이유
1. 처분개요

가. 청구인은 OOO 소재 OOO 어민생활대책용지(OOO가 OOO 건설사업지구 내에서 수십년간 조개를 채취하며 생계를 유지하고 있던 영세어민들인 송도, 동만, 척전, 고잔 어촌계원 OOO명에게 특별공급한 사업지구내 토지) 9,341.9㎡의 공유지분 56분의 1(166.8㎡, 이하 “쟁점토지”라 한다)을 원어민 등으로부터 취득한 OOO21-65 공동건축조합(이하 “조합”이라 한다)의 조합원으로, 조합에쟁점토지를 현물출자하고 50평의 공동주택(OOO)을 분양받았으나 현물출자에 따른 양도소득세를 신고하지 아니하였다.

나. OOO장과 OOO장은 2013.12.2.～2014.10.13. 기간 동안 공동건축조합에 대하여 통합조사를 실시하여 조합원의 현물출자에 대해 양도소득세를 신고하지 아니한 사실을 확인하고 관련 과세자료를 처분청에 통보하였고, 이에 따라 처분청은 양도시기(현물출자시기)를조합이 시행대행사를 변경하여 다시 신탁 등기한 등기접수일(2007.11.21.)로, 취득시기는 어민생활대책용지의 전매자로부터취득한날(2004.12.23.)로 하고, 양도가액은 현물출자액인 OOO원으로, 취득가액은 실지조사를 통하여 확인된 OOO원으로 하여 2015.5.6. 청구인에게 양도소득세 OOO원을 결정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2015.8.3. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1)청구인은 2006.5.29. 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)와 지주공동사업약정(이하 “1차 사업약정”이라 한다)을 체결하고 조합원이 되었으며 이는 공동사업을 영위하기 위하여 주택조합에 현물출자한 것으로서 이후 OOO 주식회사와 부동산담보신탁계약(이하 “1차 신탁”이라 한다) 체결 및 신탁등기, 토지의 사용승낙, 조합원가입신청 등 공동사업 진행을 위한 제반절차를 완료하였으나 시행사의 사정에 의하여 공사가 지연되던 중 주식회사 OOO(이하 “OOO”이라 한다)이 2007년 지주공동사업약정서 및 OOO 사업관련지분 양수양도계약서 등을 통하여 동 사업을 양수하였는데, 처분청은 청구인이 최초로 1차 사업약정을 체결하고 1차 신탁등기가 이루어진 실지 현물출자일(2006.5.29.)을 양도시기로 보지 아니하고 당해 사업을 양수한 OOO(시행대행사)과 OOO 주식회사(시공사) 및 청구인 간에 지주공동사업약정(이하 “2차 사업약정”이라 한다)을 체결한 2007년을 양도시기로 하여 이 건 처분을 하였는바, 이는 각종 예규 및 판례에 의한 현물출자일을 오인한 부당한 처분이다.

또한, 조합은 사업자등록에 관한 사실 증명과 같이 2006.6.12. 공동사업으로 사업자등록(“21-64호 공동건축조합”→ 추후 “21-65호 공동건축조합”으로 단순 변경되었으나 실질 변동없음)하였으며(당시 공동사업자등록을 하기 위해 당연히 공동사업계약서가 첨부되었을 것임), 예규 및 판례에서도 현물출자일은 단순히 등기부상의 등기 여부를 불문하고 사실상의 출자일, 동업계약서가 작성된 날, 당사자간의 묵시적 합의가 성립된 날 등으로 일관되게 현물출자일을 규정하고 있으므로 쟁점토지의 양도시기도 1차 사업약정일 및 1차 신탁등기일인 2006.5.29.로서부과제척기간은 2014.5.31.이라 할 것인바, 이 건 처분은 부과제척기간이 경과한 처분으로 취소되어야 한다.

