납세의무자인 위탁자의 명의와 실질에 있어 괴리가 존재하고 그 괴리가 조세회피 목적에서 비롯된 경우에는 실질과세원칙에 따라 그 위탁자 명의에도 불구하고 실위탁자를 납세의무자로 보아야 함.

이유 1. 처분개요 가. 청구법인은 2018.12.19. 부동산임대업을 주업종으로 사업자등록 한 법인으로, 서울특별시 도봉구 OOO 주택(이하 “쟁점주택들”이라 한다)을 <표1>과 같이 취득하였다. <표1> 쟁점주택들 내역 ○○○ 나. 청구법인은 2022년 종합부동산세 과세기준일(6.1.) 전 수탁자를 청구법인의 대표이사인 A으로, 위탁자를 청구법인으로 하여 쟁점주택들에 대한 신탁계약을 <표2>와 같이 체결한 후, 위탁자 지위 이전계약을 통해 위탁자의 지위를 B 외 6명에게 <표2>와 같이 이전하고, 쟁점주택들을 종합부동산세 과세대상에서 제외하여 2022년∼2024년 종합부동산세 정기신고를 하였다. <표2> 쟁점주택들의 신탁관계 및 위탁자 지위 이전관계 ○○○ 다. 처분청은 위 신고내용을 검토한 결과, 이 건 위탁자 지위 이전계약이 조세회피목적의 가장행위이고, 청구법인이 실제 청구법인이 보유한 쟁점주택들을 종합부동산세 과세대상 주택에서 누락하여 신고하였다고 보아 쟁점주택들을 종합부동산세 과세대상에 포함하여 2022년~2024년 귀속 종합부동산세 및 농어촌특별세 합계 OOO원을 2025.7.29. 청구법인에게 결정ㆍ고지하였다. 라. 청구인은 이에 불복하여 2025.10.27. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 청구법인은 법인보유 주택에 대한 높은 종합부동산세 부과 정책으로 청구법인이 보유한 주택을 처분하고자 하였으나, 매수자를 찾지 못했다. 일부 매수의사를 표현한 자는 잔금지급 없이 우선 소유권이전 등기를 하고 해당 매수자가 제3자에게 해당 주택을 재매도하여 청구법인에 대한 양도대금을 정산하기로 하였으나, 재매도 후 연락이 두절되는 등 손해가 큰 상황이었다. (2) 이러한 상황에서 ‘관리신탁계약 및 위탁자지위이전’을 통해 주택을 양도하면 향후 매수자가 제3자에게 해당 주택을 양도하는 경우 수탁자가 주택 양도 사실을 알 수 있어 위 (1)과 같이 주택 매수자가 주택 재매도 후 잔금을 정산하지 않는 문제점을 해결할 수 있었다. 따라서, 청구법인은 소유 주택의 수탁자를 청구법인의 대표이사로, 위탁자를 매수자로 하여 관리신탁계약을 설정하였다. 당시 청구법인은 대표이사의 지인에게 받은 양식을 토대로 신탁계약 및 위탁자 지위 이전계약을 체결하였으나, 관할 지방자치단체의 행정지도로 계약내용 수정 및 양식 수정을 통해 신탁계약을 마치고 취득세도 납부하였다. (3) 그러나, 처분청은 ‘C 변호사 사건’과 이 건이 동일한 건으로 보아, 청구법인의 신탁 및 위탁자 지위 이전계약이 오로지 조세회피 목적을 위한 무효인 계약으로 판단하여, 이 건 부과처분을 하였으나, 청구법인의 신탁계약은 C 변호사가 용역을 수행한 무효인 신탁계약 또는 형식적 위탁자 지위 이전계약도 아니고, 관할 지방자치단체의 행정지도에 따라 실제 이전가액에 따른 취득세도 납부하였으며, 세금회피 목적과 세금회피 결과가 수반되지 않았으므로 처분청의 부과처분은 위법ㆍ부당하다. (가) 청구법인의 신탁계약은 C 변호사의 신탁계약과 달리 계약기간 5년으로서 수탁자가 신탁부동산에 관한 관리 및 처분 업무를 수행하고, 수익자는 신탁의 이익을 향유하며, 당사자 합의로 신탁계약 종료가 가능하고, 실제 매수자에게 위탁자 지위가 이전되었으므로 세금회피를 위한 가공계약에 해당하지 않는다. (나) 또한, 이 건 위탁자 지위 이전계약의 대가는 실제 시장가격에 상당한 대가가 지급되었으며, 위탁자 지위이전계약이 해제되더라도 양도대가 반환규정이 없고, 이 건 양수자는 투자자의 지위에서 유리한 조건으로 청구법인과 계약한 점에서 단순히 명의만 대여한 위탁자가 아니며, 관할 지방자치단체는 이 건 위탁자 지위이전계약을 유효한 것으로 보아 해당 주택의 시장가격에 상응하는 취득세도 부과하였으므로, 이 건 계약은 유효하다. 나. 