주 문

1. ○○○세무서장이 1998.3.1 청구인들(청구인 명세서 : 별지1)에게 결정고지한 1996년분 상속세 727,636,370원의 과세처분은 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세를 배제하여 그 세액을 경정한다.

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

이 유

1. 원처분 개요

청구인 ○○○, 동 ○○○, 동 ○○○(이하 "청구인들"이라 한다)은 1996.8.2 사망한 청구외 ○○○(이하 "피상속인"이라 한다)의 상속인으로서, 피상속인 명의의 부동산(가액 2,870,968,750원)중 일부는 상속개시일 이전인 1996.5.22에 증여를 원인으로, 일부는 상속개시일 직후인 1996.8.12에 매매를 원인으로, 그 나머지는 1996.8.16에 증여를 원인으로 모두 청구인들의 외숙인 청구외 ○○○과 그의 가족들(이하 "청구외 ○○○ 일가"라 한다)에게 소유권이 이전되었다가, 청구인들이 제기한 형사소송이 진행하던 중인 1997.5.29 청구인들 측과 청구외 ○○○ 일가 측의 재산분할 합의와 형사소송은 취하하되 민사소송은 진행하기로 한 합의에 따라 민사소송을 제기하여 그 판결에 따라 일부 부동산의 소유권을 환원(1997.12.19 소유권이전등기, 원인 : 1996.8.2자 상속) 받았다. 이에 따라 청구인들은 법원의 판결에 의해 소유권을 환원받은 부동산(이하 "쟁점부동산"이라 한다. 명세서 : 별지2)만을 상속받은 것으로 하여 1997.12.31 상속세 자신신고납부를 하였다.

처분청은 청구인들이 신고한 상속재산가액에 청구외 ○○○ 일가에게 소유권이전된 부동산(이하 "기타부동산"이라 한다. 명세서 : 별지3)의 가액을 가산한 후 채무 및 기초공제액의 합계 266,000,000원을 공제하여 상속세 과세표준을 2,604,968,750원으로 결정하고, 1998.3.1 청구인들에게 1996년분 상속세 727,636,370원을 결정 고지하였다.

청구인들은 이에 불복하여 1998.3.23 심사청구를 거쳐 1998.8.20 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 청구인들은 피상속인 소유의 모든 부동산을 매매 및 증여에 의해 소유권을 이전해 간 청구외 ○○○ 일가를 상대로 ○○○지방검찰청에 사문서 위조·행사, 공정증서 원본 부실기재·행사 등의 죄명으로 고소하였으나, ○○○지방검찰청은 청구외 ○○○이 피상속인에게 명의신탁한 것이라는 청구외 ○○○의 주장을 뒤집거나 청구외 ○○○이 사문서를 위조하였거나 공정증서 원본을 부실기재 하였다고 볼 수 없으므로 불기소한다고 하였다.

이에 청구인들은 청구외 ○○○이 자기의 재산과 피상속인의 재산을 혼합하여 관리해 온 것으로 보고 전체 2,870,968,750원의 재산 중 1,476,621,200원에 상당하는 재산은 피상속인의 재산이라는 민사소송을 제기하여 법원에서 이를 전액 인정하는 판결을 받았고, 또 동 판결이 확정되었으므로 판결에 의하여 피상속인의 재산으로 인정된 1,476,621,200원만을 상속재산가액으로 보아야 하고, 그 나머지인 1,394,347,550원 상당액은 청구외 ○○○ 일가의 재산이므로 당초부터 명의신탁재산으로 보아 상속재산가액에서 제외하여야 한다.