(2) 처분청은 양도가액을 OOO원으로 과세하였으나, 쟁점토지의 감정평가액(OOO)은 OOO원으로 나타나는 등 처분청이 결정한 양도가액은 신빙성이 없으므로 객관적인 감정가액으로 양도가액을 결정하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1)2006년 공동건축조합의 조합원들이 보유하고 있던 어민생활대책용지는 OOO 신탁회사, OOO 주식회사, 주식회사 OOO의 신탁회사가 신탁재산을 관리하고, 사업시행대행사도 여러 업체(OOO 외 3개업체)가 혼재하고 있었으며, 대부분의 공동건축조합 조합원들의 현물출자 관련 어민생활대책용지의 소유권이전등기접수가 2006년 이전에 이루어졌지만 2007년도 이후에 최초 어민생활대책용지의 토지소유권이전 등기접수가 일부 이루어진 것도 확인되며, 조합원과 사업시행대행사 간에 체결한 공동지주사업약정도 소유권등기접수일 전·후로 체결된 사실도 확인되는바, 사업시행대행사들이 공동건축조합의 현물출자 관련 조합원 확보가 2007년도에 최종적으로 완료되었기 때문에 공동건축조합의 현물출자한 재산이 최종적으로 확정되고 건축가능하게 된 때인 2007년에 조합의 합유재산으로 보는 것이 타당하다.

청구인은 사업시행대행사인 OOO와 2006.5.29. 1차 사업약정을 체결하고 조합원으로 참가하였으므로 조합원으로 참가한 시점인 2006.5.29. 현물출자하였다고 주장하고 있으나, 청구인이 사업시행대행사인 OOO와 1차 사업약정을 체결한 시점은 “21-59공동건축조합”, “21-60공동건축조합”, “21-64공동건축조합”, “21-65공동 건축조합”의 조합원으로 참가한 각 개별지주(조합원)들과 OOO, OOO 주식회사, OOO 주식회사, OOO 주식회사 등의 여러 시행대행사가 혼재해 있던 시기로, 청구인이 시행대행사의 하나인 OOO와 약정한 것일 뿐이며, 이 약정서 작성일인 2006.5.29. 공동건축조합이 설립되거나 결성되었다고 볼 수 없다.

또한, 2006년 이전에 지주공동사업약정서를 작성하였으나 사업시행이 이루어지지 않는 나대지 상태의 어민생활대책용지를 보유하고 있는 조합원들이 최초 지주공동사업약정을 하였다는 사유만으로 지주공동사업약정일을 현물출자시기로 주장한다면 각 개별조합원들의 현물출자 시기가 각각 달라지게 되고, 처분청은 세원 포착에 어려움이 발생하고 각계약을 국가가 일일이 사후검증 하여야 하는 심각한 문제점이 있으며,이러한 나대지인 어민생활대책용지에 대해서는 부과제척기간이 도과되어 양도소득세가 부과되지 못하는 상황이 초래되어 부당한바, 청구인이 2007년 OOO과 지주공동사업약정(2차 사업약정)을 체결함으로써 2006년 체결한 OOO와의 지주공동사업약정(1차 사업약정)은 취소된 것으로 보는 것이 타당하고,

청구인이 2006년과 2007년 체결한 담보신탁의 신탁목적을 각각 살펴보면, 2006년 1차 신탁의 부동산담보신탁계약서에서 “신탁부동산에 대하여 소유권관리와 위탁자가 부담하는 채무 내지는 책임의 이행을 보장하기 위하여 수탁자가 신탁부동산을 보전·관리하고 채무 불이행시 환가·정산”으로 규정되어 수탁자가 소유권관리 및 대출 관련 업무 수행이 주목적인 것으로 나타나는 반면, 2007년 2차 신탁 신탁원부에서 “이 신탁의 목적은 별지(1) 기재의 토지를 포함하는 전체 사업부지 위에 별지(2) 기재의 건물을 건설하고 신탁부동산(토지와 건물)을 신탁재산으로 하여 분양하는 데에 있다”고 하여 토지에 건물을 건설하여 신탁재산으로 분양하고자 하는 목적이 명시되어 있는 점에 비추어 2007.11.21.(2차 신탁등기접수일)을 사실상 현물출자일로 보는 것이 보다 합리적이다.