처분청 의견 (1) 이 건 신탁계약과 위탁자 지위 이전계약은 조세회피 목적의 가장행위에 해당하여 무효이므로 쟁점주택의 원 소유자인 청구법인에게 한 이 건 종합부동산세 부과처분은 적법하다. (가) 청구법인은 부동산 공시가격 수준으로 이 건 위탁자 지위 이전계약이 이루어졌다고 주장하나, <표3>과 같이 거래대가가 OOO원에 불과한 경우도 있는 등 주택공시가격 또는 유사매매시가와 차이가 있어 위탁자 지위 이전의 대가가 실질가치를 반영하고 있다고 보기 어렵다. <표3> 쟁점부동산별 위탁자 지위이전 대가와 유사매매시가 비교 ○○○ (나) 청구법인은 위탁자 지위 이전 계약이 해제되더라도 양도 대가를 반환할 것을 규정하고 있지 않다고 주장하나, 이 건 위탁자 지위 이전계약서의 5조에 의하면, ‘양도인은 언제든지 본 위탁자 지위 변경 계약을 양수인에게 서면으로 통보하고 즉시 해제할 수 있다’고 규정되어 있고, 쟁점부동산 1∼14번은 위탁자 지위 이전계약 해제 시 양도인이 양수인에게 연 12%의 이자를 가산하여 반환하기로 규정되었다. (다) 청구법인은 취득세가 부과되었으므로, 이 건 위탁자 지위이전 계약이 유효하다고 주장하나, 취득세는 본래 재화의 이전이라는 사실 자체로 담세력을 인정하고 부과하는 유통세의 일종으로 취득자가 재화를 사용ㆍ수익ㆍ처분함으로써 얻을 수 있는 이익을 포착하여 부과하는 것이 아니어서 취득자가 실질적으로 완전한 내용의 소유권을 취득하는가의 여부에 관계없이 사실상의 취득행위 자체를 과세객체로 하는 것(대법원 2004.11.25. 선고 2003두13342 판결 참조)이며, 「지방세법」 제7조 및 같은 법 시행령 제11조의3에 의해 신탁재산의 위탁자 지위 이전이 있는 경우 그 행위 자체만으로 새로운 위탁자가 신탁재산을 취득한 것으로 보아 이를 과세객체로 하여 취득세를 과세하는 것일 뿐이며 사실상 소유자를 납세의무자로 하여 부과하는 재산세 및 종합부동산세와는 별도로 다투어야 할 부분이다. (라) 청구법인은 새로운 위탁자가 투자자 지위에서 본인에게 유리한 조건으로 거래조건을 협의하기 위해 당초 양도 형태를 관리신탁으로 바꾼 것일 뿐이며, 세금회피 목적과 세금회피 결과가 수반되지 않았다고 주장하나, 청구법인은 「종합부동산세법」 개정에 따라 법인분 종합부동산세의 증가로 파산할 수밖에 없는 상황이라고 기술하고 있어 종합부동산세를 회피하려는 의도가 있다고 볼 수 있다. 또한, 납세자가 선택한 법률관계가 가장행위에 해당하는 경우에는 실질에 따라 과세하여야 하는데(대법원 2013.12.26. 선고 2013두15583 판결 등 참조), 청구법인은 이 건 무효인 위탁자 지위 이전계약에 따라 종합부동산세 OOO원 및 농어촌특별세 OOO원 합계 OOO원에 이르는 세액을 포탈하게 되었다. (2) 또한, 이 건 신탁계약과 위탁자 지위 이전계약은 다음과 같은 이유로 조세회피 목적의 가장행위에 해당한다. (가) 이 건 신탁계약은 수탁자가 명의만 보유하고 수익자가 일체의 처분 및 관리를 하며, 수익자는 신탁의 기간과 내용의 임의 변경권과 경제적 가치가 있는 모든 권리를 가지고, 수탁자에게 물건과 권리의 이전을 요구하면 수탁자는 이에 응해야 하는 반면, 수탁자는 신탁의 대가로 지급받는 보수가 없는 것으로 규정되어 있다. (나) 이 건 위탁자 지위이전 계약은 계약서에 ‘신탁계약상의 위탁자 지위를 실질적 이전이 아니라, 단지 형식적 지위만의 이전을 목적으로 계약을 체결한다.’ 및 ‘양수인은 신탁계약상의 수익자의 지위를 이전받지 않고 신탁계약에 따라 가지고 있는 실질 취득이 아닌 형식적 지위만을 단지 승계한다’고 규정되었으며, 위탁자 지위 이전의 대가가 OOO원, OOO원으로 비합리적인 계약도 존재하고, 청구법인은 언제든 위탁자 지위이전 계약을 해제할 수 있으며, 해제하는 경우 양도대가를 청구법인에게 반환하고 있는 점에 비추어 위탁자 지위의 형식적 이전에 해당한다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 청구법인이 위탁자 지위 이전계약을 통해 쟁점주택들에 대한 위탁자 지위를 상실하였으므로, 청구법인에게 종합부동산세를 부과한 처분은 잘못이라는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 (1) 종합부동산세법 제7조(납세의무자) ① 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다. ② 「신탁법」 제2조에 따른 수탁자(이하 "수탁자"라 한다)의 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산으로서 주택(이하 "신탁주택"이라 한다)의 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 조에 따른 위탁자(「주택법」 제2조 제11호 가목에 따른 지역주택조합 및 같은 호 나목에 따른 직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 신탁주택의 경우에는 해당 지역주택조합 및 직장주택조합을 말한다. 