청구인들은 쟁점법인의 쟁점사업을 위해 사용된 쟁점토지를 대가를 지급받지 않고 쟁점법인에게 제공한 것으로 보이는 점, 이에 반해 청구인들이 제시한 임대료납부 유예합의서는 청구인들이 쟁점토지의 사용승낙을 한 시점 이후에 작성된 것으로, 유예된 임대료의 납부기한을 특정하지 않고 상호 협의하에 조정 가능하다고 기재하여 임대료의 납부기한을 정한 것으로 보기 어렵고, 지급받을 임대료의 구체적인 산정 방법이 기재되어 있지 아니할 뿐만 아니라 계약 위반시 손해배상에 관한 명확한 규정도 없는 등 청구인들은 쟁점법인으로부터 임대료를 수취할 목적이 아니라 형식적으로 임대료납부 유예합의서를 작성한 것으로 보이는 점 등에 비추어, 청구인들은 쟁점법인에게 쟁점토지를 무상 제공한 것으로 봄이 타당함

이유 1. 처분개요 가. 청구인 A과 B(이하 “청구인들”이라 한다)은 사촌지간으로, 2012년에 특수관계자인 주식회사 C(이하 “쟁점법인”이라 한다)과 토지사용 승낙서를 체결하여, 쟁점법인이 청구인들의 공동 소유인 OOO필지의 임야(이하 “쟁점토지”라 한다)를 OOO 조성사업(이하 “쟁점사업”이라 한다)을 위해 사용하는 데에 동의하였다. 나. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2025.2.5.부터 2025.4.18.까지 청구인들에 대한 개인제세 통합세무조사(2019∼2023년 귀속분)를 실시한 결과, 청구인들이 쟁점법인에게 대가를 지급받지 아니하고, 쟁점토지의 사용승낙을 한 것이 「소득세법」제41조에 따른 부당행위계산의 적용대상에 해당한다고 보아, 「소득세법 시행령」제98조 제4항 및 「법인세법 시행령」제89조 제4항 제1호에 따라 쟁점토지의 개별공시지가에 100분의 50 및 정기예금이자율을 곱한 금액이 ‘쟁점토지 무상제공 용역’의 시가로서 청구인들의 부동산임대소득이라는 내용의 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2025.8.6. 청구인들에게 아래 <표1>과 같이 종합소득세를 각 경정ㆍ고지하였다. <표1> 처분청의 종합소득세 부과내역 OOO 다. 청구인들은 이에 불복하여 2025.10.31. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인들 주장 및 처분청 의견 가. 청구인들 주장 쟁점법인은 쟁점사업(OOO 조성사업)을 진행하기 위한 인ㆍ허가를 받기 위해 2012년에 형식적으로 청구인들과 쟁점토지에 대한 ‘토지 사용승낙서’를 작성하였을 뿐, 쟁점법인이 쟁점토지를 무상 사용한 것으로 볼 수 없다. (1) 쟁점법인이 쟁점사업에 대한 인ㆍ허가를 받기 위해서는 청구인들의 쟁점토지에 대한 사용승낙이 필요하여 청구인들과 ‘토지 사용승낙서’를 작성하였을 뿐, 쟁점법인은 청구인들로부터 쟁점토지를 실제 임차하지 않았다. (2) 청구인들이 쟁점법인에게 쟁점토지를 사용승낙하고, 쟁점토지에 대한 임대료는 추후 쟁점사업이 활성화된 시점에 받기로 한 것은 경제적 합리성을 갖춘 거래이다. (가) 쟁점사업과 같은 수목원 조성사업은 인ㆍ허가 여부 및 사업 성과의 불확실성이 큰바, 쟁점법인 입장에서는 수익이 발생하지 않은 개발 단계에서 청구인들에게 지급할 임대료를 자의적으로 책정하여 이를 비용으로 선반영한다면 법인의 재무구조를 악화시키고, 산정금액의 객관성ㆍ정당성에 대한 문제가 발생할 수 있었다. (나) 쟁점토지는 이미 수목이 식재된 임야로서, 토지 자체만으로는 독립적인 활용이나 시장에서의 거래 가능성이 현실적으로 존재하지 않고, 수목원 조성공사가 완료되지 않은 상태에서는 토지로서의 감정평가 가치도 명확하지 않아 객관적인 임대료 산정 기준을 확정하기 어렵다. 