의 비용부담 구조 변화를 기초로 하여, 청구법인이 과세사업 개시와 동시에 새로 부담하게 된 증분비용(B)을 구체적으로 특정할 수 있다는 것이고, 추가부담분(B)이 이와 같이 과세사업과 직접적이고 명확한 대응관계에 놓여있다면 과세사업에 실지귀속된 비용으로 봄이 타당하다는 것인바, 그 계산을 타계열사 매출/(청구법인 매출 + 타 계열사의 매출)로 하는 것은 과세사업 개시로 인한 추가 부담분을 환원하여 특정하기 위한 산술적 기준에 불과하다. 요컨대, 매출액 비율은 자의적 산술 기준이 아니라 쟁점상표사용계약 제5조 제1항의 사용료 산정 산식(계열회사의 직전 사업연도 매출액 × 브랜드사용료율)과 정합하는 계약상 근거를 가진 기준이며, 이를 통해 특정된 추가 부담분(B)은 상표권임대업에 실지귀속되는 비용에 해당한다. 가. 처분청 의견 (1) (쟁점상표사용계약) 쟁점상표사용계약서상 ‘브랜드’는 쟁점상표와 별도의 용어로서 정의되어 있고 쟁점상표는 위 ‘브랜드’의 개념에 속한 개념으로 보이는바, 동 계약서 제8조 제2항에서도 ‘그룹브랜드 사용 및 관리 활동은 청구법인의 책임과 비용으로 수행하며 청구법인은 브랜드사용료를 제외하고는 동 활동에 관련된 비용의 보상을 계열회사에게 청구할 수 없다’고 하여 광고 활동은 청구법인의 목적사업 활동의 일환일 뿐 계열회사의 쟁점상표 사용과는 관련이 없음을 정하고 있다. 그러면서도 쟁점상표사용계약서는 ‘브랜드사용료’에 대해, “계열회사의 쟁점상표 사용 및 청구법인이 실시하는 그룹광고 등의 대가로 계열회사가 청구법인에게 지급하는 사용료를 의미한다”고 정의하고 있지만(제2조 제4항), 쟁점상표사용계약은 어디까지나 청구법인이 등록 및 보유하는 쟁점상표를 계열회사로 하여금 사용하게 하고 그 대가를 수취하는 것을 그 본질로 하고 있다. (2) (「상표법」상 쟁점상표사용계약의 법적 의미) 「상표법」상 쟁점상표사용계약에 의한 사용 허락 대상은 청구법인이 적법하게 등록하여 보유하고 있는 쟁점상표사용계약서에 표시된 쟁점상표이다. 쟁점상표사용계약서에 따르면 쟁점상표와 브랜드는 구별되는 다른 개념이고 쟁점상표사용계약의 목적이 쟁점상표를 사용하는 대가를 정하고 있음에도, 쟁점상표사용계약서 제2조 제4항은 ‘브랜드사용료’라고 하여 쟁점상표를 사용하는 대가 이외에 청구법인이 실시하는 그룹광고의 대가도 포함하여 위 대가들을 계열회사로부터 수취하고 있다. 청구법인은 위와 같은 쟁점상표사용계약서 내용을 바탕으로 쟁점광고선전비가 브랜드 가치 증대를 위해 지출하는 이미지 광고 등에 관련된 것으로 과세사업을 영위하기 위해 반드시 부담해야 하는 원가성 비용에 해당한다고 주장하는 것으로 보인다. (3) 공통매입세액 안분 규정 해석의 기준 (가) (전단계세액공제 제도의 중요성) 전단계세액공제 제도는 우리나라 「부가가치세법」 체계에서 근간을 이루고 있는 대원칙이라 할 수 있고 위 대원칙의 당연한 논리적 귀결로 부가가치세법령은 공제하는 매입세액(「부가가치세법」제38조)과 공제하지 아니하는 매입세액(「부가가치세법」 제39조)을 명확하게 구분하고 있다. 공제대상이 아닌 매입세액을 ‘공제할 수 없는 매입세액’이 아니라 ‘공제하지 아니하는 매입세액’이라 하는 이유도 바로 공제대상 여부가 납세의무자의 임의적 판단 영역이 아닌 국가의 징수권 행사 영역이 될 수밖에 없음에 따라 그 범위를 엄격하게 정하여 놓고 있는 것이다. (나) (면세 관련 매입세액에 대한 규정 및 취지) 이 같은 ‘공제하지 아니하는 매입세액’의 범위에는 ‘면세사업등에 관련된 매입세액’이 포함되어 있다(「부가가치세법」 제39조 제1항 제7호). 면세사업에 관련된 매입세액을 공제하지 아니하는 매입세액으로 엄밀히 규정한 취지는, 면세사업 관련 매입세액이 과세사업과 관련이 없으므로 거래의 성질에 따라 불공제되는 매입세액이기 때문이다. 