수탁자는 물적납세의무 성립 및 확정시에 수탁하고 있는 신탁부동산이 존재하면 그 범위 내에서 신탁부동산과 관련된 재산세 등의 체납세액에 대하여 물적납세의무를 부담하는 것으로 보아야 함. / 주된 납세의무자에 대한 구체적인 납세의무가 이미 성립ㆍ확정되어 있는 이상 물적납세의무자에게만 별도의 과세예고통지를 하여야 한다고 보기는 어려움.

이유 1. 처분개요 가. 청구법인은 주식회사 OOO(이하 “이 건 위탁자”라 한다)이 세종특별자치시 OOO(이하 “신탁토지”라 한다) 일원에 호텔, 컨벤션 및 근린생활시설(이하 “신탁건물”이라 하고, 신탁토지와 합하여 이하 “이 사건 부동산”이라 한다)을 신축하는 사업(이하 “이 사건 사업”이라 한다)을 시행함에 있어, 2020.8.18. 이 건 위탁자, 시공사(OOO 주식회사 및 주식회사 OOO등)와 함께 관리형 토지신탁 계약(이하 “이 사건 신탁계약”이라 한다)을 체결한 수탁자로서, 2020.8.20. 신탁토지에 대하여 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기를 하였고, 신탁토지 지상에 신탁건물을 건축하여 2024.1.16. 사용승인(2024.3.15. 청구법인이 신탁을 원인으로 소유권보존등기)받았다. 나. 처분청은 2024.6.1. 현재 이 사건 부동산의 위탁자인 이 건 위탁자가 이 사건 부동산에 대한 2024년 7월분 재산세(건축물) OOO원과 9월분 재산세(토지)OOO원 합계 OOO원(이하 “이 건 체납세액”이라 한다)을 체납함에 따라, 「지방세법」 제119조의2에 따라 수탁자인 청구법인이 신탁재산으로써 이 건 체납세액을 납부할 것을 통지(이하 “이 사건 처분”이라 한다)하는 납부통지서를 2024.12.30. 청구법인에게 고지하였다. 다. 청구법인은 이에 불복하여 2025.3.24. 이의신청을 거쳐 2025.7.14. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 및 처분청 의견 가. 청구법인 주장 (1) 이 사건 신탁사업의 경우 수탁자의 물적납세의무 기준 시점 당시 이미 발생하여 존재하는 소극재산이 적극재산을 초과하므로 수탁자에게 관련 물적납세의무를 지정ㆍ납부고지한 처분은 부당하다. 「지방세법」 제119조의2에 따르면, 신탁재산의 위탁자가 재산세 등을 체납한 경우 그 위탁자의 다른 재산에 대하여 체납처분을 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때 해당 신탁재산의 수탁자는 그 신탁재산으로써 위탁자의 재산세 등을 납부할 의무가 있다고 규정하고 있고, 물적납세의무와 관련하여 조세심판원에서는 신탁재산의 소극재산이 적극재산보다 다액으로써 신탁재산이 채무 초과상태에 있을 때는 수탁자가 물적 납세의무를 부담하지 않는다고 판시한 바 있다(조심 2020중634, 2020.12.20.). 이 사건 신탁계약의 적극재산은 부동산 가액 총OOO원, 신탁계좌에 예치된 금액 OOO원 합계 OOO원이고, 소극재산은 신탁재산을 담보로 차용한 채무 중 위탁자가 상환하지 못하고 있는 대출금 OOO원으로, 이 사건 신탁계약상 신탁재산 중 소극재산이 적극재산을 초과하고 있으므로 신탁재산이 채무 초과상태에 있어 청구법인이 「지방세법」제119조의2에 따른 물적납세의무를 부담한다고 볼 수 없다. (2) 「지방세기본법」 제88조 제1항 제5호는 납세고지 하려는 세액이 30만원 이상인 경우 미리 납세자에게 그 내용을 서면으로 통지해야 한다고 규정하여 과세관청의 과세예고통지 의무를 규정하고 있고, 과세관청이 과세처분에 앞서 필수적으로 행하여야 할 과세예고통지를 하지 아니함으로써 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 하였다면 원칙적으로 이는 납세자의 절차적 권리를 침해한 것이므로, 중대한 절차적 하자가 존재하는 경우에 해당하여 그 과세처분은 위법하다 할 것이다(대법원 2012.10.11. 