이러한 상황에서 향후 수목원이 완성되어 정상적인 수익이 발생 가능한 시점에 쟁점토지에 대한 감정평가액과 쟁점법인의 공사 투입 비용 등을 종합적으로 반영하여 쟁점토지에 대한 임대료를 객관적으로 산정한 후, 청구인들과 쟁점법인 간에 정산하는 것이 현실적으로 유일한 방안이었다. (다) 청구인들은 통상적인 임대사업과 같이 단순히 토지를 임대하여 임대료를 수취하는 것이 아니라, 쟁점법인이 진행하는 쟁점사업의 성과에 따라 수취할 임대료가 달라지는 형태의 사업을 영위하고자 하였는바, 청구인들과 쟁점법인의 경제적 이해관계가 상호 연결되어 있었다. 따라서, 청구인들이 쟁점법인과 상호 합의하여 쟁점토지에 대한 임대료를 즉시 확정하지 아니하고, 사업의 성과가 구체화되는 시점까지 유예한 후 향후 정산하기로 한 것은 쟁점토지에 대한 임대료를 쟁점사업의 실질에 맞추어 합리적으로 확정하기 위한 것인바, 경제적 합리성을 결여한 조세회피 행위로 볼 수 없다. (3) 현재 쟁점법인은 허가받은 인ㆍ허가기간 내에 쟁점사업의 정상화를 위해 준비하고 있는 단계여서, 청구인들이 쟁점법인으로부터 임대료를 지급받을 수 없는 상태이므로 청구인들이 지급받을 권리를 포기한 임대료는 존재하지 아니한다. (가) 쟁점사업을 위한 수목원 부지 공사가 2013년부터 진행되었지만, 2017년 이후 공사가 중단되어 현재까지는 유지ㆍ관리만 이루어지고 있고, 준공 신고도 되지 않았다. 공사 중단의 주요 원인은 설계변경 검토와 수목원 부지 중 일부 토지의 권리관계 문제 때문으로, 현재 이에 대한 해결방안을 모색 중인데, 쟁점법인은 쟁점사업에 대한 인ㆍ허가가 유효한 2027.9.30.까지 잔여 공정을 완료하고 준공을 신청할 예정이다. (나) 청구인들은 향후 쟁점사업이 개시된 후 소급하여 쟁점법인으로부터 임대료를 지급받을 예정인데, 현재 쟁점사업의 내용이 확정되지도 않았고, 쟁점사업을 통해 수익이 발생하지도 않아, 청구인들이 쟁점법인으로부터 지급받을 임대료를 산정할 근거가 없다. 1) 쟁점법인이 작성한 2018.4.5.자 이사회의사록에 의하면 청구인들과 쟁점법인이 쟁점사업의 불확실성을 고려하여 수익이 발생하는 시점에 객관적인 감정평가를 거쳐 임대료를 산정하고, 이를 소급하여 정산하기로 합의한 사실을 명확히 확인할 수 있다. 2) 청구인들이 쟁점토지에 대한 사용승낙서를 작성할 당시에는 쟁점사업에서 수익이 발생할지 여부가 불확실하여 고정된 임대료를 사전에 확정하지 않고, 향후 쟁점사업이 실제로 개시되어 발생할 수익이 구체화되는 시점에 감정평가를 통해 쟁점토지의 객관적 가치를 산정한 후 청구인들과 쟁점법인 간에 수수할 임대료를 정산하기로 합의하였는데, 이는 청구인들이 쟁점토지에 대한 임대료를 포기하거나 쟁점토지를 무상으로 제공한 것이 아니라, 지급받을 임대료 금액의 수입시기를 조건부로 유예한 것이다. 3) 「소득세법 시행령」 제48조에서 자산을 임대하여 발생하는 소득의 수입시기를 “계약 또는 관습에 따라 지급일이 정해진 날, 지급일이 정해지지 아니한 경우에는 실제로 지급을 받은 날”로 규정하고 있는바, 이 건과 같이 청구인들이 쟁점법인으로부터 지급받을 임대료 금액과 지급시기가 모두 확정되지 아니한 경우 소득세법령상 임대수입의 수입시기가 도래하였다고 볼 수 없다. 처분청이 제시한 조세심판원의 선결정례(조심 2008중3213, 2009.6.24.)는 임대료 지급에 관한 아무런 합의나 약정이 없는 사안으로 이 건과 같이 임대인(청구인들)과 임차인(쟁점법인)이 임대료의 지급시기를 유예하기로 합의한 경우와는 사실관계가 다르다. (다) 개인에 대한 부당행위계산부인은 「소득세법」제41조 제1항에 따라 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 경우에 한하여 적용되는데, 청구인들은 쟁점법인의 쟁점사업 준비기간 동안 쟁점토지의 임대사업이 진행되기를 기다리고 있는 상태일 뿐 쟁점법인으로부터 지급받기를 포기한 임대료가 없으므로 부당하게 감소시킨 소득이 없다. (4) 쟁점토지는 모두 산지(임야)로서, 일반적인 임대차 시장이 형성되어 있지 않으며, 별도의 개발 인ㆍ허가 없이는 독립적인 사용ㆍ수익이 사실상 불가능한 토지이므로, 처분청이 적용한 방법과 같이 정상적인 제3자 간 비교 가능한 임대차 거래를 전제로 하여 시가를 산정하는 것은 현실적으로 비합리적이다. 