이는 조세정책적 판단에 따라 공제하지 아니하는 매입세액으로 정한 항목인 비영업용 소형승용자동차의 구입과 임차 및 유지에 관한 매입세액이나 접대비 및 이와 유사한 비용의 지출에 관련된 매입세액 등을 정한 것과 근본적으로 취지를 달리한다. (다) (공통매입세액 안분 규정에 대한 엄격해석의 필요성) 면세사업에 관련된 매입세액은 전단계세액공제 제도라는 「부가가치세법」 체계상의 대원칙을 유지하는 이상 조세정책적인 판단으로도 ‘공제하는 매입세액’의 범위에 포함할 수는 없다. 따라서 과세사업과 면세사업을 겸영하는 사업자는 「부가가치세법」 제40조 및 같은 법 시행령 제81조(위 두 조항을 이하 “공통매입세액 안분 규정”이라 한다)에 따라 실지귀속이 명백하지 않는 한 공통매입세액 안분 규정에서 정한 산식에 따라 매입세액을 안분하여 계산 후 세액을 결정할 수밖에 없다. 이렇듯 전단계세액공제 제도는 「부가가치세법」 체계의 대원칙이라는 점, 위 제도하에서 공제하는 매입세액과 공제하지 아니하는 매입세액을 명확하게 구분하여 정하고 있는 점, 면세사업 관련 매입세액은 그 법적 성질에 따라 조세정책적으로도 공제하는 매입세액에 포함시킬 수 없는 점, 이 같이 면세사업과 과세사업을 엄격하게 구분하고 있음에 따라 공통매입세액 안분 규정은 실지귀속이 명백하지 않는 한 공통매입세액으로 보고 산식에 따라 세액을 계산하도록 규정하고 있는 점 등을 종합하면, 공통매입세액 안분 규정에 대한 해석은 엄격하게 해석할 필요성이 있다. (4) (주위적 청구에 대한 의견) 쟁점광고선전비가 청구법인 브랜드 가치 증대에 직접적이고 명확하게 대응한다는 청구주장은 타당하지 않고(오히려 청구법인이 판매하는 서비스와 상품의 판매 매출 증대와 직접적인 대응 관계가 있다고 할 수 있다), 무엇보다 위 주장의 전제가 되는 쟁점상표가 청구법인 브랜드 가치와 동일하다는 주장 역시 타당하지 않은바, 쟁점광고선전비는 공통매입세액에 해당하여 공통매입세액 안분 규정에 따라 매입세액이 계산되어야 하므로 이를 전제로 한 이 건 처분은 정당하다. (가) (브랜드 가치와 쟁점상표) 기업의 브랜드 가치란 학자마다 ‘브랜드를 보유하게 됨으로써 얻는 브랜드충성도, 시장점유율, 수익 등’, ‘기업 이해관계자들에게 높은 매출과 수익을 담보하며 경쟁자에 비해 차별화된 우위를 제공해주는 집합체’, ‘고객에게 평가되는 브랜드 가치로 마케팅활동을 통해 얻게 되는 충성도, 시장 점유율, 수익 등으로 정의’ 등 일견 비슷해 보이나 각양각색의 정의를 내리고 있다. 기업의 브랜드 가치를 구성하는 요소에는 대체적으로 브랜드 인지도, 브랜드 이미지, 브랜드 충성도, 지각된 품질 등 다양한 요소가 있다. 쟁점상표는 청구법인 내지 a의 브랜드 가치를 구성하는 요소 중 브랜드 이미지 요소의 일부로서 속한다고 할 수 있다. (나) (브랜드 가치와 쟁점광고선전비) 한편, 위와 같은 기업의 브랜드 가치를 형성하는 요인에는 광고뿐만 아니라 운영 지점 수 및 분위기, 각 지점의 편리한 위치, 고객 및 주위의 평가와 같이 여러 요인이 있다. 쟁점광고선전비는 청구법인 브랜드 가치를 형성하는 여러 요인들 중 하나인 광고를 위해 지출된 비용으로서 청구법인 브랜드 가치를 형성하는 요인들 중 하나일 뿐 유일한 요소는 아니다. ‘광고’의 관점에서 광고 역시 기업의 브랜드 가치를 형성하는 효과만 있는 것이 아니라, 본질적으로는 기업 서비스와 상품의 인지도를 높이는 효과, 높아지는 인지도에 따라 서비스와 상품의 판매 매출이 증대되는 효과가 있다. 오히려 광고는 본질적으로 매출 증대의 효과가 직접적인 반면 브랜드 가치를 형성하는 효과는 부차적인 것으로 볼 수 있다. (다) (쟁점광고선전비와 브랜드가치 및 상표권사용료의 관계) 청구법인의 쟁점광고선전비 지출과 쟁점상표 사용대가 수취는 각각 청구법인 브랜드 가치의 형성요인과 구성요소이고, 청구법인의 쟁점광고선전비 지출과 쟁점상표 사용대가 수취 간에 직접적이고 명확한 대응관계가 성립하고 있는 것으로 볼 수 없다. 이상의 내용을 도식화하면 아래와 같다. 