이 유

1. 처분내용

 청구인과 최○○ 등은 1991.7.13. 최○○(최○○의 부친, 1991.7.14. 사망)으로부터 ◎◎ ○○시 ○○구 ○○동 임야 99,437㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 증여받아 소유하다가 2009.12.30. 학교법인 ○○학원에 양도하고, 장기보유특별공제를 적용하여 양도소득세를 신고․납부하였다.

 처분청은 쟁점토지는 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제58조, 같은 법시행령 제56조, ○○시도시계획조례 제19조에 따라 개발행위가 제한된 지역이나 개발행위를 제한할 뿐 임야 본래의 용도인 산림의 보호 및 육성에 대해서는 제한한 사실이 없다하여 쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 장기보유특별공제 527,625천원을 배제하고, 2011.10.6. 청구인에게 2009년 과세연도 양도소득세 229,601,150원을 경정․고지하였다.

 청구인은 이에 불복하여 2011.12.7. 이 건 심사청구를 제기하였다.

2. 청구주장

가. 쟁점토지는 직계존손 최○○(최○○의 부친)이 8년 이상 연접한 시․군․구에 거주하면서 소유한 임야인바, 소득세법 제104조의 3 제2항, 소득세법시행령 제168조의 14 제3항 1의2호에 의하여 비사업용 토지에 해당되지 아니한다.

 1) 쟁점토지의 소재지는 최○○이 취득할 당시인 1971.12.30.에는 ◎◎ ○○군 관할이었으나, 1973.7.1. ◎◎군으로 편입되어 ◎◎ ◎◎군 ◎◎면 관할이었으며, 1980.12.1. ◎◎군 ◎◎면이 ◎◎군 ◎◎읍으로 승격되었고, 1983. 2.15. 쟁점토지는 다시 ◎◎ ○○시 ○○동으로 편입되어 증여 당시인 1991. 7. 13.에는 ◎◎ ○○시 남구 ○○동 관할이었다.

 2) 최○○의 거주지 및 주소지에 관하여 살펴보면, 1978.6.1. 이전에는 ○○ ◇◇구 ◇◇동에서 거주하다가, 1978.6.1. ♡♡구 ♡♡동 전입하였으며, 1979.6.8. 다시 ♡♡구 △△동 전입하였고, 이후 1982.4.10. 구획정리로 최○○의 주소지는 ♡♡구 △△동 변경되어 1991. 7. 14.일 사망일까지 그대로 유지되었다.

 3) 쟁점토지의 소재지와 최○○의 거소 및 주소지가 서로 연접하는 시․군․구에 해당하는지 여부를 살펴보기 위해서는 결국 쟁점토지의 소재지인 ◎◎ ◎◎군과 ○○시 ♡♡구가 서로 연접하는지 여부에 달려 있으므로 이에 대하여 살펴보며,

  (1978. 6. 1. 이전 거주지인 ○○ ◇◇구는 쟁점토지 소재지인 ◎◎ ○○군 및 ◎◎군과 연접하지 않으므로 검토 생략)

 이를 위하여 서로 연접되어 있는 ▽▽동과 ▽면동, ●●동에 관하여 보면, ▽▽동은 1986.1.1. ▽▽시로 승격하기 전까지는 ◎◎ ◎◎군의 관할에 있었으며, ▽면동 및 ●●동은 ○○시 □□구에 속해 있다가 1975. 10월경 ○○시 ♡♡구의 신설로 ♡♡구의 관할에 있었고, 1988년 ○○시 ××구의 신설로 ××구의 관할로 행정구역이 변경되었다.

 4) 위의 사실을 종합 해보면 최○○이 1978.6.1. ○○시 ♡♡구 ♡♡동으로 전입할 당시부터 거주지 및 주소지가 쟁점토지 소재지인 ◎◎ ◎◎군과 연접하게 되었고, 1979.6.8. 다시 ○○시 ♡♡구 △△동으로 전입한 때에도 동일하게 계속 연접한 상태가 유지되었다.

 그 후 1983.2.15. 쟁점토지 소재지의 관할구역 변경이나, 1986.1.1. ▽▽시의 신설 및 승격, 1988년 ××구의 신설 등 행정구역의 변경 등으로 쟁점토지 소재지와 청구인의 부 최○○의 거주지가 서로 연접하지 않게 되었으나, 이는 세법상 연접한 것으로 보는 것이므로 쟁점토지의 증여일까지 13년 1개월 동안 서로 연접하였다.