선고 2010두19713 판결, 같은 뜻임). 이 건에서 처분청은 이 사건 처분에 앞서 청구법인에게 별도의 과세예고통지를 하지 아니하였으므로 이는 중대한 절차적 하자가 있는 처분으로서 이 사건 처분은 위법하다. 나. 처분청 의견 (1) 「지방세법」 제119조의2 제1항에 따르면, 신탁재산의 위탁자가 신탁 설정일 이후에 도래하는 재산세 또는 가산금 등을 체납한 경우로서 그 위탁자의 다른 재산에 대하여 강제징수를 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 해당 신탁재산의 수탁자가 위탁자의 재산세 등을 납부할 의무가 있다고 규정하고 있고, 수탁자의 물적납세의무는 위탁자가 체납한 재산세 등과 관련된 신탁재산을 대내외적으로 소유ㆍ관리하고 있음을 요건으로 하여 그 신탁재산으로써 관련 체납세액에 대한 납부의무를 부담하는 것일 뿐, 전체 신탁사업에서 발생한 적극재산과 소극재산 등의 가치를 고려하여 정하고 있는 것이 아니므로(조심 2024구5304, 2025.2.25.), 수탁자는 물적납세의무 성립 및 확정시에 수탁하고 있는 신탁재산이 존재하면 그 범위 내에서 신탁재산과 관련된 재산세 등의 체납세액에 대하여 물적납세의무를 부담하는 것이다. 또한 전체 신탁사업에서 발생한 적극재산과 소극재산 등의 가치를 고려하여 물적납세의무를 부담하는 신탁재산의 범위를 정한다고 하더라도, 취득세 과세자료에 의하면 이 건 위탁자가 이 사건 부동산을 취득할 당시 신고한 토지 취득가액은 OOO원, 청구법인이 이 사건 부동산 지상에 건축물 신축시 신고한 건축 비용은 OOO원으로 이 사건 부동산의 가액이 총 OOO원이고, 신탁계좌에 예치된 금원 OOO원을 합하면 총 적극재산 가액이 OOO원이어서 소극재산의 가액이 적극재산의 가액을 초과한다고 볼 수도 없다. 이 건에서 처분청은 이 건 위탁자가 체납한 재산세 등을 징수하고자 전국 재산 조회 결과 위탁자에게 신탁재산 외 다른 재산이 없음을 확인하고, 법령에 따라 수탁자인 청구법인에게 물적납세의무 지정ㆍ납부고지를 하였는바, 이는 「지방세법」 제119조의2 제1항에 따른 물적납세의무 지정ㆍ납부고지로서 잘못이 없다. (2) 청구법인은 「지방세기본법」 제88조 제1항 제5호를 근거로 하여 처분청이 과세예고통지를 누락하였기 때문에 이 처분에 중대한 절차적 하자가 존재한다고 주장하나, 「지방세기본법」 제88조 제1항 제5호에서는 납세고지 하려는 세액이 30만원 이상인 경우 납세자에게 과세예고통지를 하도록 규정하면서, 다만 「지방세기본법 시행령」 제58조 제3항 제1호에 의거, 「지방세법」에서 정한 납기에 따라 납세고지 하는 경우에는 과세예고통지 의무를 배제하고 있는바, 과세예고통지를 하지 않음을 이유로 이 사건 처분에 중대한 절차적 하자가 있다는 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 신탁재산의 소극재산이 적극재산을 초과하여 채무초과 상태이므로 청구법인(수탁자)에게 물적납세의무가 없다는 청구주장의 당부 ② 처분청이 과세예고통지를 누락하였으므로 이 건 재산세 부과처분에 절차적 하자가 존재한다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 : <별지> 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료 등에 따르면 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 2006.10.18. 