대규모 공사가 진행되어 수목이 식재된 개발 중인 산지(쟁점토지)의 경우 단순 공시지가를 기준으로 임대료를 산정하는 것은 토지의 실질적 현황과 사용 상태를 전혀 반영하지 못한다. (5) 만일, 처분청의 의견처럼 쟁점사업을 통한 수익이 발생하기 전에 청구인들에게 쟁점토지의 무상사용이익에 대한 소득세를 부과할 경우, 향후 청구인들이 쟁점법인으로부터 임대료를 소급하여 받는 시점에 동일한 소득에 대해 이중과세되는 문제가 발생한다. (6) 처분청은 쟁점토지 외에 쟁점사업을 위해 사용승낙된 OOO 소재 임야의 소유자인 D는 이 건과 동일한 사유로 부과된 종합소득세 부과처분에 대해 불복을 제기하지 아니하였으므로 이 건 과세처분이 정당하다는 의견이나, 다른 납세의무자가 과세를 수용하고 불복하지 아니하였다는 사정은 개인적인 판단에 불과하며, 이를 근거로 이 건 처분의 적법성을 주장하는 것은 개별과세 원칙과 근거과세 원칙에 부합하지 아니한다. 또한 D(청구인 A의 부친)와 청구인들은 서로 이해관계가 상충되어 분쟁 중인바, 양자의 입장이 동일하다고 보기 어렵다. 나. 처분청 의견 (1) 청구인들이 특수관계가 있는 쟁점법인에게 쟁점토지를 무상으로 임대한 행위는 「소득세법」상 부당행위계산의 부인대상이다. (가) 청구인들은 쟁점토지가 쟁점법인이 진행하는 수목원 조성 부지로 사용되는 데에 동의한다는 내용으로 토지 사용승낙서를 작성하면서 이에 따른 대가를 수취하지 아니하였고, 쟁점토지의 사용기간 및 임대료 산정방식에 대해서는 아무런 약정도 체결하지 아니하였는바, 청구인들이 쟁점법인에게 쟁점토지를 사용승낙한 행위는 경제적 합리성이 결여되었다. 만일, 청구인들이 특수관계자가 아닌 임차인들과 정상적으로 거래하였다면 임대료를 받지 아니하면서, 쟁점토지를 무상 사용하도록 허가하지는 아니하였을 것이다. (나) 「소득세법 시행령」제98조 제2항 제2호에서 특수관계인에게 자산을 무상으로 제공한 경우를 부당행위계산의 유형으로 규정하고 있는바, 청구인들이 쟁점법인에게 쟁점토지를 무상으로 제공한 데에 경제적 합리성이 있다면 이를 입증하여야 함에도 그러한 증빙이 제시되지 아니하였다. (2) 쟁점법인은 쟁점토지 위에 수목원을 조성하는 쟁점사업을 계속해서 진행하는 등 쟁점토지를 실질적으로 사용하고 있는바, 쟁점토지 사용 승낙서가 인ㆍ허가를 받기 위한 형식적인 서류에 불과하다는 청구주장을 받아들일 수 없다. (가) 쟁점법인이 수취한 세금계산서의 내역을 볼 때 쟁점법인은 동ㆍ식물 식생 조사, 측량 및 경계측량, 실시설계, 인ㆍ허가변경 등 쟁점사업을 진행하기 위한 행정절차 및 사업준비를 2013년 10월경에 이미 마친 것으로 보인다. (나) 쟁점법인은 2013년 10월 이후에 쟁점사업을 위한 본격적인 공사를 진행한 사실도 수취한 세금계산서를 통해 확인된다. 쟁점법인은 축대공사, 방수공사, 옹벽공사, 부지 조성공사, 관개용수 시설공사, 연못 및 계류공사, 수목원 연결도로 조성공사, 수목원 내 시설 및 구조물 건축공사 등을 실시하는 등 2013년경부터 수목원조성사업을 위해 쟁점토지를 계속해서 사용하였다. (다) 쟁점법인은 쟁점사업을 위해 지출한 비용을 건설중인 자산(2024년말 기준 OOO원)으로 계상하는 등 쟁점법인의 장부에서도 쟁점토지 위의 수목원 조성공사가 계속해서 진행 중인 사실이 나타난다. (라) 쟁점토지의 도면 및 항공사진에서도 쟁점토지의 토양을 파내는 공사가 상당 부분 진행된 것으로 나타난다. (마) 쟁점법인은 쟁점토지에서 쟁점사업을 진행하기 위해 ‘산지전용에 대한 원상복구비 예치금’을 예치하였고, 산지전용협의지 복구공사를 시행하고 관할 군청에 준공검사를 신청한 사실도 나타났다. (3) 청구인들이 특수관계가 있는 쟁점법인에게 쟁점토지를 무상으로 사용하게 한 때가 쟁점토지 임대수입의 기산일이다. 