나. 쟁점토지는 취득후 2001년 1월부터 양도시점까지 공익목적으로 법령에 따라 개발불능지로 분류되어 일체의 개발행위가 금지되었는바, 소득세법 제104조의 3 제2항, 소득세법시행령 제168조의 14 제1항 제1호 또는 제4호에
따라 비사업용 토지에 해당하지 아니한다.

 1) 지목이 임야인 경우 일반적으로 토지 소재지에 재촌하여야 사업용 사용기간으로 보나, 소득세법 시행령 제168조의 14【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등】제1항 제1호의 규정에 의하여 “토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지의 경우 그 사용이 금지 또는 제한된 기간”은 재촌여부와 상관없이 사업용 사용기간으로 보아 비사업용 토지 해당여부를 판단하도록 규정하고 있으며, 제4호에서는 그 밖에 공익 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황 ․ 취득사유 또는 이용 상황 등을 감안하여 기획재정부령이 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지의 경우 기획경제부령이 정하는 기간 동안 비사업용 토지로 보지 않는다고 규정하고 있다.

 2) 청구인 등은 1991.7.13. 쟁점토지를 취득하였고, 청구인 등이 쟁점토지를 취득한 이후인 2001. 1월 ○○시가 ○○시 도시계획 조례를 제정하여 녹지지역 65m 이상의 토지에 대하여는 토지형질의 변경이나 개발행위를 원천적으로 제한․금지함에 따라 표고 65m 이상의 야산인 쟁점토지는 사실상 사적사용이 완전히 봉쇄되었고, 이에 따라 양도 등 매매 마저도 불가능하였다.

 이러한 사실은 붙임 ○○시의 관련공문 및 회의자료에 의하여 확인되고 있으며, 토지이용계획확인서에 의하더라도 토지형질변경행위 제한지역으로 지정되어 있음이 확인된다.

 이는 부득이한 사유로 비사업용으로 보지 아니하는 토지의 판정기준인 소득세법 시행령 제168조의 14 제1항 제1호 또는 4호에서 정하는 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 경우에 해당하는 것이다.

 국세청이 2008. 12월 발간한 「2007년도 중과세 제도 도입에 따라 비사업용 토지 실무 해설」책자에서도 “법령의 범위에는 법령의 규정 그 자체에 의하여 직접 토지의 사용이 금지되거나 제한된 것은 아니라고 하더라도, 법령에 규정된 권한에 의한 행정청의 행위도 포함된다.(대법원 93누1893, 1994.1.11. 등)”라고 기재하고 있다.

3) 청구인 등은 ○○시청에 대하여 쟁점토지에 대한 개발행위제한 등의 완화와 공원시설로의 결정 등을 수차례 요구하였으나, 받아들여 지지 않았다.

 부친인 최○○이 1971년부터 20년간 소유하던 쟁점토지를 청구인 등이 물려받아 다시 약 20년을 소유하다 양도하였고, 청구인 등이 쟁점토지를 보유하던 중에 용도변경 및 개발행위의 제한으로 청구인 등의 의지와 상관없이 쟁점토지에 대한 사적사용이 제한되었음에도, 2007년에 새롭게 도입된 중과세규정을 적용하여 이를 비사업용토지로 보아 중과세하는 것은 재산권의 침해에 조세의 중과까지 이중으로 재제를 하는 결과를 초래하기 때문에 심히 부당하다.

 청구인 등은 쟁점토지의 용도를 변경하거나 쟁점토지를 양도하기 위하여 다방면으로 노력하였으며, ○○시청에 개발행위 제한의 완화를 통하여 청구인 등이 쟁점토지를 사용할 수 있도록 해달라고 수차례 요구하였고, 그것이 안되면 청구인 등이 종부세, 재산세 등 세금부담으로 계속 보유하기 어려우니 ○○시에서 토지가액을 보상해주고 공원으로 지정하라고 ○○시장 등을 통하여 여러차례 민원을 제기하였으나 받아들여 지지 않다가 ○○시의회의 발의와 ○○시장의 허가로 쟁점토지를 학교용지로 전환하여 ○○대학교에 매각하게 되었다.