이하 "위탁자"라 한다)가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다. 이 경우 위탁자가 신탁주택을 소유한 것으로 본다. * 부칙 <제17760호, 2020.12.29> 제2조(신탁재산의 납세의무자 등에 관한 적용례) 제7조 제2항, 제7조의2, 제10조 각 호 외의 부분, 제12조 제2항, 제12조의2, 제15조제1항ㆍ제2항 및 제16조의2의 개정규정은 이 법 시행 이후 납세의무가 성립하는 분부터 적용한다. (2) 지방세법 제7조(납세의무자 등) ⑮ 「신탁법」 제10조에 따라 신탁재산의 위탁자 지위의 이전이 있는 경우에는 새로운 위탁자가 해당 신탁재산을 취득한 것으로 본다. 다만, 위탁자 지위의 이전에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권 변동이 있다고 보기 어려운 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다. 제107조(납세의무자) ① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다.(단서 및 각 호 생략) ② 제1항에도 불구하고 재산세 과세기준일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 5. 「신탁법」 제2조에 따른 수탁자(이하 이 장에서 “수탁자”라 한다)의 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산의 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 조에 따른 위탁자(「주택법」 제2조 제11호 가목에 따른 지역주택조합 및 같은 호 나목에 따른 직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 신탁재산의 경우에는 해당 지역주택조합 및 직장주택조합을 말하며, 이하 이 장에서 “위탁자”라 한다). (3) 지방세법 시행령 제11조의2(소유권 변동이 없는 위탁자 지위의 이전 범위) 법 제7조 제15항 단서에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 1. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 부동산집합투자기구의 집합투자업자가 그 위탁자의 지위를 다른 집합투자업자에게 이전하는 경우 2. 제1호에 준하는 경우로서 위탁자 지위를 이전하였음에도 불구하고 신탁재산에 대한 실질적인 소유권의 변동이 없는 경우 (4) 신탁법 제2조(신탁의 정의) 이 법에서 “신탁”이란 신탁을 설정하는 자(이하 “위탁자”라 한다)와 신탁을 인수하는 자(이하 “수탁자”라 한다) 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(이하 “수익자”라 한다)의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말한다. 제4조(신탁의 공시와 대항) ① 등기 또는 등록을 할 수 있는 재산권에 관하여는 신탁의 등기 또는 등록을 함으로써 그 재산이 신탁재산에 속한 것임을 제3자에게 대항할 수 있다. 제10조(위탁자 지위의 이전) ① 위탁자의 지위는 신탁행위로 정한 방법에 따라 제3자에게 이전할 수 있다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청의 결의서에 의하면 청구법인의 당초 종합부동산세 신고내역과 처분청의 결정ㆍ고지내역은 <표4>와 같다. <표4> 이 건 청구법인의 신고내역 및 처분청의 결정ㆍ고지내역 ○○○ (2) 처분청이 이 건 신탁계약과 위탁자 지위 이전계약위 가장행위에 해당하여 무효라고 주장하며 제출한 각 계약서의 내용은 <표5>, <표6>과 같다. 이와 관련하여 청구법인은 관할 지방자치단체의 행정지도에 의해 <표5>, <표6>의 <계약 변경> 부분과 같이 계약내용을 수정하였으므로 이 건 계약들이 유효하다는 의견이다. <표5> 신탁계약서 주요 내용 ○○○ <표6> 위탁자 지위 이전계약서 주요 내용 ○○○ (3) 처분청은 19개 쟁점부동산들의 신탁계약 및 위탁자 지위 이전계약에 대해 <표7>과 같이 8개의 유형으로 분류하여 가장매매라는 의견을 제출하였는데, 각 쟁점부동산들의 계약별 해당되는 유형은 <표8>과 같다. 