청구인은 2006.5.29. 공동건축조합에 출자하였다고 주장하며 2007.11.21. 처분신탁 행위는 공동건축조합이 시행대행사 등과의 약정에 따라 진행하는 과정에서 이루어진 법률행위에 불과하다고 주장하고 있으나 「민법」상 조합이란 2인 이상의 특정인이 서로 공동사업을 경영할 것을 목적으로 결합한 단체를 말하고 조합계약이란 2인 이상이 서로 출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정함으로써 성립하는 계약으로 조합원 모두가 출자의무를 가져야 하는 합유 개념으로 성립되는바, 공동목적의 달성이라는 정도만으로는 조합의 성립요건을 갖추지 못하였다(대법원 2004.4.9. 선고 2003다60778 판결 등 같은 뜻임)고 판결하였음을 보더라도 청구인의 주장은 부당함을 알 수 있고, 당초 조합원(지주)과 사업시행대행사간 사이에서 토지의 대금을 평당 OOO원으로 정하여 위 토지상에 공동주택 및 근린생활시설물 건축을 공동시행하기로 하는 내용의 약정을 하였다가 해지하고 난 후 다시 다른 사업시행대행사와 공동사업 시행약정을 한 경우에는 새로운 공동사업시행 약정일을 현물출자일로 본 판례(의정부지방법원 2008구합4294 판결, 서울고등법원 2011누3120 판결)도 있는바, 이 건 처분은 정당하다.

(2) 조합과 OOO이 작성한 확인서에 의하면, 토지원가(1인당 현물출자가액)가 OOO원이고, 이를 해당 조합원들이 거액의 웃돈을 지급하고 취득한 가격이라고 볼 만한 객관적인 증빙이 제출되지 아니하였으며, 조합의 2011년 귀속 종합소득세 신고시에도 동 금액을 토지원가로 계상하였으므로 쟁점토지의 양도가액이 잘못 산정되었다는 청구주장을 받아들이기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점토지의 양도(현물출자)시기(국세부과제척기간의 경과 여부)

② 쟁점토지의 양도(현물출자)가액의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 소득세법(2007.12.31. 법률 제8825호로 개정되기 전의 것)

제88조(양도의 정의) ① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 "양도"라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(「상속세 및 증여세법」제47조 제3항 본문에 해당하는 경우를 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다.

제96조(양도가액) ① 제94조 제1항 각 호의 규정에 의한 자산의 양도가액은 당해 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자간에 실제로 거래한 가액(이하 "실지거래가액"이라 한다)에 의한다.
② 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의한 자산을 2006년 12월 31일까지 양도하는 경우에 그 자산의 양도가액은 제1항의 규정에 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 당해 자산의 양도 당시의 기준시가에 의한다.
1. 제89조 제1항 제3호의 규정에 의한 고가주택의 기준에 해당하는 주택(이에 부수되는 토지를 포함한다)인 경우
2. 제94조 제1항 제2호 가목의 규정에 의한 부동산을 취득할 수 있는 권리인 경우
3. 제104조 제3항의 규정에 의한 미등기양도자산인 경우
4. 취득 후 1년 이내의 부동산인 경우
5. 허위계약서의 작성, 주민등록의 허위이전 등 부정한 방법으로 부동산을 취득 또는 양도하는 경우로서 대통령령이 정하는 기준에 해당하는 경우
6. 양도자가 양도 당시 및 취득 당시의 실지거래가액을 증빙서류와 함께 제110조 제1항의 규정에 의한 확정신고기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우
7. 제104조의2 제2항의 규정에 의한 지정지역 안의 부동산인 경우
8. 제104조의3의 규정에 의한 비사업용 토지인 경우
9. 그 밖에 당해 자산의 종류·보유기간·보유수(數)·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우

제97조(양도소득의 필요경비계산) ① 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
1. 취득가액
가. 제94조 제1항 각 호의 자산의 취득에 소요된 실지거래가액. 다만, 제96조 제2항 각 호 외의 본문에 해당하는 경우에는 당해 자산의 취득 당시의 기준시가
나. 가목 본문의 경우에 있어서 취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액

제98조(양도 또는 취득의 시기)자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다.

제100조(양도차익의 산정) ① 양도차익을 계산함에 있어서 양도가액을 실지거래가액(제96조 제3항의 규정에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액·감정가액이 적용되는 경우 당해 매매사례가액·감정가액 등을 포함한다)에 의하는 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항에 따른 가액 및 제114조 제7항의 규정에 따라 매매사례가액·감정가액·환산가액이 적용되는 경우 당해 매매사례가액·감정가액·환산가액 등을 포함한다)에 의하고, 양도가액을 기준시가에 의하는 때에는 취득가액도 기준시가에 의한다.