반면, 청구법인 브랜드 가치는 쟁점상표를 포함하고 있는 브랜드 이미지뿐만 아니라 앞서 기술한 바와 같이 브랜드 인지도, 충성도, 지각된 품질 등 다양한 구성요소로 이뤄져 있음에 따라, 각각의 브랜드 가치 형성요인과 각각의 브랜드 가치 구성요소 간 대응관계 속에서 개별 형성요인과 구성요소 간 실질적인 귀속을 가려내는 것은 매우 어렵다. (라) (쟁점광고선전비의 실지귀속에 대한 판단) 청구법인은 공통매입세액의 실지귀속 기준을 필수적으로 소요되는 비용으로 단정하고 있으나, 청구법인이 제시한 대법원 2013두17336 판례의 전심인 1심 판결에서는 ‘겸영하는 사업들 간에 관련성이 있는지 여부’를, 2심 판결에서는 ‘해당 재화나 용역이 특정한 사업 부분에 실질적으로 효용이 미쳤는지 여부’를 기준으로 제시하는 등 실지귀속 판단을 위한 다양한 기준들이 제시되고 있는바, 복잡다단한 사실관계에 대하여 적용하는 실지귀속 판단 기준은 단일한 절대적 기준이 존재하는 것이 아니라 법령의 규정과 그 취지를 고려한 다양한 기준이 존재할 수밖에 없다. 청구법인은 은행업과 관련없이 상표권임대업만을 영위하기 위하여 쟁점광고선전비를 지출한 것이 아닌바, 쟁점광고선전비는 상표권임대업에 전속적으로 귀속하지 않고, 광고의 실질적인 효용은 은행업에도 발생하고 있어, 쟁점광고선전비 관련 매입세액은 실지귀속을 구분할 수 없는 경우에 해당한다고 할 것이다. 청구법인은 쟁점광고선전비 지출이 상표권임대업뿐만 아니라 은행업에도 일부 효용을 미쳤다고 볼 여지도 있다는 점을 전제하면서도 중요한 것은 쟁점광고선전비 지출이 청구법인의 은행업에 미치는 효용은 어디까지나 간접적이고 부수적이라고 주장한다. 이러한 청구법인의 주장은 쟁점광고선전비 지출로 인한 광고가 청구법인의 은행업에도 효용을 미친다는 처분청 의견과 마찬가지로 결국 쟁점광고선전비 지출이 과세사업인 상표권임대업에 전속되는 비용이 아니라는 점과 상표권임대업에만 효용이 미치지 않는다는 점을 방증하는 논거가 될 수 있다. 광고의 속성에 비추어 보면 광고의 효용이란 간접적일 수밖에 없고, 다만 그 효용의 범위가 어디까지 미치는지는 실증할 수 있는 영역이다. 즉 광고선전비의 지출과 그에 따른 광고로 인한 매출 증대는 일대일 대응관계에 있지는 않지만, 해당 광고로 인한 효용이 미치는 범위가 어디까지인지의 관점에서는 쟁점상표를 표시한 광고를 하더라도 계열사와 구분되는 청구법인에 대해서도 그 효용이 미친다고 볼 수 있고 그렇기에 기업집단을 나타내는 상표를 통해 광고를 할 유인이 있어 실제 쟁점상표를 나타내어 광고를 하게 되는 것이다. 쟁점광고선전비 관련 비용을 매출수익과 관련된 비용으로 볼 때 단순히 청구법인의 i 계열사를 대상으로 하는 상표권임대업의 매출증대를 위한 광고를 한다기보다는, 오히려 이러한 그룹광고가 불특정 다수로서의 대중을 대상으로 하고 있음에 따라 청구법인을 포함한 i 계열사의 모든 매출수익 증대와 깊은 관계가 있다고 보는 것이 타당하다. 그렇기 때문에 청구법인의 주된 면세사업 매출과 관련한 매입세액이 되는 것이 합당해 보임에도 과세사업과도 관련성이 있기에 공통매입세액으로 안분하는 것이 보편적 합리성을 담보한다고 사료된다. (마) (과세사업을 위한 필수적 비용 여부) 백번 양보하여 청구법인의 주장처럼 실지귀속 여부의 판단 기준으로서 특정한 매입세액과 관련한 비용이 해당 사업에 ‘필수적인 비용’인지 여부를 기준으로 삼는다고 하더라도, 쟁점광고선전비는 필수적인 비용이 아니므로 실지귀속을 구분할 수 없는 공통매입세액에 해당한다. 청구법인이 영위하는 과세사업은 상표권임대업인데 이 과세사업은 무형재산권을 보유하여 사용권한을 부여하고 사용료를 받는 산업활동으로서, 광고선전비는 위 사업을 영위함에 있어 필수적인 비용이 아니다. 이 같은 점은 실제 무형재산권 임대업을 영위하고 있는 다른 기업의 업무 내용에서도 알 수 있다. 무형재산권 임대업을 영위하고 있는 주식회사 b은 음악저작권을 보유하면서 이를 사용하는 사업상 주체로부터 사용료를 지급받으며 목적사업을 영위하고 있는데, 2022년 감사보고서를 보면 비용지출 항목 중 광고선전비는 존재하지 아니한다. 이는 무형재산권 임대업이 무형 재산권을 ① 보유하고, ② 그 사용권한을 부여하며, ③ 사용료를 수취하는 업무가 필수적인 산업활동임에 따른 당연한 결과이다. 