설립되어 신탁업 및 이에 부수하는 업무를 영위하고 있는 신탁회사이고, 이 건 위탁자는 2020.4.9. 설립되어 예식장업을 영위하고 있는 중소기업 법인이다. (나) 청구법인은 2020.8.18. 이 건 위탁자, 시공사 등과 이 사건 신탁계약을 체결하여, 신탁토지에 신탁건물을 신축하고 동 신탁재산을 임대ㆍ처분하는 등 관리ㆍ운영하여 신탁이익을 수익자에게 지급하는 이 사건 사업을 시행함에 있어 위탁자가 사업비 조달의무 등을 지고, 수탁자는 신탁재산의 범위 내에서 시행사로서의 지위를 보유하는 관리형 토지신탁의 형태로 이 사건 사업을 진행하기로 약정하였으며, 신탁부동산에 대한 조세ㆍ공과금, 공사대금, 임대차보증금 등 상환금 등의 신탁사무 처리비용은 위탁자의 부담으로 하되, 수탁자는 이를 신탁재산에서 지급하고 지급할 수 없는 경우에는 위탁자 등에게 청구하여 수령한 금원으로 지급하기로 한 것으로 나타난다(이 사건 신탁계약 제21조). (다) 청구법인은 이 사건 신탁계약에 따라 2020.8.20. 신탁토지에 대하여 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기를 하였고, 신탁토지 지상에 신탁건물을 건축하여 2024.1.16. 사용승인(2024.3.15. 청구법인이 신탁을 원인으로 소유권보존등기)받았으며, 신탁토지의 취득가액 및 신탁건물 취득가액(건축비용 등)은 아래와 같다. <표> 신탁토지 및 신탁건물의 취득가액 (단위 : 원) ○○○ (라) 처분청은 2024.6.1. 현재 이 사건 부동산의 위탁자인 이 건 위탁자가 이 사건 부동산에 대한 2024년도분 이 건 체납세액을 체납함에 따라, 「지방세법」 제119조의2에 따라 수탁자인 청구법인이 신탁재산으로써 이 건 체납세액을 납부할 것을 통지하는 납부통지서를 2024.12.24. 청구법인에게 고지하였다. (마) 청구법인은 이 사건 체납세액에 대한 물적납세의무 지정ㆍ통지 당시 이 사건 부동산에 대하여 지급하여야 할 의무와 금액이 확정된 소극재산이 지급받을 권리와 금액이 확정된 적극재산을 초과하므로, 이 사건 처분은 부당하다고 주장하며, 아래 <표>의 신탁재산 내역을 제출하였다. <표> 청구법인이 제출한 신탁재산 내역 (단위 : 원) ○○○ (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점①에 관하여 살피건대, 「지방세법」제107조 제2항 제5호는 「신탁법」 제2조에 따른 수탁자의 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산의 경우에는 위탁자가 재산세를 납부할 의무가 있다고 규정하는 한편, 같은 법 제119조의2 제1항은 신탁재산의 위탁자가 재산세 등을 체납한 경우로서 그 위탁자의 다른 재산에 대하여 체납처분을 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 해당 신탁재산의 수탁자는 그 신탁재산으로써 위탁자의 재산세 등을 납부할 의무가 있다고 규정하고 있다. 