제114조(양도소득과세표준과 세액의 결정·경정 및 통지) ⑦ 제4항 내지 제6항의 규정을 적용함에 있어서 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우로서 대통령령이 정하는 사유로 장부 기타 증빙서류에 의하여 당해 자산의 양도당시 또는 취득당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 양도가액 또는 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액(실지거래가액·매매사례가액 또는 감정가액을 대통령령이 정하는 방법에 의하여 환산한 취득가액을 말한다) 또는 기준시가 등에 의하여 추계조사하여 결정 또는 경정할 수 있다.

(2) 소득세법 시행령(2007.12.31. 대통령령 제20516호로 개정되기 전의 것)

제162조(양도 또는 취득의 시기) ① 법 제98조의 규정에 의한 취득시기 및 양도시기는 다음 각 호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금(당해 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 당해 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 제외한다)을 청산한 날로 한다.
1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기·등록접수일 또는 명의개서일
2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일
3. 재정경제부령이 정하는 장기할부조건의 경우에는 소유권이전등기(등록 및 명의개서를 포함한다) 접수일·인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날

제163조(양도자산의 필요경비) ① 법 제97조 제1항 제1호 가목 본문에서 "취득에 소요된 실지거래가액"이라 함은 다음 각 호의 금액을 합한 것을 말한다.
1. 제89조 제1항의 규정을 준용하여 계산한 취득원가에 상당하는 가액(제89조 제2항 제1호의 규정에 의한 현재가치할인차금을 포함하되 부당행위계산에 의한 시가초과액을 제외한다)

제176조의2(추계결정 및 경정) ③ 법 제114조 제7항에 따라 양도가액 또는 취득가액을 추계결정 또는 경정하는 경우에는 다음 각 호의 방법을 순차로 적용하여 산정한 가액에 의한다. 다만, 제1호의 규정에 의한 매매사례가액 또는 제2호의 규정에 의한 감정가액이 제98조 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자와의 거래에 따른 가액 등으로서 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.
1. 양도일 또는 취득일 전후 각 3월 이내에 당해 자산(주권상장법인 또는 코스닥상장법인의 주식등을 제외한다)과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액
2. 양도일 또는 취득일 전후 각 3월 이내에 당해 자산(주식등을 제외한다)에 대하여 2이상의 감정평가법인이 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정가액(감정평가기준일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3월 이내인 것에 한한다)이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액
3. 제2항의 규정에 의하여 환산한 취득가액
4. 기준시가

(3) 국세기본법(2007.12.31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것)

제26조의2(국세부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다.(단서 생략)
1. 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간
2. 납세자가 법정신고기한내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간
3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간

(4) 민법(2007.5.17. 법률 제8435호로 개정되기 전의 것)

제271조(물건의 합유) ① 법률의 규정 또는 계약에 의하여 수인의 조합체로서 물건을 소유하는 때에는 합유로 한다. 합유자의 권리는 합유물 전부에 미친다.
② 합유에 관하여는 전항의 규정 또는 계약에 의하는 외에 다음 3조의 규정에 의한다.

제272조(합유물의 처분, 변경과 보존) 합유물을 처분 또는 변경함에는 합유자 전원의 동의가 있어야 한다. 그러나 보존행위는 각자가 할 수 있다.

제273조(합유지분의 처분과 합유물의 분할금지) ① 합유자는 전원의 동의없이 합유물에 대한 지분을 처분하지 못한다.
② 합유자는 합유물의 분할을 청구하지 못한다.

제274조(합유의 종료) ① 합유는 조합체의 해산 또는 합유물의 양도로 인하여 종료한다.
② 전항의 경우에 합유물의 분할에 관하여는 공유물의 분할에 관한 규정을 준용한다.

제703조(조합의 의의) ① 조합은 2인 이상이 상호 출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다.
② 전항의 출자는 금전 기타 재산 또는 노무로 할 수 있다.

제704조(조합재산의 합유) 조합원의 출자 기타 조합재산은 조합원의 합유로 한다.
다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인 및 처분청이 제출한 심리자료 등에 의하면 아래와 같은 사실 등이 나타난다.