그렇다면 무형재산권 임대업을 영위함에 있어 필수적으로 지출하는 비용은 위 세 가지 업무를 수행함에 따른 비용으로 귀결되어, ① 무형재산권을 보유하기 위한 「상표법」, 「저작권법」 등 일련의 지적재산권법에 따른 출원, 등록 등을 하고 이를 유지ㆍ관리하는 비용, ② 무형재산권의 사용권한을 부여하고 이를 유지하기 위한 무형재산권 분쟁 방지 및 분쟁 발생 시 비용(자문료, 변호사 선임비용 등), ③ 사용료를 수취하는 업무를 하기 위한 계약서 작성 및 비용 수령 업무 관련 비용 등으로 상정해 볼 수 있을 뿐, 광고선전비는 필수적인 비용이 아니다. 결론적으로, 쟁점광고선전비는 계열사가 쟁점상표사용계약에 따라 쟁점상표를 사용케 하기 위해 필수적으로 지출하여야 하는 비용이 아니라, 청구법인의 경영상 판단에 따라 판매 서비스와 상품의 인지도를 높이고 그 판매를 증대시킬 목적으로 수행하는 광고에 지출되는 비필수적인 비용이라 할 수 있다. (5) (예비적 청구에 대한 의견) 청구법인이 임의적으로 설정한 그룹브랜드 사용에 따른 경제적 편익을 기초로 평가된 상표권사용료 또는 상표권사용료 부담비율을 실지귀속을 판단하는 기준으로 삼을 수 없고, 무엇보다 쟁점광고선전비는 청구법인이 판매하는 서비스와 상품의 인지도를 증가시키는 효과와 이를 바탕으로 서비스와 상품의 판매 매출을 증대시키는 효과가 본질적인데, 이를 통해 쟁점광고선전비가 면세사업과 과세사업에 각각 전속하여 지출되는지를 전혀 구분할 수 없는바, 실지귀속이 불분명한 때에 해당하여 청구주장을 받아들이기 어렵다. 청구법인은 당초 쟁점광고선전비 관련 매입세액이 면세사업과 과세사업에 공통으로 사용되는 것을 전제하여 그 실지귀속은 그룹브랜드 사용에 따른 경제적 효익의 정도, 즉 브랜드사용료 부담비율에 따라 계산하여 과세사업에 대한 매입세액을 산출해야 한다고 주장하며 예비적 청구를 하였으나, 그 이후 심리과정에서 이는 면세사업과 과세사업에 공통으로 사용됨을 전제하기 이전의 문제라고 하면서 2016년 9월 이후 추가로 부담한 그룹광고비 관련 매입세액만큼은 과세사업에 실지귀속하므로 그 매출세액에서 전액 공제되어야 한다고 주장하고 있는바, 예비적 청구로써 일부 매입세액에 대한 공제를 주장하면서도 그 논거를 전혀 달리 주장하므로써 일관성이 없는 등 예비적 청구는 청구법인의 독단적 견해에 기초하고 있다. (가) (청구주장 자체의 부당성) 청구법인이 주장하는 쟁점광고선전비 지출을 통한 광고의 효과 자체에 관하여 청구법인의 과세사업과 면세사업 중 어떤 사업에 실질적인 효용을 미쳤는지는, 이 사건 쟁점인 쟁점광고선전비 지출이 과세사업과 면세사업 각각에 대한 실질귀속이 명확한지 여부와 전혀 다른 차원의 문제일 뿐만 아니라, 브랜드사용료라는 개념은 납세의무자인 청구법인이 임의로 설정한 주관적 기준에 불과할 뿐, 쟁점광고선전비 지출이 과세사업과 면세사업에 대해 각각 실질귀속이 명확한지를 판단하는 기준이 될 수는 없다. 브랜드사용료 부담비율이라는 기준 역시 청구법인과 각각의 계열사들 간의 개별 계약에 따라 내부적으로 정한 임의적이고 주관적인 기준에 불과할 뿐, 쟁점광고선전비 지출이 과세사업과 면세사업에 대해 각각 실질귀속이 명확한지를 정할 수 있는 기준이 될 수 없는바, 예비적 청구주장은 그 자체로 부당하다. (나) (‘실지귀속’의 판단기준) 심판결정례와 판례의 판단 내용을 종합하면, 실지귀속이 구분될 수 있으려면 과세사업과 면세사업 각각에 지출되는 비용의 항목이 해당 사업에 명백히 전속(專屬)된다는 사실이 증명되어야 하고, 특히 조심 2021전4882, 2022.5.9. 심판례에서 판단하고 있는 바와 같이(위 심판례에서 청구법인은 ‘단순히 장비이용료에서 할인율을 제거한 금액으로 각 과세기간별 장비 사용시간을 산정하여 과세사업과 면세사업등에 실제 사용된 시간을 구분할 수 있다’고 주장하였다), 객관적이며 거래관계에서 통용될 수 있는 확실한 기준이 아닌, 납세의무자가 임의적이고 주관적으로 설정한 기준에 따라 구분한 귀속을 실지귀속으로 받아들일 수 없다고 보는 것이 조세심판원의 입장인 것으로 보인다. 