 이처럼 청구인 등이 쟁점토지의 용도전용이나 사용을 위하여 부단히 노력하였으나 ○○시의 조례에 의하여 사용이 금지 또는 제한되었다가 청구인의 노력의 결과로 ○○시의 허가 하에 학교용지로 전환하여 대학교에 양도하게 된 쟁점토지의 양도를 비사업용 토지의 양도로 보아 중과세하는 것은 당초 투기적 목적의 토지수요를 억제하기 위하여 도입한 비사업용 토지의 중과세 제도의 취지에도 맞지 않으므로 부당하다.

다. 처분청은 쟁점토지에 대한 사용제한이 임야 본래의 용도를 금지 또는 제한하지 않는 것이어서 비사업용 토지에 해당한다고 하나,

 임야의 경우 산림유전자보호림, 보안림, 채종림 등 산림의 보호․육성을 위하여 특별히 그 용도를 지정하는 경우를 제외하고는 그 용도의 제한이 없어 산지전용 등을 통하여 다른 용도로의 사용이 언제든지 가능하므로,

 토지의 현황에 따라 지목이 임야로 분류되었다하여 그 지목에 따른 용도․목적(산림의 보호․육성)은 제한되지 않았으므로 법령상 사용금지 또는 제한이 없었다고 하는 것은 심히 부당하며, 쟁점토지와 같이 취득후 형질변경 등을 통한 다른 용도로의 사용이 가능하였으나 공익목적으로 원천적으로 이러한 행위가 금지되어 사실상 사업용으로 사용할 수 없게 된 경우라면 이를 법령상 사용금지 또는 제한이 있는 경우로 보아야 한다.

또한, 농지의 경우에는 용도사용(직접경작)여부가 비사업용토지 여부를 판단하는 기준이나 쟁점토지와 같은 임야의 경우에는 (재촌하고) 직접 임업에 사용하였는지 용도에 관계없이 보유만하면 비사업용토지에 해당하므로 농지와 동일한 기준을 적용하여 임야 본래의 용도(산림의 보호․육성)에 제한이 없었으므로 비사업용 토지라고 하는 것은 부당하다.

(형질변경 등이 가능한 임야는 산지전용 등을 통하여 중과세가 적용되지 아니하고, 공익목적에서 형질변경 등 일체의 개발행위가 금지되는 임야는 사업용으로 사용이 원천적으로 제한됨에도 중과세가 적용된다는 것은 부당하다)

 1) 처분청은 쟁점토지의 지목이 임야이고 개발행위허가구역으로 지정되어 있어 다른 용도로의 전용이나 개발행위의 제한이 있었다는 사실은 인정하면서도 이러한 제한이 임야의 본래 용도인 산림의 보호․육성 등을 금지 또는 제한하고 있지 않으므로 쟁점토지를 비사업용 토지로 보지 않는 부득이한 경우에 해당하지 않는 것으로 판단하였다.

 2) 그러나 이러한 논리는 경작을 목적으로 하는 농지에 적용 가능한 것으로 농지의 경우 개발행위가 제한되었다 하더라도 본래 목적인 경작이 제한되지 않은 상황에서 경작하지 않고 있는 농지에 대해서도 개발행위 제한을 사유로 비사업용 토지에서 제외할 수는 없다는 것이다.

 쟁점토지와 같은 임야의 경우에는 개발행위의 제한이나 용도전용이 제한되는 경우 그 자체로 일체의 사적 사용이 불가능해지므로 이를 법률상 금지 또는 제한에 해당하는 것으로 보아야 하며, 임야 본래의 목적대로 이용하였는지 여부에 대한 판단은 아무런 의미가 없는 것이다.

 농지의 경우와 달리 임야의 경우에는 사용제한이 있기 전이나 후에나 임야의 상태는 바뀌지 아니한다. 즉, 사용제한이 있다 해서 식재된 나무를 자르거나 뽑아내지는 않는다. 개발행위제한과 관계없이 원래의 상태가 유지되는바, 벌채명령 등 특별한 경우를 제외하고는 처음부터 임야 본래의 용도를 제한할 수는 없는 것이다. 임야의 경우 사용제한이라 함은 산지전용 등 개발행위의 제한을 말하는 것이지 산림의 보호․육성의 제한을 말하는 것은 아니라고 봄이 합당하다.