(2) 피상속인의 동생이자 재산관리자였던 청구외 ○○○은 피상속인 사망전후 피상속인 명의의 모든 부동산을 증여 및 매매 형식으로 ○○○ 일가에게 소유권을 이전하였으나, 청구인들은 그 후 1997.5.28 청구외 ○○○ 일가와 상속재산을 반분(半分)하기로 합의하여 합의서를 작성하고 공증하였으며, 이와는 별도로 쟁점부동산에 대하여 소유권이전등기말소 소송을 제기한 결과 청구인들이 승소하여 상속재산에 대한 협의분할이 이루어지고 이에 따라 1997.12.19 비로소 상속등기를 하게 되었는 바,

만약 청구인들이 피상속인 명의의 부동산을 하나도 찾아오지 못하게 되어 납부불능에 빠지게 되는 경우를 상정해 본다면 청구인들은 상속인들로서, 청구외 ○○○ 일가는 수유자로서, 각자가 상속받은 재산의 점유비율에 따라 상속세를 납부하는 것이 타당한 바, 청구인들은 상속재산점유비율에 해당하는 만큼의 상속세를 자진신고납부하였으므로 청구인들 재산에 대한 압류처분은 해제되어야 한다.

(3) 세법상 가산세는 세법이 정한 의무의 이행을 해태한 경우 그에 대하여 가하여지는 일종의 행정벌적인 성격을 가지는 제재이므로 의무를 해태함에 있어 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 부과할 수 없는 것(대법원 91누9848, 1992.4.28 등 다수, 국심 97경1622, 1998.1.9 등 다수)인 바,

청구인들은 상속개시 당시 상속세 신고를 위해 피상속인 명의의 부동산을 조사해 본 바 모두가 청구외 ○○○ 일가에게 소유권이 이전된 상태이었고, 당시에는 청구인들이 얼마의 재산을 찾아올지 불확실하였으며, 따라서 과세표준을 확정할 수 없었기 때문에 자진신고 납부가 불가능하였고, 그후 1997.5.28 청구인들과 청구외 ○○○ 일가 사이에 재산분할 합의가 이루어지고 1997.10.10 소유권이전등기 말소판결을 받고 1997.11.26 소유권이전 말소등기를 거쳐 1997.12.19 청구인들 앞으로 상속을 원인으로 한 소유권이전등기가 경료됨에 따라 상속세 자진신고납부를 하게 되었는데 이처럼 청구인들은 상속세 신고를 신고기한내에 하지못한 정당한 사유가 있으므로 가산세를 부과하지 않아야 한다.

나. 국세청장 의견

(1) 청구인들이 청구주장의 근거로 제시한 ○○○지방검찰청의 공소부제기(1996년 형제97246호) 이유를 보면 "그 주장이 옳다고 입증 또는 확신케 할 증거 및 참고인을 제시하지 못하고…" 내지는 "피의자 ○○○에게는 상당한 재산이 있었음을 추측할 수 있고…" 등으로 사실관계를 확정할 수 있는 내용이 아니므로 당초 과세처분이 정당하다.

(2) 상속세의 납세의무자는 상속·유증 또는 사인증여에 의하여 재산을 취득한 자이며 이때 상속이라 함은 민법의 규정에서 말하는 상속을 뜻하고 상속이 개시되면 피상속인의 재산에 관한 일체의 권리의무가 민법에서 정한 순위에 따라 상속인이 될 수 있는 자에게 승계되는 바, 민법 제1000조(재산상속의 순위)에서 상속인은 제1순위로서 피상속인의 직계비속, 제2순위로서 피상속인의 직계존속, 제3순위로서 피상속인의 형제자매, 제4순위로서 피상속인의 4촌 이내의 방계혈족으로 규정하고 있어 피상속인 ○○○의 민법상 상속인은 그 1순위자인 청구인들인 것으로 확인되고 있다. 청구외 ○○○ 일가는 민법상의 상속인이 아닐 뿐만 아니라 피상속인이 청구외 ○○○ 일가에게 재산을 물려주도록 유언을 한 사실이나 사인증여를 한 사실도 없으므로 이들은 수유자에 해당되지 아니한다.