이는 실지귀속이 불분명한지 여부에 관한 해석과 적용이 엄격해석의 원칙에 따라야 한다는 점에 비추어 보더라도 더욱 분명해진다. 따라서, 쟁점광고선전비가 청구법인의 상표권임대업에 전속적으로 귀속되는 비용인지 여부와 해당 광고선전이 과세사업인 상표권임대업과 면세사업인 은행업에 실질적인 효용이 미치는지 여부를 확인함으로써 쟁점광고선전비의 실지귀속 여부를 판단할 수 있을 것인데, 청구법인이 인용한 대법원 2013두17336 판결을 이 건에 적용하면 청구법인이 소유한 쟁점상표는 청구법인의 대외적인 이미지에 직접적이고 명확한 영향(매출 증대 등)을 주고 있는 반면, 청구법인의 상표권임대업에는 간접적이고 부수적인 영향만을 미치고 있다는 결론에 이르게 된다. (다) 청구법인은 그룹브랜드 감정평가서를 바탕으로 쟁점광고선전비가 과세사업의 직접 매입세액에 해당한다고 주장한다. 그러나 상황에 따라 변동되는 주요변수를 사용하여 산정된 브랜드감정평가서의 산정 가치는 주요변수에 따라 변동하며 영향을 미칠 수 있다는 점과 향후에도 현재의 영업조직을 이용하여 영업을 계속함으로써 계속 수익을 창출한다는 계속기업을 전제하고 있고, 무엇보다도 가치 산정결과는 청구법인이 제공한 정보와 기타 시장자료 등을 근거로 향후 영업추이를 추정하여 산정한 평가인의 의견을 전제하고 있다. 브랜드감정평가서를 통해 산출된 브랜드 사용료의 개념은 현재 발생하지 않은 사실을 가정하여 평가한 것이기도 하면서 청구법인이 제공한 정보에 따라 산출 항목, 근거, 방법 및 가액이 모두 달라질 수 있기도 하다. 따라서 브랜드감정평가서의 산출결과인 브랜드 사용료 감정평가액은 납세의무자가 임의적이고 주관적으로 설정한 하나의 기준에 불과할 뿐, 실질귀속이 불분명한지 여부를 판단할 수 있는 기준이 될 수는 없다. 조세심판원 역시 설령 과ㆍ면세 공급가액이 확정되었더라도 그 산정기준이 불명확하다면 실지귀속이 불분명한 것으로 보아야 한다고 판단하고 있다(조심 2018서1952, 2018.11.5.). (라) 청구법인은 종전심판결정에 대해 “쟁점광고선전비가 쟁점상표의 가치를 증가시키는 것으로서 그 소유권자인 청구법인이 이를 부담하여야 하고 이에 대한 사용료를 수취하여야 한다고 판단하였는바 쟁점광고선전비가 ‘쟁점상표의 가치 증대’와 직접 관련되는 원가성 비용임을 인정한 것”이라고 주장하나, 종전심판결정의 본질은 당초 광고선전비를 각 계열사가 분할한 것에 대해 부당행위계산 부인에 따라 익금의 귀속과 광고선전비를 청구법인의 비용으로 해야한다는 것인바, 이는 쟁점상표에 관한 안분계산과는 무관한 사안으로 쟁점광고선전비가 상표권임대업을 영위함에 필수적인 비용이라고 판단한 것이 아니다. 이처럼 청구법인은 광고선전비 부담주체 변경과 상표권 사용료 수취라는 방법을 통해 「법인세법」상 부당행위계산부인 문제를 해소하기 위한 자발적인 조치를 취한 것이고 이로 인한 세부담 증감 등 변동은 청구법인의 경영상 판단에 따른 결과일 뿐이므로, 이 같은 배경은 「부가가치세법」상 실지귀속 구분 판단기준이 될 수 없다. (마) 청구법인은 2016년 9월 이후 추가로 지출한 광고비용은 청구법인의 과세사업에 직접 대응되는 비용으로 매입세액 공제대상이라고 주장하나, 매출 과세공급가액은 계열사에 대한 상표권 사용료를 대상으로 함에 반해 광고선전비는 청구법인의 책임하에 집행된 비용일 뿐으로, 매입세액 공제여부는 청구법인의 과ㆍ면세사업에 대한 관련성을 기준으로 실지귀속이 구분되는지 여부에 관한 판단에 따라야 한다. 즉, 청구법인이 2016년 9월 이후 추가적으로 납부한 광고선전비가 과세사업인 상표권 임대업에만 귀속되는 비용이라고 하기 위해서는 2016년 9월 이후 지출한 광고선전비에 관하여 실지귀속 판단 기준에 따라 과ㆍ면세사업 중 어디에 실지귀속되는지를 구체적으로 판단하여야 규명될 수 있는데 2016년 9월 전후로 광고의 내용이 변경된 바도 없는 것으로 보이고 지출한 광고선전비의 본질도 동일한바, 2016년 9월 이후 추가적으로 지출한 광고선전비는 모두 과세사업에 관한 것이라는 청구법인의 주장은 타당하지 않다. 