 따라서 사용의 제한이라 가능한 개발행위가 공익목적상 제한되는 경우라고 해석되어야 하고 가능한 개발행위가 있고 개발행위를 위해서 행정기관에 신청하는 등 노력하였으나 법률상 또는 공익목적상 개발행위가 금지 또는 제한되었다면 사용의 제한이라 보아야 할 것이다.

 처분청의 논리대로라면 산림을 보호․육성할 수 없게 하는 법령상 제한이 있는 경우에만 비사업용토지에서 제외한다는 것인데 그러한 제한이 가능한지 실제로 존재하는 지도 알 수 가 없다. 현실적으로 가능성이 거의 없는 것을 법률에서 규정한 것처럼 해석하는 것은 매우 부당하다.

 3) 또한 대법원은 장래의 토지용도의 전용이 제한된 경우라면 법령상 사용금지 또는 제한이 있다고 보아야 하는 것으로 판결한 바 있으며(대법 96누8703, 1997.3.25, 대법원 93누12893, 1996.4.26), 소득세법 시행령 제168조의 14 제1항 제1호의 법문을 문언대로 해석할 경우, “법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지”에는 본래의 토지지목의 용도 뿐만 아니라 지목을 변경하여 개발하는 행위까지도 토지 사용의 범위에 포함되므로 개발행위를 금지 또는 제한하는 경우도 사용이 금지 또는 제한된 것으로 보아 해석함이 타당하다.

 특히, 이 건의 경우와 같이 청구인 등이 쟁점토지의 용도변경 등을 위하여 상당한 시간과 노력을 투입한 경우에는 더더욱 이를 사용에 제한이 있는 것으로 보아야 할 것이다.

라. 결 론

 1) 쟁점토지는 직계존속으로부터 증여받은 임야로서 당해 직계존속이 8년 이상 임야 소재지에 사실상 거주하면서 주민등록이 되어 있는 상태에서 소유한 임야에 해당하므로 소득세법 시행령 제168조의14 제3항 제1의2호에 의하여 비사업용 토지에서 제외하여야 한다.

 2) 쟁점토지를 취득한 후인 2001년 1월 ○○시 조례제정으로 쟁점토지에 대한 형질변경이나 개발행위가 제한됨에 따라 청구인의 쟁점토지에 대한 사적 사용이 원천적으로 봉쇄되어 있었고, 청구인이 ○○시청에 민원 또는 진정을 제출하는 등 용도변경 등을 위하여 부단히 노력하였으나 받아들여 지지 않다가 최근 청구인의 이러한 노력의 결과로 ○○시의회의 발의와 ○○시장의 허가를 통해 쟁점토지를 학교용지로 전환하여 ○○대학교에 양도하기에 이르렀다.

 3) 따라서 쟁점토지는 당해 직계존속이 8년 이상 임야 소재지에 사실상 거주하면서 주민등록이 되어 있는 상태에서 소유한 임야에 해당하고, 법령상 사용이 금지 또는 제한된 토지에 해당하므로 처분청이 이를 비사업용 토지로 보아 양도소득세를 중과세한 이 건 부과처분은 부당하므로 취소함이 타당하다.

3. 처분청 의견

 가. 청구인은 쟁점토지 취득 후 ○○시 조례에 의한 표고제한지역으로 토지형질 변경 및 개발행위가 제한되었을 뿐만 아니라 쟁점토지에 대한 용도 변경 및 행위제한의 완화를 위해 수차례 노력하였으므로 사업용토지에 해당하고 주장하나,

  이 사건 납세의무성립일 이전부터 계속하여 재산세과-600(2009.02.19), 법규과-4877(2008.11.20) 및 법규과-2841(2008.06.24)등 다수에서 경작 등 토지 본래의 용도로의 사용이 제한되지 아니한 경우에는 소득세법 시행령 168조의 14 제1항이 적용되지 아니한다고 하고 있고, 재산세과-1031(2009.12.18)에서는 농지 본래의 용도인 경작 자체가 금지 또는 제한되지 아니한 경우에는 소득세법 시행령 168조의 14 제1항이 적용되지 아니한다고 유권해석하고 있다.