(가) 쟁점토지를 포함한 OOO의 전체 어민생활대책용지 및 공동건축조합의 현황은 아래 <표1>과 같다.

<표1> OOO 어민생활대책용지 및 공동건축조합 현황

(나) 쟁점토지의 공급경위를 보면 다음과 같다.

1) OOO장은 1990년 11월경 OOO를 건설하기 위하여 사업시행자로서 당시 건설부장관으로부터 공유수면매립면허의 승인을 받았다.

2) OOO장은 OOO 조성사업으로 인하여 수십년간 조개를 채취하며 생계를 유지하고 있는 영세어민들에 대한 전업대책을 마련하기 위하여 OOO 조성사업지구내의 토지를 공급하기로 하고, 1997년 4월경 OOO장과 관행어업권을 가진 원어민들은 1인당 약 166㎡(50평)의 어민생활대책용지를 공급하기로 하는 약정OOO을 개별적으로 체결하였다.

3) OOO은 2004년 5월 사용승인이 되었고, 매립토지들은 2004년 7월 OOO장의 명의로 소유권보존등기가 경료되었으며, OOO장과 어민대표는 2004.12.10. 토지공급에 대한 당초 약정의 일부 변경 및 배정방법 등에 대하여 합의하였다.

4) OOO장은 2004년 12월 OOO 어민생활대책용지 공급공고를 하였고, 어민들의 희망토지 신청에 따라 2005년 3월 공급대상토지를 추첨배정한 후, 2005년 3월～7월 원어민들과 개별적으로 다음과 같이 토지공급계약을 체결하였는바, 동 계약의 특약사항으로 공급토지에 대하여 대금 완납 후 최초 계약자(원어민) 명의로 소유권이전등기를 하되, 완납 전에도 최초 계약자의 신청에 의하여 1회에 한하여 계약자의 명의를 변경할 수 있도록 하였다.

(다) 쟁점토지의 현물출자와 관련한 일련의 사업추진과정은 다음과 같다.

1) 2006.5.29. 청구인은 OOO와 1차 사업약정을 체결하고 조합원이 되었다.

2) 1차 사업약정 이후 쟁점토지의 공동소유자는 개별적으로 OOO 주식회사, OOO 주식회사, 주식회사 OOO 등 신탁사와 1차 신탁계약을 체결하고, 토지신탁등기를 경료하였는바, 1차 신탁계약서에 “신탁부동산의 소유권 관리와 위탁자가 부담하는 채무와 책임의 이행을 보장하기 위하여 수탁자가 신탁부동산을 보전·관리하고 채무불이행시 환가·정산하는 데 그 목적이 있다”고 기재되어 있다.

3) 2007년 청구인은 OOO 및 OOO 주식회사(시공사) 간에 2차 사업약정을 체결하였다(청구인은 분실로 타인의 지주공동사업 약정서를 제출하였다).

4) 2007.11.21. 청구인은 1차 신탁등기를 말소(등기원인 신탁재산의 귀속)함과 동시에 신탁사(OOO 주식회사)·시행대행사(OOO) 및 시공사(OOO 주식회사) 간 토지신탁계약(이하 “2차 신탁”이라 한다)에 따라 2차 신탁등기를 경료하였는바, 2차 신탁계약서에 “이 신탁의 목적은 토지를 포함하는 전체 사업부지 위에 건물을 건설하고 토지와 건물을 신탁재산으로 하여 분양하는 데에 있다“고 기재되어 있다.

5) 시공사인 OOO(주)는 2007년 12월 OOO에 대한 분양공고를 거쳐 2011년 1월 이를 준공하였다.

(라) 국세통합전산망에 의하면, OOO장으로부터 쟁점토지를 취득한 청구인 등 지주들은 4개의 조합(21-59, 21-60, 21-64, 21-65 공동건축조합)을 설립하였고, 청구인이 소속된 조합의 사업자등록내역은 아래 <표2>와 같다.

<표2> 조합의 사업자등록내역

(마) 처분청이 청구인에게 쟁점토지의 현물출자에 대하여 양도소득세를 부과한 내역을 구체적으로 살펴보면 다음과 같다.