조세심판원은 다수의 선결정에서 특수관계자 간 토지를 무상임대한 경우 임차인이 사실상 토지를 사용하는 시점을 임대소득의 기산일로 보고 있고(조심 2017전4473, 2018.5.17. 참조), 쟁점법인은 2013년부터 쟁점토지를 무상 사용하고 있으므로 처분청이 이 건 부과처분 당시 국세부과제척기간이 지나기 전에 발생한 임대소득(2019∼2023년 귀속분)에 대해 과세한 처분은 정당하다. (4) 「소득세법 시행령」제98조 제4항에서는 「법인세법 시행령」제89조를 준용하여 용역 제공에 따른 시가를 산정하도록 규정하고 있는데, 「법인세법 시행령」제89조 제4항 제1호에서 자산 또는 용역을 제공하거나 제공받는 경우로서 일반적인 시가를 산정할 수 없는 경우에는 당해 자산의 100분 50에 상당하는 금액에 정기예금이자율을 곱한 금액을 용역 제공의 시가로 보도록 규정하고 있다. 처분청은 쟁점토지 임대료의 일반적인 시가로 볼 수 있는 금액이 없어 「법인세법 시행령」제89조 제4항 제1호에 따라 청구인들이 쟁점법인으로부터 지급받아야 할 임대료를 산정한 것인바, 처분청의 청구인들에 대한 임대소득 계산내역은 적정하다. (5) 청구인들과 함께 쟁점사업을 위해 토지의 사용을 승낙한 D(쟁점법인의 대표이사로 청구인 A의 부친)는 이 건과 동일한 이유로 부과된 종합소득세(OOO원)에 대해 별도로 불복을 제기하지 아니하였다. (6) 청구인들이 제출한 임대료 납부유예 합의서는 청구인들이 쟁점법인과 쟁점토지에 대한 사용승낙서를 작성한 2012년에 작성된 서류가 아니라 2018년에야 작성된 서류로, 청구인들이 쟁점토지를 최초 사용 승낙할 당시에는 이러한 합의가 존재하지 아니하였다. (가) 청구인들이 쟁점법인과 토지사용 승낙서를 작성할 당시에는 쟁점토지에 대한 임대료 납부유예에 대한 내용이 언급되어 있지 아니한 점, 세무조사 당시 청구인들은 임대료 납부유예 합의서를 제출하지 아니한 점, 청구인들 외에 쟁점법인에게 인근의 토지를 사용승낙한 D는 임대료 납부유예 확인서를 작성한 사실이 없는 점 등을 볼 때, 청구인들이 쟁점토지에 대한 사용승낙을 할 당시에는 임대료 납부를 유예하기로 합의한 사실이 없는 것으로 보인다. (나) 청구인들은 임대료 납부유예 합의서에 따라 향후 쟁점사업에서 수입이 발생한 이후 임대료를 지급받는다고 주장하는데, 청구인 B은 2021.1.10. 보유한 쟁점토지의 지분을 청구인 A에게 양도하였는바, 청구인 B이 쟁점토지를 공동 소유할 당시까지 확정되지 아니한 임대료를, 임대자산을 양도하여 더 이상 보유하고 있지 않은 상태에서 지급받는다고 주장하는 것은 비합리적이다. (다) 청구인들이 당초 쟁점법인과 쟁점토지의 사용승낙을 할 당시에는 D가 쟁점법인의 대표이사였으나, 청구인 A이 2017년에 D의 후임으로 쟁점법인의 대표이사로 취임하였고, 임대료 납부유예 합의서는 그 이후인 2018.4.6.에 작성되었다. (라) 청구인들과 함께 쟁점법인과 토지사용 승낙서를 작성한 D의 경우에는 쟁점법인과 임대료 납부유예 합의서를 작성한 사실이 없고, D는 이 건과 동일한 이유로 부과된 종합소득세(OOO원)에 대해 불복을 제기하지 아니하였는바, D와 달리 본인들에게 부과된 종합소득세를 취소해달라는 청구인들의 주장을 인정할 수 없다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 청구인들이 쟁점법인의 쟁점사업을 위해 쟁점법인에게 쟁점토지를 사용승낙한 것이 「소득세법」제41조에 따른 부당행위계산에 해당하는지 여부 나. 