또한, 처분청은 이 건 위탁자 지위 이전대가와 국세청 내부망에서 확인한 유사매매시가의 비교표를 제출하였는데 이들과 공시가격을 비교한 내역은 <표9>와 같다. 추가로 위탁자 지위를 이전받은 자 중 D(14년생)는 미성년자이고 또다른 위탁자인 E과 조모, 손자관계로 같은 주소지로 등록되어 있으며, F과 G는 부부로 같은 주소지에 등록되어 있고, 쟁점주택 18,19 위탁자 H는 청구법인의 대표자인 A과 형제관계임을 제출하였다. <표7> 이 건 계약이 가장매매인 이유 ○○○ <표8> 쟁점부동산들의 계약별 <표7> 해당 유형 ○○○ <표9> 쟁점주택들의 위탁자 지위 이전대가, 매매시가, 공시가격 비교 ○○○ (4) 쟁점주택들의 등기사항전부증명서에 의하면 청구법인은 쟁점주택들의 위탁자 지위이전 후 다시 청구법인이 재취득하여 제3자에게 매도하였는데 청구법인의 쟁점주택들 재취득내역은 <표10>과 같다. <표10> 청구법인의 쟁점주택들 재취득 내역 및 제3자 매각내역 ○○○ (5) 청구법인은 이 건 신탁계약과 위탁자 지위 변경계약이 가장매매가 아닌 유효한 계약임을 주장하며 <별지>와 같이 신탁계약의 약정서를 제출하였다. (6) 기획재정부가 발간한 2020 간추린 개정세법 책자를 보면 신탁을 활용한 종합부동산세 회피를 방지하기 위해 종합부동산세의 납세의무자를 「신탁법」상 신탁재산의 수탁자에서 위탁자로 변경하였고, 개정 규정은 2021년 종합부동산세를 과세하는 분부터 적용하는 것으로 나타난다. (7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 이 건 위탁자 지위 이전계약을 통해 쟁점주택들에 대한 위탁자 지위를 상실하였으므로, 처분청의 청구법인에 대한 종합부동산세 부과처분은 위법ㆍ부당하다고 주장하나, 「종합부동산세법」 제7조 제2항에서 「신탁법」 제2조에 따른 수탁자의 명의로 등기된 신탁재산으로서 주택의 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 조에 따른 위탁자가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있으므로 「신탁법」에 따른 신탁재산의 경우에는 종합부동산세의 납세의무자가 위탁자라 할 것인데, 납세의무자인 위탁자의 명의와 실질에 있어 괴리가 존재하고 그 괴리가 조세회피 목적에서 비롯된 경우에는 실질과세원칙에 따라 그 위탁자 명의에도 불구하고 실위탁자를 납세의무자로 보아야 하는 것인 점(조심 2025구3342, 2025.10.30., 조심 2023부7373, 2023.7.26., 같은 뜻임), 쟁점주택들은 하루 또는 단기간에 걸쳐 위탁자 지위가 변경되었고, 쟁점부동산 신탁계약 내용을 보면 당사자들은 부동산의 등기사항전부증명서상 소유권 명의만을 수탁자 명의로 변경하고 관리하는 것을 목적으로 하는 부동산 관리신탁계약을 체결한다고 하였고, 수탁자는 쟁점부동산의 명의만 보유하고 일체의 처분 및 관리를 할 수 없다고 하고 있어 이는「신탁법」상 신탁이 아닌 명의신탁이나 수동신탁에 불과한 것으로 보이는 점(대법원 2003.1.27. 선고 2000마2997 판결 등, 같은 뜻임), 청구법인은 양수인이 우선 소유권을 넘겨 받고 제3자에게 재매도하여 양도대금을 정산하고자 한 약정을 위반한 사례를 방지하기 위해 이 건 계약으로 위탁자 지위 이전과 제3자에 대한 재매도를 추진하였다고 주장하나, 청구법인이 위탁자 지위를 이전하고 다시 소유권을 이전받아 청구법인이 제3자에게 양도한 사실이 확인되는 점, 이 건 쟁점주택의 위탁자 지위를 이전받은 자 중 미성년자도 존재하며, 다른 위탁자들의 관계도 가족관계가 포함된 경우가 존재하는 점, 청구법인이 주장하는 행정지도의 처분성은 인정되지 않는바, 관할 지방자치단체의 행정지도로 이 건 계약의 효력이 유효하게 인정되는 것은 아닌 점, 청구법인은 위탁자에게 취득세가 부과되었으므로 쟁점주택의 실질적 소유권이 이전된 것이라고 주장하나, 위탁자 지위 이전계약 내용상 이전 대가가 쟁점주택들의 실질적인 가치를 반영하지 못하는 명목상의 거래로 보이고, 양도인인 청구법인이 언제든지 계약을 해제할 수 있으며, 양수인은 수익자의 지위를 이전받지 못하여 쟁점주택들로 인한 수익을 계속 청구법인이 향유하고 있는 사실 등에 비추어, 청구법인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.