1) 쟁점토지의 양도시기(현물출자시기)는 청구인이 2007년 OOO 주식회사 등과 2차 신탁계약을 체결하여 명의를 변경한 날(신탁등기접수일)인 2007.11.21.로 하고, 취득시기는 청구인이 어민생활대책용지의 전매자인 OOO로부터 취득한 날(잔금청산일)인 2004.12.23.로 하였다.

2) 쟁점토지의 양도가액(현물출자가액)은 아래와 같이 2007.11.20. 4개 조합 대표자와 시행대행사인 OOO의 대표자 간에 합의한 ‘OOO 외 2명의 거래가액을 산술평균한 금액OOO’으로 하였는바, 조합은 이를 토지원가로 계상하여 사업소득세의 필요경비로 산입하였다.

3) 쟁점토지의 취득가액은 전매자인 OOO에 대한 실지조사를 통하여 확인된 OOO원(OOO로부터의 매매대금 OOO원에 매수 이후 OOO장에게 청구인이 추가 납부한 OOO원을 합한 금액)으로 나타난다.

(바) 쟁점토지의 양도가액과 관련하여 쟁점토지를 포함한 OOO 어민생활대책용지에 대한 감정평가사례들(2006년～2007년)을 보면 아래 <표3>과 같다.

<표3> OOO 어민생활대책용지 감정평가사례

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가) 조합에 출자된 자산은 출자자의 개인재산과 구별되는 별개의 조합재산을 이루어 조합원의 합유로 되고 출자자는 그 대가로 조합원의 지위를 취득하는 것이며, 조합에 대한 자산의 현물출자는 유상이전이므로 양도소득세 과세원인인 양도에 해당하고, 그 시기는 조합에 현물출자를 이행한 때(대법원 2002.4.23. 선고 2000두5852 판결, 같은 뜻임)이다.

(나)「민법」상 조합계약은 2인 이상이 상호 출자하여 공동으로 사업을 경영할 것을 약정하는 것으로 특정한 사업을 공동경영하는 약정에 한하는 것이며, 공동사업의 경영에 미치지 못하는 공동의 목적달성 정도만으로는 조합의 성립요건을 갖추지 못하였다 할 것(대법원 2005.11.10. 선고 2003다18876 판결, 같은 뜻임)이고, 당사자 내부에서는 여전히 조합관계가 있어야 하므로 영리사업을 목적으로 하면서 당사자 중의 일부만이 이익을 분배받고 다른 자는 그러하지 아니하는 경우에는 조합이라고 할 수 없다(대법원 2000.7.7. 선고 98다44666 판결, 같은 뜻임).

(다) 살피건대, 청구인은 2006.5.29. 1차 사업약정 체결 및 1차 신탁 시점에 이미 조합이 성립되어 이 때가 쟁점토지의 출자시기라고 주장하나, 청구인이 OOO장으로부터 쟁점토지 공유지분을 매수하여 2006.5.29. OOO와 개별적으로 체결한 1차 사업약정과 그에 따른 1차 신탁계약은 토지대금OOO의 대출지원과 주상복합아파트 개발이라는 ‘공동의 목적달성’만을 의도한 것일 뿐 구체적인 ‘공동사업의 경영’에까지 미치지는 못하므로「민법」상 조합계약이라 보기 어렵고, 단지 시행대행사의 지주 확보작업 및 금융기관의 대출승인을 목적으로 한 형식상의 계약에 불과한 것으로 보이는 점, 2007년 시행대행사(OOO) 변경 및 시공사(OOO) 선정에 따라 체결된 2차 사업약정서에 ‘본 약정서의 체결로 토지지분 소유자와 OOO 간에 시행대행계약이 체결된 것으로 본다’(제3조)고 명시함으로써 이 때에 비로소 청구인들 전원과 시행대행사 간에「민법」상의 조합계약이 성립되었다고 볼 수 있는 점, 1차 신탁이 토지의 보전·관리 및 채무불이행시의 환가·정산을 목적으로 하여 대출을 받기 위한 담보신탁에 불과하며, 2차 신탁등기와 동시에 말소(합의해제)되어 현물출자의 효과가 있다고 할 수 없고 2차 신탁이 쟁점토지에 건물을 신축하여 분양할 것을 목적으로 하고 있어 공동사업의 경영을 통한 이익분배를 명확히 하고 있는 점 등에 비추어 최종적으로 조합원 구성이 완료되고 조합계약이 성립되며 그에 대한 현물출자 대상재산이 확정되고 구체적인 공동사업(건축행위)을 행한 2007년을 쟁점토지의 현물출자시기로 봄이 타당하므로 처분청이 쟁점토지의 양도시기를 2007년(2차 신탁등기접수일)으로 본 것은 잘못이 없다 할 것이다. 따라서, 이 건 처분이 국세부과제척기간(무신고 7년)이 만료된 뒤에 한 것이라는 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다.