관련 법령 등 : <별지> 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 양측이 제시한 심리자료에 의하여 확인되는 주요 사실관계는 다음과 같다. (가) 국세통합전산망상 쟁점법인의 사업자기본사항은 아래 <표2>와 같다. <표2> 쟁점법인의 사업자기본사항 OOO (나) 쟁점법인의 2013.12.31. 기준 주주현황은 아래 <표3>과 같다. <표3> 쟁점법인의 2013.12.31. 기준 주주현황 OOO (다) 쟁점토지의 소유자 변경내역은 아래 <표4>와 같다. <표4> 쟁점토지(임야)의 소유자 변경내역 OOO (2) 쟁점토지의 공동 소유자인 청구인들 및 E은 2012년(월일 미기재)에 아래 <표5>와 같이 쟁점법인과 토지사용 승낙서를 작성하였고, 쟁점법인은 2013년 11월에 동일한 내용으로 D가 소유한 인근 토지와 관련해서도 토지사용 승낙서를 작성한 사실이 확인된다. <표5> 토지사용 승낙서의 주요 내용 OOO (3) OOO가 2013.6.26. 발급한 수목원조성계획 승인서에 의하면 쟁점법인은 쟁점토지에 수목원 부지조성을 허가받은 것으로 나타나는데, 주요 내용은 아래 <표6>과 같다 <표6> 수목원조성계획 승인서(OOO 발급) OOO (4) 처분청이 제출한 이 건 과세처분에 대한 증빙은 다음과 같다. (가) 처분청은 쟁점법인이 발급받은 세금계산서의 기재사항(품목, 공급자, 공급가액)을 근거로 쟁점사업과 관련하여 공사시기 및 공사금액을 추정한 내역을 아래 <표7>과 같이 제출하였다. <표7> 처분청이 추정한 쟁점사업 관련 공사 내용 OOO (나) 처분청은 쟁점법인이 쟁점사업을 위해 지출한 비용을 장부에 건설중인 자산으로 계상하였다는 의견으로, 아래 <표8>과 같이 쟁점법인의 연도별 건설중인 자산 증감내역을 제출하였다. <표8> 쟁점사업 관련 건설중인 자산 증감내역 OOO (다) 처분청은 쟁점토지의 도면 및 아래 <그림>과 같이 쟁점토지 항공사진을 증빙으로 제출하였는데, 이에 의하면 임야였던 쟁점토지의 토사가 상당 부분 파헤쳐지는 등 수목원 조성공사가 진행되었다는 의견이다. <그림> 쟁점토지 항공사진 OOO (라) 처분청은 「법인세법 시행령」제89조 제4항 제1호에 따라 쟁점토지의 연도별 공시지가에 1/2 및 정기예금이자율을 곱한 금액을 쟁점토지에 대한 연간임대료로 보았는데, 쟁점토지의 평가금액 및 연도별 연간 임대료 산정내역은 각각 아래 <표9>와 같다. <표9> 2019∼2023년 쟁점토지의 임대료 시가 산정액 OOO (마) 처분청이 산정한 청구인들의 쟁점토지에 대한 부동산임대소득금액은 아래 <표10>과 같다. <표10> 쟁점토지에 대한 부동산임대소득금액 OOO (바) 국세통합전산망상 청구인들과 함께 쟁점법인에게 토지를 사용승낙한 D에게 2019∼2023년 귀속 종합소득세 합계 OOO원이 부과되었으나, D가 이에 대해 불복한 사실은 확인되지 아니한다. (5) 청구인들이 이 건 심판청구시 제출한 증빙은 다음과 같다. (가) 쟁점법인의 2018.4.5.자 이사회의사록의 주요 내용은 아래 <표11>과 같다. <표11> 쟁점법인의 2018.4.5.자 이사회의사록 OOO (나) 청구인 A(임대인으로 “갑”)과 쟁점법인(임차인으로 “을”) 간의 임대료납부 유예합의서(2018.4.6. 작성)의 주요 내용은 아래 <표12>와 같다. <표12> 임대료납부 유예합의서의 주요 내용 OOO (다) 청구인 B은 2021.1.14. 쟁점법인과 임대료납부유예 합의서를 작성하여 “토지사용승낙일부터 토지매매계약 체결일인 2021.1.10.