청구법인은 신탁재산의 소극재산이 적극재산을 초과하여 채무초과 상태이므로 청구법인(수탁자)에게 물적납세의무가 없다고 주장하나, 「지방세법」제119조의2 제1항에 따라 수탁자는 신탁재산의 위탁자가 재산세 등을 체납한 경우로서 그 위탁자의 다른 재산에 대하여 체납처분을 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 신탁재산으로써 위탁자의 재산세 등을 납부할 의무가 있고, 이러한 수탁자의 물적납세의무는 위탁자가 체납한 재산세 등과 관련된 신탁주택(토지)을 대내외적으로 소유ㆍ관리하고 있음을 요건으로 하여 그 신탁주택(토지)으로써 관련 체납세액에 대한 납부의무를 부담하는 것일 뿐(즉 신탁재산 자체가 물적납세의무의 객체가 되는 것일 뿐), 전체 신탁사업에서 발생한 적극재산과 소극재산 등의 가치를 고려하여 정하고 있는 것이 아니므로, 수탁자는 물적납세의무 성립 및 확정시에 수탁하고 있는 신탁부동산이 존재하면 그 범위 내에서 신탁부동산과 관련된 재산세 등의 체납세액에 대하여 물적납세의무를 부담하는 것으로 보아야 하는 점, 이 건에 있어 처분청은 이 건 위탁자가 재산세 등을 체납함에 따라 위탁자의 재산을 조회한 결과 이 건 위탁자에게 신탁재산 외 다른 재산이 없어 다른 재산에 대하여 체납처분을 할 수 없음을 확인한 후 「지방세법」제119조의2 제1항에 따라 수탁자에게 이 건 체납세액에 대한 납부통지서를 고지하였는바, 이 사건 처분은 「지방세법」제119조의2 제1항을 위반한 잘못이 확인되지 아니한 점 등에 비추어, 이와 다른 취지의 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 관하여 살피건대, 청구법인은 처분청이 청구법인에게 이 사건 처분을 하면서 과세예고통지를 생략하였으므로 이 사건 처분에 절차적 하자가 존재한다고 주장하나, 「지방세기본법」 제88조 제1항 제5호에서는 납세고지하려는 세액이 30만원 이상인 경우 납세자에게 과세예고통지를 하도록 규정하면서, 다만 「지방세기본법 시행령」 제58조 제3항 제1호에서 「지방세법」에서 정한 납기에 따라 납세고지하는 경우에는 과세예고통지 의무를 배제하고 있고, 과세예고통지의 주된 기능은, 납세자가 앞으로 있을 과세처분의 내용을 파악하여 과세처분이 있기 전에 과세관청에게 그 과세 여부나 과세금액의 적법성에 관한 심사를 청구함으로써 위법한 과세처분을 예방하고자 함에 있는 것인데, 물적납세의무자에 대한 납부고지는 주된 납세의무자의 체납액과 관련한 사항을 기재하여 물적납세의무자로부터 이를 징수하기 위하여 통지하는 것으로서, 과세관청이 세금을 징수하기 위하여 세액 등 세금의 납부와 관련한 사항을 법정의 서류로 납세자에게 알리는 일반적인 납부고지에 해당한다고 볼 수 없는 점, 물적납세의무자에 대한 납부고지는 형식적으로는 독립된 과세처분이지만 실질적으로는 과세처분 등에 의하여 이미 확정된 주된 납세의무에 대한 징수절차상의 처분에 불과한 것인데, 「지방세기본법 시행령」 제58조 제3항 제1호에 따라 주된 납세자인 위탁자에 대한 과세예고통지 의무는 배제되고 있고, 물적납세의무자에 대한 납부고지의 선행요건으로서 주된 납세의무자에 대한 구체적인 납세의무가 이미 성립ㆍ확정되어 있는 이상 물적납세의무자에게만 별도의 과세예고통지를 하여야 한다고 보기는 어려운 점 등에 비추어, 이와 다른 취지의 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「지방세기본법」제96조 제7항과 「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 지방세기본법 제88조(과세전적부심사) ① 지방자치단체의 장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 미리 납세자에게 그 내용을 서면으로 통지(이하 이 조에서 “과세예고통지”라 한다)하여야 한다. 1. 