(가) 처분청은 쟁점토지의 양도가액으로 적용한 2007.11.20. 조합 대표자와 시행대행사 대표자 간에 합의한 가격인 ‘조합원 3명의 매매사례가액의 산술평균액OOO’이 조합의 토지원가로 계상된 실지거래가액이라는 의견이고, 청구인은 동 금액이 현물출자 당시의 실지거래가액, 매매사례가액, 감정가액 등 객관적인 교환가치가 반영된 가격이 아니라고 주장한다.

(나) 「소득세법」제96조 제1항에 “자산의 양도가액은 당해 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자간에 실제로 거래한 가액(이하 "실지거래가액"이라 한다)에 의한다”고 규정하고 있고, 제114조 제7항에서 양도가액을 실지거래가액에 의하는 경우로서 대통령령이 정하는 사유로 장부 기타 증빙서류에 의하여 당해 자산의 양도 당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 양도가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액(실지거래가액·매매사례가액 또는 감정가액을 대통령령이 정하는 방법에 의하여 환산한 취득가액을 말한다) 또는 기준시가 등에 의하여 추계조사하여 결정할 수 있도록 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제176조의2 제3항에서 양도가액을 추계결정하는 경우에는 양도일 전후 각 3월 이내에 당해 자산과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액, 양도일 전후 각 3월 이내에 당해 자산에 대하여 2 이상의 감정평가법인이 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정가액(감정평가기준일이 양도일 전후 각 3월 이내인 것에 한한다)이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액, 환산한 취득가액, 기준시가를 순차로 적용하여 산정한 가액에 의하도록 규정하고 있다.

(다) 처분청은 OOO 조성사업지구내에서 인접한 OOO 조합은 매매사례가액을, OOO 조합은 감정가액을 각 현물출자가액으로 산정하였는바, OOO 조합원과 OOO 조합원의 1인당 현물출자가액(토지원가)을 비교하면 아래 <표4>와 같은바, OOO 조합원이 OOO원정도 높게 산정된 것으로 나타난다.

<표4> 1인당 토지원가 비교

(라) 또한, 처분청이 적용한 양도가액은 4개 조합 대표자와 시행대행사인 OOO의 대표자 간에 합의한 가격으로 조합원 OOO 외 2명의 거래가액을 산술평균한 것이며 당해 토지 매수자인 OOO은 OOO의 대표이사, OOO과 OOO는 OOO의 직원들인 사실은 처분청도 인정하고 있다.

(마) 살피건대, 처분청이 적용한 쟁점토지의 양도가액은 「소득세법」제96조에 의한 실지거래가액으로 볼 수 없을 뿐 아니라 제114조에 따른 양도일 전후 각 3개월 이내의 매매사례가액으로도 볼 수 없는 점, 조합원 3명의 토지 매수자들은 시행대행사의 대표이사 또는 그 직원들로서 공동사업의 시행을 위하여 거액의 프리미엄을 주고 매입한 가격이어서 객관적인 교환가치를 반영한 시가로 볼 수 없다는 청구인들의 주장에 신빙성이 있어 보이는 점, OOO 조성사업지구내에서 인접한 송도대우푸르지오아파트 조합원의 토지출자가액과도 현저히 차이가 있어 불합리한 점 등에 비추어 쟁점토지의 구체적인 거래내역을 확인하여 이를 토대로「소득세법」제96조, 제114조 및 같은 법 시행령 제176조의2에 따른 실지거래가액, 양도일 전후 각 3개월이내의 매매사례가액 및 감정가액, 환산한 취득가액, 기준시가 등을재조사하여 이를 순차적으로 적용하여 양도가액을 산정하고 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.