따라서 상속개시 후에 피상속인의 재산을 상속인 이외의 자에게 소유권을 이전한 경우, 당해 재산은 상속인이 상속받아 증여한 것이되어 상속인에게는 상속세가 과세되고 상속인이외의 자에게는 증여세가 과세되어야 할 것(같은 뜻 : 국세청 재삼46014-761, 1998.5.4 및 재정경제부 재산46014-100, 1998.5.19)이므로 당초 과세처분이 정당하다.

(3) 상속재산으로서 상속세 신고기한 내에 신고하지 아니한 재산가액에 대하여는 신고·납부불성실가산세를 부과하는 것이고 청구인들이 상속세를 신고기한 내에 신고하지 못한 귀책사유가 국가에 있는 것이 아니므로 신고·납부불성실가산세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

피상속인 명의의 부동산 전부가 상속인 이외의 자에게 소유권이전등기가 된 상태에서 상속인인 청구인들이 소송을 제기하여 그 중 일부의 소유권을 환원받은 경우

(1) 소유권을 환원받지 못한 부동산은 명의신탁부동산이라는 주장의 당부

(2) 그 상속인 이외의 자를 상속세 연대납세의무자로 보아야 한다는 주장의 당부

(3) 상속세 신고기한내 상속세 신고·납부를 하지 못한 정당한 사유가 있으므로 신고·납부불성실가산세의 적용이 부당하다는 주장의 당부

나. 관련법령

(1) 구 상속세법(1996.12.30 법률 제5193호로 전면 개정되기 전의 것, 이하 같다.) 제1조【상속세 부과기준】는 [상속이 개시하였을 경우에 피상속인이 국내에 주소를 두거나 또는 국내에 상속재산이 있을 때에는 이 법에 의하여 상속세를 부과한다.(단서생략)]고 규정하고 있고,

같은법 제2조【상속세 과세물건의 범위】제2항은 [피상속인이 국내에 주소를 두지 아니한 때에는 국내에 있는 상속재산에 대하여서만 상속세를 부과한다.]고 규정하고 있으며,

같은법 제4조【상속세 과세가액】제2항은 [제2조 제2항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 국내에 있는 재산에 대하여 그 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 국내에 있는 재산에 대하여 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다.(이하생략)]고 규정하고 있고,

같은법 제7조의 2【상속세 과세가액 산입】제1항은 [상속개시전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다.]고 규정하고 있으며,

같은법 제18조【상속세 납부의무】제1항은 [상속인 또는 수유자는 상속재산(…생략…)중 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있다.(단서생략)]고 규정하고 있고, 같은조 제2항은 [제1항의 규정에 의한 상속세의 연대납세의무에 대한 각자의 책임은 그가 받았거나 받을 재산을 한도로 한다.]고 규정하고 있으며, 같은조 제3항은 [제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세산출세액 상당액을 말한다)은 상속세 산출세액에서 공제한다.(단서생략)]고 규정하고 있다.

(2) 같은법 제20조【신고서 제출】제1항은 [상속인 또는 수유자는 상속개시를 안 날부터 6월 이내에 상속세를 부과할 상속재산의 종류·수량·가액·재산가액에 가산할 증여의 가액 기타 대통령령으로 정하는 사항을 기재한 신고서와 공제될 금액의 명세서 및 증빙서류를 정부에 제출하여야 한다.]고 규정하고 있고, 같은조 제3항은 [피상속인 또는 상속인이 외국에 주소를 둔 경우에는 제1항 및 제2항의 기간은 9월로 한다.]고 규정하고 있으며,

같은법 제26조【가산세】제1항은 [세무서장은 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산되는 증여재산을 포함한다)을 제20조의 규정에 의한 신고기한 내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제25조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액(…생략…)이 차지하는 비율을 상속세 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 상속세 산출세액에 가산한다.(단서생략)]고 규정하고 있고, 같은조 제2항은 [세무서장은 제20조의 2 제2항의 규정에 의하여 납부기한 내에 상속세를 납부하지 아니하였거나, 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(이하 "미납부세액"이라 한다)에 다음 각호의 금액의 합계액을 가산하여 징수하여야 한다.(이하생략)]고 규정하고 있다.