지방세 업무에 대한 감사나 지도ㆍ점검 결과 등에 따라 과세하는 경우. 다만, 제150조, 「감사원법」 제33조, 「지방자치법」 제188조 및 제190조에 따른 시정요구에 따라 과세처분하는 경우로서 시정요구 전에 과세처분 대상자가 지적사항에 대한 소명안내를 받은 경우는 제외한다. 2. 세무조사에서 확인된 해당 납세자 외의 자에 대한 과세자료 및 현지 확인조사에 따라 과세하는 경우 3. 비과세 또는 감면 신청을 반려하여 과세하는 경우(「지방세법」에서 정한 납기에 따라 납세고지하는 경우는 제외한다) 4. 비과세 또는 감면한 세액을 추징하는 경우 5. 납세고지하려는 세액이 30만원 이상인 경우(「지방세법」에서 정한 납기에 따라 납세고지하는 경우 등 대통령령으로 정하는 사유에 따라 과세하는 경우는 제외한다) (2) 지방세기본법 시행령 제58조(과세전적부심사) ① 법 제88조 제2항에 따라 과세전적부심사를 청구하려는 자는 다음 각 호의 사항을 적은 과세전적부심사청구서에 증거서류나 증거물을 첨부(증거서류나 증거물이 있는 경우에 한정한다)하여 지방자치단체의 장(법 제90조에 따른 이의신청의 결정기관을 말한다)에게 제출해야 한다. 1. 청구인의 성명과 주소 또는 영업소 2. 법 제88조 제2항 각 호의 통지를 받은 연월일 3. 청구세액 4. 청구 내용 및 이유 ② 제1항에 따라 과세전적부심사청구서를 제출받은 지방자치단체의 장은 그 청구부분에 대하여 법 제88조 제4항에 따른 결정이 있을 때까지 과세표준 및 세액의 결정이나 경정결정을 유보해야 한다. 다만, 법 제88조 제3항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그렇지 않다. ③ 법 제88조 제1항 제5호에서 “「지방세법」에서 정한 납기에 따라 납세고지하는 경우 등 대통령령으로 정하는 사유에 따라 과세하는 경우”란 다음 각 호의 경우를 말한다. 1. 「지방세법」에서 정한 납기에 따라 납세고지하는 경우 2. 납세의무자가 신고한 후 납부하지 않은 세액에 대하여 납세고지하는 경우 3. 세무서장 또는 지방국세청장이 결정 또는 경정한 자료에 따라 지방소득세를 납세고지하는 경우 4. 「지방세징수법」 제22조 제2항 전단에 따라 납기 전에 징수하기 위하여 고지하는 경우 5. 「지방세법」 제62조ㆍ제98조ㆍ제103조의9ㆍ제103조의26 및 제128조 제2항 단서에 따라 수시로 그 세액을 결정하여 부과ㆍ징수하는 경우 6. 법 제88조 제5항 제2호 단서, 제96조 제1항 제3호 단서 또는 제96조 제7항 및 「국세기본법」 제81조에 따라 준용되는 같은 법 제65조 제1항 제3호 단서에 따른 재조사 결정을 하여 그 재조사한 결과에 따라 과세하는 경우 (3) 지방세법 제107조(납세의무자) ① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호의 자를 납세의무자로 본다. (각 호 생략) ② 제1항에도 불구하고 재산세 과세기준일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 5. 「신탁법」 제2조에 따른 수탁자(이하 이 장에서 “수탁자”라 한다)의 명의로 등기 또는 등록된 신탁재산의 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 조에 따른 위탁자(「주택법」 제2조 제11호 가목에 따른 지역주택조합 및 같은 호 나목에 따른 직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 신탁재산의 경우에는 해당 지역주택조합 및 직장주택조합을 말하며, 이하 이 장에서 “위탁자”라 한다). 