 나. 또한, 상기 유권해석과 같이 이 사건 납세의무성립일 이전에 조심2009광2879(2009.10.5)에서 비사업용토지 판정시 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지는 비사업용토지로 보지 아니할 수 있도록 규정하고 있으나, 이 때 임야의 경우 임야 본래의 용도인 산림의 보호․육성 자체가 금지 또는 제한되지 아니한 것은 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지에 해당하지 않는다고 하고 있으며, 임야 본래의 용도를 금지 또는 제한하지 않는 경우 비사업용토지에 해당하는 것은 심사청구 결정례에서도(심사양도 2009-0020, 2009.4.15) 나타나고 있는 사례이다.

 다. 따라서, 쟁점토지의 지목은 임야이고 임야 본래의 용도는 산림의 보호․육성이다. ○○시청에 확인한 바에 의하면, 쟁점토지는 개발행위를 제한할 뿐 산림의 보호․육성을 제한한 사실은 없는 바, 개발행위가 제한되어 비사업용토지에서 제외해야 한다는 청구인의 주장은 받아들일 수 없으므로 비사업용토지로 보아 장기보유특별공제를 배제하여 2009년 귀속 양도소득세 229,601,150원을 부과한 처분은 정당하다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점

 쟁점토지가 직계존속이 8년 이상 토지소재지 연접지에 거주하면서 소유한 임야인지 또는 법령에 따라 사용이 제한된 토지로 볼 수 있는 지 여부

나. 관련법령

1) 소득세법 제104조 【양도소득세의 세율】

  ① 거주자의 양도소득세는 해당 과세기간의 양도소득과세표준에 다음 각 호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 "양도소득 산출세액"이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호에 따른 세율 중 둘 이상의 세율에 해당할 때에는 그 중 가장 높은 것을 적용한다.

   8. 제104조의3에 따른 비사업용 토지

    양도소득 과세표준의 100분의 60

  ⑥ 제1항 제4호부터 제9호까지에 해당하는 자산을 2010년 12월 31일까지 양도함으로써 발생하는 소득에 대해서는 제1항 제4호부터 제9호까지에서 규정한 세율을 적용하지 아니하고 제1항 제1호에 따른 세율(해당 보유기간이 2년 미만인 자산은 제1항 제2호 또는 제3호에 따른 세율)을 적용한다.

 2) 소득세법 제95조 【양도소득금액】

 ① 양도소득금액은 제94조에 따른 양도소득의 총수입금액(이하 "양도가액"이라 한다)에서 제97조에 따른 필요경비를 공제하고, 그 금액(이하 "양도차익"이라 한다)에서 장기보유 특별공제액을 공제한 금액으로 한다.

 ② 제1항에서 "장기보유 특별공제액"이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조제1항제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 세율을 적용받는 자산 및 제104조 제6항을 적용받는 자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것에 대하여 그 자산의 양도차익에 다음 표 1에 규정된 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표 2에 규정된 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다.

 3) 소득세법 제104조의3 【비사업용 토지의 범위】

 ① 제96조 제2항 제8호 및 제104조 제1항 제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

   1. 논ㆍ밭 및 과수원(이하 이 조에서 “농지”라 한다)으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것

    가. 대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지. 다만, 「농지법」이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다.

   2. 임야. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외한다.

    가. 「산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률」에 따라 지정된 산림유전자원보호림, 보안림(보안림), 채종림(채종림), 시험림(시험림), 그 밖에 공익을 위하여 필요하거나 산림의 보호·육성을 위하여 필요한 임야로서 대통령령으로 정하는 것

    나. 대통령령으로 정하는 바에 따라 임야 소재지에 거주하는 자가 소유한 임야

    다. 토지의 소유자, 소재지, 이용 상황, 보유기간 및 면적 등을 고려하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 임야로서 대통령령으로 정하는 것

   7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지와 유사한 토지로서 거주자의 거주 또는 사업과 직접 관련이 없다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 대통령령으로 정하는 토지

  ② 제1항을 적용할 때 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다.