다. 쟁점(1)에 대하여

청구인들은 피상속인 명의의 부동산중 민사소송에 의해 청구인들에게 귀속된 쟁점부동산만을 청구인들의 상속재산으로 보아 과세하여야 하고 청구외 ○○○ 일가에 귀속된 기타 부동산은 ○○○지방검찰청의 불기소 이유와 같이 당초부터 청구외 ○○○의 재산인데 피상속인에게 명의신탁하였던 재산이므로 상속재산가액에서 제외해야 한다는 주장이다.

살피건대, 청구인들은 청구외 ○○○ 일가에게 귀속된 기타 부동산이 명의신탁부동산이므로 이를 상속재산가액에서 제외하여야 한다는 주장의 증거자료로서 ○○○지방검찰청의 "공소부제기이유 고지" (1997.5.27)를 제시하고 있으나, 그 내용을 보면, 청구인들의 고소대리인은 그의 주장이 옳다고 입증 또는 확신케할 증거 및 참고인을 제시하지 못하고 있고, 피상속인 소유라고 주장하였던 ○○○시 ○○○구 ○○○가 ○○○ 소재 5층 빌딩은 청구외 ○○○ 소유였음이 등기부등본에 의해 확인되며, 청구외 ○○○이 제출한 개발신탁이익계산서 및 이 건 토지 소개인 등의 진술 등을 종합하여 볼 때 청구인 ○○○에게 상당한 재산이 있었음을 추측할 수 있다는 이유로 공소부제기를 한 것으로 되어있다.

그런데 위 공소부제기이유 고지서에도 청구외 ○○○ 일가에게 귀속된 기타부동산이 청구인들이 상속받은 쟁점부동산과는 달리 처음부터 명의신탁재산이었음을 입증할 수 있는 구체적이고 직접적인 명의신탁 증거자료가 나타나 있지 않을 뿐만 아니라, 청구인들도 명의신탁 사실을 입증할 수 있는 증거자료를 달리 제시하지 못하므로 쟁점부동산과 기타부동산 등 피상속인 명의의 부동산 전체를 상속재산 및 증여재산으로 보아 상속재산가액에 합산한 당초 과세처분은 타당한 것으로 판단된다.

라. 쟁점(2)에 대하여

청구인들은 기타부동산 귀속자인 청구외 ○○○ 일가를 상속세법 제18조 제1항에 규정된 '수유자'로 보아 그들에게도 상속세 연대납부의무를 지워야 한다는 주장이다.

살피건대, 상속세법의 규정에 의하면 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 상속재산가액에 가산한 금액에서 공과금, 장례비용, 채무 등을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 하도록 규정하고 있고, 상속세는 상속인 또는 수유자에게 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있다고 규정하고 있으며, 수유자란 유증을 받을 사람으로 유언에 의하여 지정되어 있는 자를 말하는데 상속세법의 규정상 수유자의 범위에는 사인증여의 수증자도 포함하고 있으나 청구외 ○○○ 일가의 경우 유언에 의하여 유증을 받았거나 사인증여를 받은 것이 아니고 단순증여나 매매에 의하여 기타부동산을 취득한 것이므로 이들을 수유자로 보아 상속세를 과세할 수는 없는 것으로 판단된다.

마. 쟁점(3)에 대하여

청구인들은 상속개시 직후에 상속세신고를 위하여 피상속인 명의의 부동산을 파악해 본 결과 모두 청구외 ○○○ 일가에게 소유권이 이전되어 청구인들에게로 소유권의 환원이 불확실한 상태이었으므로 상속세 신고를 할 수 없었고, 그후 1997.10.10 법원의 판결에 의해 일부 부동산의 소유권 환원이 확정되어 1997.12.31 상속세 자진신고·납부를 하였으므로 신고·납부불성실가산세를 제외하여야 한다는 주장이다.