한편, 쟁점상표가 표상하는 OOO는 OOO의 약자인 바, 그 자체로 은행(Bank)을 나타냄으로써 면세사업인 은행업의 매출 증대에 직접 기여하고 있고 2016년 9월 전ㆍ후로 쟁점상표가 변경된 사실도 없는바, 청구법인이 2016년 9월 이후 추가적으로 광고선전비를 지출하였더라도 이와 관련된 매입세액이 오로지 과세사업인 상표권 임대업에만 실지귀속된다고 볼 수는 없다. 2. 심리 및 판단 나. 쟁점 ① (주위적 청구) 그룹브랜드 광고선전비에 대한 매입세액이 상표권임대업(과세사업)에 전속으로 귀속되므로 이에 대한 매입세액을 전액 공제하여야 한다는 청구주장의 당부 ② (예비적 청구) 적어도 상표권사용료를 지급하는 계열사들의 매출액 비중만큼은 상표권임대업(과세사업)에 귀속되는 것으로 보아야 한다는 청구주장의 당부 가. 관련 법령 (1) 부가가치세법 제38조(공제하는 매입세액) ① 매출세액에서 공제하는 매입세액은 다음 각 호의 금액을 말한다. 1.사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 공급받은 재화 또는 용역에 대한 부가가치세액(제52조 제4항에 따라 납부한 부가가치세액을 포함한다) 2.사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 수입하는 재화의 수입에 대한 부가가치세액 ② 제1항 제1호에 따른 매입세액은 재화 또는 용역을 공급받는 시기가 속하는 과세기간의 매출세액에서 공제한다. ③ 제1항 제2호에 따른 매입세액은 재화의 수입시기가 속하는 과세기간의 매출세액에서 공제한다. 제39조(공제하지 아니하는 매입세액) ① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다. 7.면세사업등에 관련된 매입세액(면세사업등을 위한 투자에 관련된 매입세액을 포함한다)과 대통령령으로 정하는 토지에 관련된 매입세액 제40조(공통매입세액의 안분) 사업자가 과세사업과 면세사업등을 겸영(兼營)하는 경우에 과세사업과 면세사업등에 관련된 매입세액의 계산은 실지귀속(實地歸屬)에 따라 하되, 실지귀속을 구분할 수 없는 매입세액(이하 “공통매입세액”이라 한다)은 총공급가액에 대한 면세공급가액의 비율 등 대통령령으로 정하는 기준(이하 “공통매입세액 안분기준”이라 한다)을 적용하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분(按分)하여 계산한다. (2) 부가가치세법 시행령 제81조(공통매입세액 안분 계산) ① 법 제40조에 따라 과세사업과 면세사업등을 겸영(兼營)하는 경우로서 실지귀속(實地歸屬)을 구분할 수 없는 매입세액(이하 “공통매입세액”이라 한다)이 있는 경우 면세사업등에 관련된 매입세액은 인원 수 등에 따르는 등 기획재정부령으로 정하는 경우를 제외하고 다음 계산식에 따라 안분하여 계산한다. 다만, 예정신고를 할 때에는 예정신고기간에 있어서 총공급가액에 대한 면세공급가액(면세사업등에 대한 공급가액과 사업자가 해당 면세사업등과 관련하여 받았으나 법 제29조의 과세표준에 포함되지 아니하는 국고보조금과 공공보조금 및 이와 유사한 금액의 합계액을 말한다. 이하 이 조부터 제83조까지의 규정에서 같다)의 비율에 따라 안분하여 계산하고, 확정신고를 할 때에 정산한다. (1) 상표법 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 1.“상표”란 자기의 상품(지리적 표시가 사용되는 상품의 경우를 제외하고는 서비스 또는 서비스의 제공에 관련된 물건을 포함한다. 이하 같다)과 타인의 상품을 식별하기 위하여 사용하는 표장(標章)을 말한다. 2.“표장”이란 기호, 문자, 도형, 소리, 냄새, 입체적 형상, 홀로그램ㆍ동작 또는 색채 등으로서 그 구성이나 표현방식에 상관없이 상품의 출처(出處)를 나타내기 위하여 사용하는 모든 표시를 말한다. 11.“상표의 사용”이란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다. 