  ③ 제1항과 제2항을 적용할 때 농지·임야·목장용지의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

 4) 소득세법시행령 제168조의 8 【농지의 범위 등】

  ① 법 제104조의 3 제1항 제1호에서 “농지”라 함은 전ㆍ답 및 과수원으로서 지적공부상의 지목에 관계없이 실제로 경작에 사용되는 토지를 말한다. 이 경우 농지의 경영에 직접 필요한 농막ㆍ퇴비사ㆍ양수장ㆍ지소(池沼)ㆍ농도ㆍ수로 등의 토지 부분을 포함한다. (2005. 12. 31. 신설)

  ② 법 제104조의 3 제1항 제1호 가목 본문에서 “소유자가 농지소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지”라 함은 농지의 소재지와 동일한 시ㆍ군ㆍ구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 조에서 같다), 연접한 시ㆍ군ㆍ구 또는 농지로부터 직선거리 20킬로미터 이내에 있는 지역에 주민등록이 되어 있고 사실상 거주(이하 “재촌”이라 한다)하는 자가 「농지법」 제2조 제5호의 규정에 따른 자경(이하 “자경”이라 한다)을 하는 농지를 제외한 농지를 말한다. (2008. 2. 22. 개정)

 5) 소득세법시행령 제168조의9 【임야의 범위】

  ① 법 제104조의 3 제1항 제2호 가목에서 “공익을 위하여 필요하거나 산림의 보호ㆍ육성을 위하여 필요한 임야로서 대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 임야를 말한다. (2010. 2. 18. 개정)

   1. 「산림보호법」에 따른 산림보호구역, 「산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률」에 따른 채종림(採種林) 또는 시험림 (2010. 3. 9. 개정 ; 산림보호법 시행령 부칙)

   2. 「산지관리법」에 따른 산지 안의 임야로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 임야. 다만, 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 도시지역(동법 시행령 제30조의 규정에 따른 보전녹지지역을 제외한다. 이하 이 호에서 같다) 안의 임야로서 도시지역으로 편입된 날부터 2년이 경과한 임야를 제외한다. (2005. 12. 31. 신설)

    가. 「산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률」에 따른 산림경영계획인가를 받아 시업(施業) 중인 임야 (2007. 2. 28. 개정)

    나. 「산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률」에 따른 특수산림사업지구 안의 임야 (2007. 2. 28. 개정)

   3. 사찰림 또는 동유림(洞有林) (2005. 12. 31. 신설)

   4. 「자연공원법」에 따른 공원자연보존지구 및 공원자연환경지구 안의 임야 (2005. 12. 31. 신설)

   5. 「도시공원 및 녹지 등에 관한 법률」에 따른 도시공원 안의 임야 (2005. 12. 31. 신설)

6. 「문화재보호법」에 따른 문화재보호구역 안의 임야 (2005. 12. 31. 신설)

   7. 「전통사찰의 보존 및 지원에 관한 법률」에 따라 전통사찰이 소유하고 있는 경내지 (2009. 6. 9. 개정 ; 전통사찰보존법 시행령 부칙)

   8. 「개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법」에 따른 개발제한구역 안의 임야 (2005. 12. 31. 신설)

   9. 「군사기지 및 군사시설 보호법」에 따른 군사기지 및 군사시설 보호구역 안의 임야 (2008. 9. 22. 개정 ; 군사기지 및 군사시설 보호법 시행령 부칙)

   10. 「도로법」에 따른 접도구역 안의 임야 (2005. 12. 31. 신설)

   11. 「철도안전법」에 따른 철도보호지구 안의 임야 (2005. 12. 31. 신설)

   12. 「하천법」에 따른 홍수관리구역 안의 임야 (2008. 4. 3. 개정 ; 하천법 시행령 부칙)

   13. 「수도법」에 따른 상수원보호구역 안의 임야 (2005. 12. 31. 신설)

   14. 그 밖에 공익상 필요 또는 산림의 보호육성을 위하여 필요한 임야로서 기획재정부령이 정하는 임야 (2008. 2. 29. 직제개정 ; 기획재정부와 그 소속기관 직제 부칙)

  ② 법 제104조의3제1항제2호 나목에서 "임야소재지에 거주하는 자가 소유한 임야"라 함은 임야의 소재지와 동일한 시ㆍ군ㆍ구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 조에서 같다), 그와 연접한 시ㆍ군ㆍ구 또는 임야로부터 직선거리 20킬로미터 이내에 있는 지역에 주민등록이 되어 있고 사실상 거주하는 자가 소유하는 임야를 말한다.