살피건대, 먼저 사실관계를 보면, 이 사건관련 부동산등기부등본에 의하면 피상속인 명의의 부동산은 모두가 1996.5.22∼1996.8.16 기간 중에 청구외 ○○○ 일가에게 증여 및 매매를 원인으로 하여 소유권이전등기된 사실이 확인되고 있고(그 외에 달리 청구인들에게 귀속된 상속재산은 없었음), 이에 대하여 피상속인들은 1996.9.10 위 부동산 전부에 대하여 ○○○지방법원에 부동산처분금지가처분 신청을 하고, 청구외 ○○○ 일가를 사문서 위조 등의 죄명으로 형사고소 하였으며, 형사소송이 진행중이었던 1997.5.28에는 청구인 ○○○ 및 동 ○○○와 청구외 ○○○ 일가는 쟁점부동산을 청구인들에게 소유권이전 하기로 하고 형사소송은 소 취하하기로 합의하여 공증(경기도 ○○○시 ○○○구 ○○○동 ○○○ 법무법인 ○○○, ○○○ 제97년 제3349호. 1997.5.28)을 하였고, 1997.5.31 제기한 민사소송의 결과 1997.10.10에 위 합의약정 내용과 같이 판결(○○○지방법원 제30 민사부, 96카합5240. 부동산처분금지가처분, 1996.9.9)이 됨에 따라 1997.11.26 쟁점부동산에 대한 소유권이전등기 말소등기가 이루어졌고, 1997.12.19 청구인들이 상속등기를 한 후 1997.12.31 쟁점부동산을 1,471,871,960원으로 평가하여 상속세 자진신고·납부를 한 사실이 확인된다.

처분청은 이에 대하여 청구인들이 상속세 신고기한(상속개시일로부터 9월이 되는 날)인 1997.5.2까지 상속세를 자진신고·납부하지 않았다고 하여 신고·납부불성실가산세를 부과하였는 바, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유없이 법에 규정된 신고, 납세 등의 각종 의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서, 이와 같은 제재는 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시 할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없는 것(대법원 93누15939, 1993.11.23, 95누3596, 1996.2.9 같은 뜻)으로 본다. 이 건과 같이 청구인들이 상속재산을 파악할 당시에는 피상속인 명의의 모든 부동산이 청구외 ○○○ 일가에게 증여 및 매매를 원인으로 하여 소유권이 이전된 이후이고 청구외 ○○○ 일가는 명의신탁 부동산이라는 이유로 정당한 소유자임을 주장하여 반환을 거부하고 있었으며 이와같은 상황이 상속세 신고기한(1997.5.2) 이후까지도 계속되고 있었고 그 당시에는 이 부동산이 청구인들에게 환원될지의 여부와 그중 얼마만큼이 환원될지 등이 불확실한 상황(실제로도 청구외 ○○○ 일가에게 귀속된 기타부동산은 청구인들에게 환원되지 않은 결과가 발생한 바 있음)이었으므로 이와 같은 상황에서 청구인들에게 상속세 신고·납부를 기대하는 것은 무리라고 보여진다.

따라서 이 건의 경우 청구인들에게 상속세 신고·납부의무 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 것으로 보여지고 청구인들은 1997.10.10 판결에 의하여 쟁점부동산의 소유권이 환원되자 소유권이전 말소등기절차 및 상속등기절차를 거쳐 당시에 상속재산으로 파악된 것의 전부인 쟁점부동산을 상속재산으로 하여 1997.12.31 상속세 자진신고·납부를 성실히 이행한 사실도 있으므로 청구인들에 대하여는 신고·납부불성실가산세의 적용을 배제하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

바. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

                                                    [ 별지 ]

1. 상속인 명세

2. 쟁점부동산 명세

3. 기타부동산 명세