가.상품 또는 상품의 포장에 상표를 표시하는 행위 나.상품 또는 상품의 포장에 상표를 표시한 것을 양도 또는 인도하거나 양도 또는 인도할 목적으로 전시ㆍ수출 또는 수입하는 행위 다.상품에 관한 광고ㆍ정가표(定價表)ㆍ거래서류, 그 밖의 수단에 상표를 표시하고 전시하거나 널리 알리는 행위 나. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인과 처분청이 제시한 자료에 따르면 아래와 같은 내용이 나타난다. (가) 청구법인은 2002년 중 특수관계인들의 비용분담 없이 자사 단독으로 경비를 지출하여 OOO컨소시엄에게 상표권 개발을 의뢰하였으며, 그 결과 쟁점상표를 청구법인 단독 명의로 2002.5.16. 출원ㆍ등록하였다. (나) 청구법인은 2016년 8월까지 쟁점상표에 대한 광고선전비를 계열사들과 공동으로 부담하면서 상표권사용료는 수취하지 아니하여 왔는데, 이에 대하여 중부세무서장은 「법인세법」 제52조에 따른 부당행위계산 부인 규정 적용 대상에 해당한다고 보아 2013.8.8. 청구법인에게 법인세를 경정ㆍ고지하였다. (다) 우리 원은 2016.12.23. 종전심판결정에서 청구법인이 상표권사용료를 수취하지 아니한 것은 경제적 합리성이 결여된 것으로 부당행위계산 부인 규정 적용 대상에는 해당하나, 그룹브랜드에 관한 광고선전비는 청구법인이 부담하여야 할 성격의 지출로서 사용료에서 각 계열사가 부담한 광고선전비를 직접 차감하여 경정하도록 결정하였다. (라) 청구법인은 2016년 9월부터 각 계열사들과 쟁점상표사용계약을 체결하고 상표권사용료를 수취하였고, 과세사업인 상표권임대업을 겸영하게 되었으며, 쟁점광고선전비를 단독으로 지출하면서 이에 대한 매입세액을 공제하지 아니한 채 부가가치세 신고를 하여왔다. (마) 청구법인이 제출한 자료에 따른 청구법인의 그룹 브랜드 광고선전비 지출 및 상표권사용료 수취 내역은 아래 <표2>와 같다. <표2> 그룹 브랜드 광고선전비 지출 및 상표권사용료 수취 내역 (단위 : 백만원) (바) 청구법인과 j 주식회사가 체결한 ‘서비스표 등에 관한 사용계약’ 내용에 따르면, 청구법인은 자신의 책임과 비용으로 광고선전, 홍보 등의 활동을 통하여 ‘서비스표’의 가치를 유지 및 제고하기 위하여 노력하고, ‘계열회사’는 ‘브랜드사용료’를 청구법인에 지급하여야 하며, ‘브랜드사용료’는 ‘계열회사’의 직전 사업연도 매출액에 감정평가법인이 평가한 ‘브랜드사용료율’을 곱하여 산출하는 것으로 나타난다. (사) 2016년 5월 OOO의 의뢰에 따라 ㈜k이 작성한 “a 브랜드 사용료 감정평가” 자료에 의하면, 2015년 매출액(OOO원)을 기준으로 한 OOO의 2016년 브랜드 사용료 총액은 OOO원(청구법인 : OOO원, 계열사 합계 : OOO원)으로, 브랜드 사용료율을 “0.17%”로 산출한 것으로 나타난다. (아) 2020년 사업보고서 기준 청구법인 기업집단의 계열사별 영업수익(매출)은 아래 <표3>과 같다. <표3> 2020년 사업보고서 기준 청구법인 기업집단의 계열사별 영업수익(매출) (단위 : 백만원, %) (자) 청구법인의 2016～2020년 과ㆍ면세사업 비율은 아래 <표4>와 같다. <표4> 청구법인의 2016～2020년 과ㆍ면세사업 비율 (단위 : %) (차) 이후 청구법인은 쟁점광고선전비에 관련된 쟁점매입세액이 과세사업인 상표권임대업에 실지귀속되는 것으로 부가가치세를 재계산하여 2022.1.25. 아래 <표5>와 같이 경정청구를 제기하였고, 처분청은 쟁점매입세액이 청구법인의 상표권임대업과 은행업에 공통으로 사용되어 실지귀속을 구분할 수 없는 공통매입세액에 해당한다고 보아, 2022.7.13. 