  ③ 법 제104조의 3 제1항 제2호 다목에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. (2010. 2. 18. 개정)

   1. 「임업 및 산촌 진흥촉진에 관한 법률」에 따른 임업후계자가 산림용 종자, 산림용 묘목, 버섯, 분재, 야생화, 산나물 그 밖의 임산물의 생산에 사용하는 임야 (2005. 12. 31. 신설)

   2. 「산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률」에 따른 종ㆍ묘생산업자가 산림용 종자 또는 산림용 묘목의 생산에 사용하는 임야 (2007. 2. 28. 개정)

   3. 「산림문화ㆍ휴양에 관한 법률」에 따른 자연휴양림을 조성 또는 관리ㆍ운영하는 사업에 사용되는 임야 (2007. 2. 28. 개정)

   4. 「수목원조성 및 진흥에 관한 법률」에 따른 수목원을 조성 또는 관리ㆍ운영하는 사업에 사용되는 임야 (2005. 12. 31. 신설)

   5. 산림계가 그 고유목적에 직접 사용하는 임야 (2005. 12. 31. 신설)

   6. 「지방세특례제한법」 제22조ㆍ제41조ㆍ제50조 및 제89조에 따른 사회복지법인등, 학교등, 종교ㆍ제사 단체 및 정당이 그 사업에 직접 사용하는 임야 (2010. 9. 20. 개정 ; 지방세법 시행령 부칙)

   7. 상속받은 임야로서 상속개시일부터 3년이 경과하지 아니한 임야 (2005. 12. 31. 신설)

   8. 종중이 소유한 임야(2005년 12월 31일 이전에 취득한 것에 한한다) (2005. 12. 31. 신설)

   9. 그 밖에 토지의 소유자, 소재지, 이용상황, 소유기간 및 면적 등을 감안하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있는 임야로서 기획재정부령이 정하는 임야 (2008. 2. 29. 직제개정 ; 기획재정부와 그 소속기관 직제 부칙)

 6) 소득세법시행령 제168조의14 【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등】

 ① 법 제104조의3 제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제104조의3제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지(이하 "비사업용 토지"라 한다)에 해당하는지 여부를 판정한다.

   1. 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지 : 사용이 금지 또는 제한된 기간

   4. 그 밖에 공익, 기업의 구조조정 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황ㆍ취득사유 또는 이용상황 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지: 기획재정부령으로 정하는 기간 (2009. 2. 4. 개정)

  ③ 법 제104조의3제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 비사업용 토지로 보지 아니한다.

  1의2. 직계존속이 8년 이상 기획재정부령으로 정하는 토지소재지에 거주하면서 직접 경작한 농지ㆍ임야 및 목장용지로서 이를 해당 직계존속으로부터 상속ㆍ증여받은 토지. 다만, 양도 당시 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 도시지역(녹지지역 및 개발제한구역은 제외한다) 안의 토지는 제외한다.

  5. 그 밖에 공익ㆍ기업의 구조조정 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황ㆍ취득사유 또는 이용상황 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지

 7) 소득세법 시행규칙 제83조의 5 【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등】

  ① 영 제168조의 14 제1항 제4호에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제104조의 3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다. 다만, 부동산매매업(한국표준산업분류에 따른 건물건설업 및 부동산공급업을 말한다)을 영위하는 자가 취득한 매매용부동산에 대하여는 제1호 및 제2호를 적용하지 아니한다. (2009. 4. 14. 개정)

   12. 당해 토지를 취득한 후 제1호 내지 제11호의 사유 외에 도시계획의 변경 등 정당한 사유로 인하여 사업에 사용하지 아니하는 토지 : 당해 사유가 발생한 기간 (2005. 12. 31. 신설)

  ③ 영 제168조의 14 제3항 제1호의 2에서 “8년 이상 기획재정부령으로 정하는 토지소재지에 거주하면서 직접 경작한 농지ㆍ임야ㆍ목장용지”란 다음 각 호의 토지를 말한다. (2009. 4. 14. 신설)

   1. 8년 이상 농지의 소재지와 같은 시ㆍ군ㆍ구(자치구를 말한다. 이하 이 항에서 같다), 연접한 시ㆍ군ㆍ구 또는 농지로부터 직선거리 20킬로미터 이내에 있는 지역에 사실상 거주하면서 주민등록이 되어 있는 자가 「조세특례제한법 시행령」 제66조 제13항에 따른 자경을 한 농지 (2011. 3. 28. 개정)