이 경우 위탁자가 신탁재산을 소유한 것으로 본다. 제115조(납기) ① 재산세의 납기는 다음 각 호와 같다. 1. 토지: 매년 9월 16일부터 9월 30일까지 2. 건축물: 매년 7월 16일부터 7월 31일까지 3. 주택: 해당 연도에 부과ㆍ징수할 세액의 2분의 1은 매년 7월 16일부터 7월 31일까지, 나머지 2분의 1은 9월 16일부터 9월 30일까지. 다만, 해당 연도에 부과할 세액이 20만원 이하인 경우에는 조례로 정하는 바에 따라 납기를 7월 16일부터 7월 31일까지로 하여 한꺼번에 부과ㆍ징수할 수 있다. 제116조(징수방법 등) ① 재산세는 관할 지방자치단체의 장이 세액을 산정하여 보통징수의 방법으로 부과ㆍ징수한다. 제119조의2(신탁재산 수탁자의 물적납세의무) ① 신탁재산의 위탁자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재산세ㆍ가산금 또는 체납처분비(이하 이 조에서 “재산세등”이라 한다)를 체납한 경우로서 그 위탁자의 다른 재산에 대하여 체납처분을 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 해당 신탁재산의 수탁자는 그 신탁재산으로써 위탁자의 재산세등을 납부할 의무가 있다. 1. 신탁 설정일 이후에 「지방세기본법」 제71조 제1항에 따른 법정기일이 도래하는 재산세 또는 가산금(재산세에 대한 가산금으로 한정한다)으로서 해당 신탁재산과 관련하여 발생한 것. 다만, 제113조 제1항 제1호 및 제2호에 따라 신탁재산과 다른 토지를 합산하여 과세하는 경우에는 신탁재산과 관련하여 발생한 재산세 등을 제4조에 따른 신탁재산과 다른 토지의 시가표준액 비율로 안분계산한 부분 중 신탁재산 부분에 한정한다. 2. 제1호의 금액에 대한 체납처분 과정에서 발생한 체납처분비 ② 제1항에 따라 수탁자로부터 납세의무자의 재산세등을 징수하려는 지방자치단체의 장은 다음 각 호의 사항을 적은 납부통지서를 수탁자에게 고지하여야 한다. 1. 재산세등의 과세표준, 세액 및 그 산출 근거 2. 재산세등의 납부기한 3. 그 밖에 재산세등의 징수를 위하여 필요한 사항 ③ 제2항에 따른 고지가 있은 후 납세의무자인 위탁자가 신탁의 이익을 받을 권리를 포기 또는 이전하거나 신탁재산을 양도하는 등의 경우에도 제2항에 따라 고지된 부분에 대한 납세의무에는 영향을 미치지 아니한다. ④ 신탁재산의 수탁자가 변경되는 경우에 새로운 수탁자는 제2항에 따라 이전의 수탁자에게 고지된 납세의무를 승계한다. ⑤ 지방자치단체의 장은 최초의 수탁자에 대한 신탁 설정일을 기준으로 제1항에 따라 그 신탁재산에 대한 현재 수탁자에게 납세의무자의 재산세등을 징수할 수 있다. ⑥ 신탁재산에 대하여 「지방세징수법」에 따라 체납처분을 하는 경우 「지방세기본법」 제71조 제1항에도 불구하고 수탁자는 「신탁법」 제48조 제1항에 따른 신탁재산의 보존 및 개량을 위하여 지출한 필요비 또는 유익비의 우선변제를 받을 권리가 있다. ⑦ 제1항부터 제6항까지에서 규정한 사항 외에 물적납세의무의 적용에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (4) 신탁법 제2조(신탁의 정의) 이 법에서 “신탁”이란 신탁을 설정하는 자(이하 “위탁자”라 한다)와 신탁을 인수하는 자(이하 “수탁자”라 한다) 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(이하 “수익자”라 한다)의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말한다.