공급가액 비율로 안분 계산하여 일부를 환급하고, 나머지 경정청구를 거부하는 처분을 하였다. <표5> 경정청구 세액 및 심판청구 세액 (단위 : 원) (1) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점광고선전비의 매입세액이 종전심판결정에 따라 영위하게 된 상표권임대업에 전액 실지귀속되므로, 전액 매출세액에서 공제되어야 한다고 주장하나, 쟁점상표를 보유한 청구법인이 상표권임대업 외에 일반 고객들을 대상으로 하는 은행업 등의 주요사업을 겸영하고 있어, 쟁점상표의 가치 증대가 상표권임대업의 매출이나 영업이익을 높이기 위한 목적뿐만 아니라, 주요사업의 매출 증대와도 관련이 있기 때문에 청구법인이 영위하는 사업의 형태, 구조 등을 종합하여 판단할 필요가 있다 할 것인바, 쟁점광고선전비는 그룹 이미지 광고에 사용되는 비용으로 쟁점상표의 가치 증대에 기여하고 있다 할 것이나, 이는 상표권임대업뿐만 아니라 청구법인의 주요사업인 은행업의 매출 증대에도 영향을 미치는 것이고, 상표권임대업이 청구법인의 사업에서 차지하는 비중은 극히 미미하여 쟁점광고선전비가 상표권임대업에 전속하여 귀속한다고 보기는 어려운 점, 청구법인이 영위하는 상표권임대업은 사실상 청구법인의 그룹 내부의 제한된 거래 상대방을 대상으로 계약ㆍ내부정책에 따라 상표권사용료의 산정기준이 정형적으로 정해지는바, 쟁점상표에 관한 광고의 집행으로 인한 모든 효과가 상표권임대업 전체 매출과 직접적ㆍ개별적으로 대응된다고 보기도 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (2) 다음으로, 쟁점②에 대하여 처분청은 쟁점매입세액이 과ㆍ면세사업에 공통으로 사용되어 실지귀속을 구분할 수 없다는 의견이고, 청구법인은 쟁점매입세액이 전액 상표권임대업에 귀속된다고 볼 수 없다 하더라도 적어도 종전심판결정 이후 타 계열사가 부담하던 브랜드 광고비 분담금의 비중만큼은 상표권임대업에 귀속시켜야 한다고 주장하고 있다. 사업자가 여러 과세사업과 면세사업을 겸영하는 경우 면세사업에 관련된 매입세액은 원칙적으로 실지귀속을 구분하여 계산하여야 하고, 실지귀속을 구분할 수 없는 공통매입세액을 안분 계산할 때에는 여러 사업 중 공통매입세액에 관련되는 과세사업과 면세사업을 가려내어 그 부분만의 해당 과세기간의 총 공급가액에 대한 면세공급가액의 비율에 의하여 계산하여야 할 것인바(대법원 2016.12.29. 선고 2014두10714 판결, 같은 뜻임), 쟁점광고선전비는 청구법인의 주요사업 전반의 영업지표 개선에도 영향을 미치는 한편, 일반 소비자를 상대로 쟁점상표의 식별력, 명성, 신뢰 등을 높여 브랜드 자본을 유지ㆍ증진하기 위한 목적으로도 사용되므로, 청구법인의 상표권임대업에 대응되는 부분이 특정된다면 이를 상표권임대업에 실지귀속시킬 수 있는 것으로 보이는 점, 한 기업집단의 브랜드 이미지 제고를 위한 광고선전비 전체를 상표 소유자의 공통매입세액으로 보게 되는 경우 해당 광고의 효익은 그룹 전체에 미치게 되는 동일한 효과가 발생하게 됨에도 해당 상표 소유자의 과ㆍ면세사업 비율에 따라 공제되는 매입세액의 안분비율은 달라지게 되어 조세형평성 및 조세중립성에 반하는 결과를 초래하게 되는 점, 종전심판결정 이후 청구법인은 계열사들이 종전에 부담하던 쟁점상표에 대한 광고비까지 전적으로 부담하게 되었고, 계열사들은 쟁점상표의 사용에 대한 대가로 상표권사용료를 지급하게 되어 청구법인이 추가로 부담하게 된 광고비와 수취하는 상표권사용료의 매입ㆍ매출의 직접적 대응성이 상당부분 인정되는 점, 청구법인은 종전심판결정 이전부터 계열사와 그룹 브랜드 광고비를 직전 사업연도 매출액(영업수익) 기준으로 분담하여 왔고, 종전심판결정 이후 상표권사용료 역시 외부 감정평가를 통해 직전 사업연도 매출액(영업수익)을 기준으로 산정하여 온 점 등에 비추어 쟁점매입세액 중 청구법인 및 청구법인과 쟁점상표사용계약을 체결한 a 계열사의 직전 사업연도 전체 매출액(영업수익)에서 청구법인을 제외한 계열사의 합계 매출액(영업수익) 비중에 해당하는 금액은 청구법인의 상표권임대업에 귀속하는 것으로 하여 그 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다. 1. 결론 이 건 심판청구는 조세심판관합동회의 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.