까지 쟁점사업의 사용수익이 가능한 시점을 기준으로 토지 감정평가 등 상호 합의된 평가방식으로 산출한 임대료를 토지사용승낙일부터 쟁점사업의 불투명성이 해소되고, 실제로 해당 토지에 대한 사용수익이 가능한 시점까지 유예”하기로 쟁점법인과 합의한 사실이 나타난다. (6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 「소득세법」제41조는 사업소득 또는 기타소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해 연도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제98조 제2항 제2호에서 조세 부담을 부당하게 감소되는 경우의 하나로 특수관계인에게 금전이나 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 경우를 규정하고 있다. 이 건의 경우 청구인들은 2018.4.6.자 임대료납부 유예합의서 등을 제출하며, 향후 쟁점사업에서 수입이 발생하면 소급하여 쟁점토지에 대한 임차료를 지급받을 예정이므로 청구인들이 쟁점법인에게 쟁점토지를 무상 제공한 것으로 볼 수 없다고 주장하나, 청구인들은 2012년에 쟁점법인에게 쟁점토지에 대한 사용승낙을 하면서 임대료 지급에 대해서 정하지 아니하였을 뿐만 아니라 그 후에도 계속해서 쟁점법인으로부터 임대료를 지급받은 사실이 나타나지 아니하고, 쟁점법인은 2013.6.26. OOO로부터 쟁점토지를 비롯한 토지 위에 수목원을 조성하는 사업을 승인받아, 축대공사, 방수공사, 전기공사 등 수목원 조성을 위한 여러 공사를 진행한 사실이 세금계산서를 통해 확인되므로 청구인들은 쟁점법인의 쟁점사업을 위해 사용된 쟁점토지를 대가를 지급받지 않고 쟁점법인에게 제공한 것으로 보이는 점, 이에 반해 청구인들이 제시한 임대료납부 유예합의서(2018.4.6. 작성)는 청구인들이 쟁점토지의 사용승낙을 한 시점(2012년) 이후에 작성된 것으로, 유예된 임대료의 납부기한을 특정하지 않고 상호 협의 하에 조정 가능하다고 기재하여 유예합의서를 통해 임대료의 납부기한을 정한 것으로 보기 어렵고, 유예합의서에 지급받을 임대료의 구체적인 산정 방법이 기재되어 있지 아니할 뿐만 아니라 계약 위반시 손해배상에 관한 명확한 규정이 없어 향후 손해 발생시 당사자 간 다툼을 해결하기 위한 기준이 부재하는 등 청구인들은 쟁점법인으로부터 임대료를 수취할 목적이 아니라 향후 발생할 세금문제 등에 대비하여 형식적으로 임대료납부 유예합의서 등을 작성한 것으로 보이는 점 등에 비추어, 청구인들은 쟁점법인에게 쟁점토지를 무상 제공한 것으로 봄이 타당하다고 할 것이다. 위와 같이 청구인들은 특수관계가 있는 쟁점법인으로 하여금 쟁점토지를 무상으로 사용하게 하였는데, 이러한 행위가 「소득세법 시행령」제98조 제2항 제2호에 규정된 부당행위계산부인의 유형에 해당하는 이상 이에 경제적 합리성이 있다는 사정은 청구인들이 입증해야 할 것으로 보이는 점, 청구인들이 제시한 증빙자료 등에서 향후 쟁점법인의 쟁점사업에서 수익이 발생할 가능성이 객관적으로 예측 및 분석되지 아니하고, 쟁점법인이 수목원 조성공사를 언제까지 완공하여 어떤 식으로 운영할 지에 대한 구체적인 사업계획도 나타나지 아니하는바, 쟁점사업에서의 막연한 수익발생 가능성만을 근거로 청구인들이 쟁점법인에게 쟁점토지를 장기간 무상으로 제공하는 것은 사회통념이나 상관행에 비추어 정상적이고 합리적인 경제행위로 보기 어려운 점 등에 비추어, 청구인들이 쟁점법인에게 쟁점토지를 사용하게 하고, 2019~2023년 기간 동안 임대료를 수취하지 않은 행위는 「소득세법」제41조의 부당행위계산 규정의 적용대상이라고 할 것이다. 따라서, 처분청이 청구인들에게 2019~2023년 귀속 종합소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1)소득세법 제19조(사업소득) ① 사업소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다. 다만, 제21조 제1항 제8호의2에 따른 기타소득으로 원천징수하거나 과세표준확정신고를 한 경우에는 그러하지 아니하다. 2. 부동산업에서 발생하는 소득. 다만, 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」제4조에 따른 공익사업과 관련하여 지역권ㆍ지상권(지하 또는 공중에 설정된 권리를 포함한다)을 설정하거나 대여함으로써 발생하는 소득은 제외한다. 제41조(부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 배당소득(제17조 제1항 제8호에 따른 배당소득만 해당한다), 사업소득 또는 기타소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다. (2)소득세법 시행령 제48조(사업소득의 수입시기) 사업소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다. 10의4. 자산을 임대하거나 지역권ㆍ지상권을 설정하여 발생하는 소득의 경우에는 다음 각 목의 구분에 따른 날 가. 계약 또는 관습에 따라 지급일이 정해진 것 그 정해진 날 그 지급을 받은 날 판결ㆍ화해 등이 있은 날. 다만, 임대료에 관한 쟁송의 경우에 그 임대료를 변제하기 위하여 공탁된 금액에 대해서는 가목에 따른 날로 한다. 제98조(부당행위계산의 부인) ① 법 제41조 및 제101조에서 "특수관계인"이란 「국세기본법 시행령」제1조의2 제1항, 제2항 및 같은 조 제3항 제1호에 따른 특수관계인을 말한다. ② 법 제41조에서 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로 한다. 다만, 제1호부터 제3호까지 및 제5호(제1호부터 제3호까지에 준하는 행위만 해당한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우만 해당한다. 2. 특수관계인에게 금전이나 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 그 주택에 실제 거주하는 경우는 제외한다. ④ 제2항 제2호 내지 제5호의 규정에 의한 소득금액의 계산에 관하여는 「법인세법 시행령」제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다. (3)법인세법 시행령 제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다. (이하 생략) ② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다. 1. 「감정평가 및 감정평가사에 관한 법률」에 따른 감정평가법인등이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등 및 가상자산은 제외한다. 2. 「상속세 및 증여세법」제38조ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액.(이하생략) ④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 자산(금전은 제외한다) 또는 용역을 제공할 때 제1항 및 제2항을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각 호에 따라 계산한 금액을 시가로 한다. 1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액