   2. 8년 이상 임야의 소재지와 같은 시ㆍ군ㆍ구, 연접한 시ㆍ군ㆍ구 또는 임야로부터 직선거리 20킬로미터 이내에 있는 지역에 사실상 거주하면서 주민등록이 되어 있는 자가 소유한 임야 (2009. 4. 14. 신설)

8) 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제38조 【개발제한구역의 지정】

  ① 국토해양부장관은 도시의 무질서한 확산을 방지하고 도시주변의 자연환경을 보전하여 도시민의 건전한 생활환경을 확보하기 위하여 도시의 개발을 제한할 필요가 있거나 국방부장관의 요청이 있어 보안상 도시의 개발을 제한할 필요가 있다고 인정되면 개발제한구역의 지정 또는 변경을 도시ㆍ군관리계획으로 결정할 수 있다. (2011. 4. 14. 개정)

9) 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제58조 【개발행위허가의 기준】

  ① 특별시장ㆍ광역시장ㆍ특별자치시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장 또는 군수는 개발행위허가의 신청 내용이 다음 각 호의 기준에 맞는 경우에만 개발행위허가를 하여야 한다. (2011. 4. 14. 개정)

   1. 용도지역별 특성을 고려하여 대통령령으로 정하는 개발행위의 규모에 적합할 것 (2009. 2. 6. 개정)

   2. 도시ㆍ군관리계획의 내용에 어긋나지 아니할 것 (2011. 4. 14. 개정)

   3. 도시ㆍ군계획사업의 시행에 지장이 없을 것 (2011. 4. 14. 개정)

   4. 주변지역의 토지이용실태 또는 토지이용계획, 건축물의 높이, 토지의 경사도, 수목의 상태, 물의 배수, 하천ㆍ호소ㆍ습지의 배수 등 주변환경이나 경관과 조화를 이룰 것 (2009. 2. 6. 개정)

   5. 해당 개발행위에 따른 기반시설의 설치나 그에 필요한 용지의 확보계획이 적절할 것 (2009. 2. 6. 개정)

  ② 특별시장ㆍ광역시장ㆍ특별자치시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장 또는 군수는 개발행위허가를 하려면 그 개발행위가 도시ㆍ군계획사업의 시행에 지장을 주는지에 관하여 해당 지역에서 시행되는 도시ㆍ군계획사업의 시행자의 의견을 들어야 한다. (2011. 4. 14. 개정)

  ③ 제1항에 따라 허가할 수 있는 경우 그 허가의 기준은 지역의 특성, 지역의 개발상황, 기반시설의 현황 등을 고려하여 다음 각 호의 구분에 따라 대통령령으로 정한다. (2011. 4. 14. 개정)

   1. 시가화 용도: 토지의 이용 및 건축물의 용도ㆍ건폐율ㆍ용적률ㆍ높이 등에 대한 용도지역의 제한에 따라 개발행위허가의 기준을 적용하는 주거지역ㆍ상업지역 및 공업지역 (2011. 4. 14. 개정)

   2. 유보 용도: 제59조에 따른 도시계획위원회의 심의를 통하여 개발행위허가의 기준을 강화 또는 완화하여 적용할 수 있는 계획관리지역ㆍ생산관리지역 및 녹지지역 중 대통령령으로 정하는 지역 (2011. 4. 14. 개정)

   3. 보전 용도: 제59조에 따른 도시계획위원회의 심의를 통하여 개발행위허가의 기준을 강화하여 적용할 수 있는 보전관리지역ㆍ농림지역ㆍ자연환경보전지역 및 녹지지역 중 대통령령으로 정하는 지역 (2011. 4. 14. 개정)

10) 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제63조 【개발행위허가의 제한】

  ① 국토해양부장관, 시ㆍ도지사, 시장 또는 군수는 다음 각 호의 어느 하나에 해당되는 지역으로서 도시ㆍ군관리계획상 특히 필요하다고 인정되는 지역에 대하여는 대통령령으로 정하는 바에 따라 중앙도시계획위원회나 지방도시계획위원회의 심의를 거쳐 1회에 한하여 3년 이내의 기간 동안 개발행위허가를 제한할 수 있다. 다만, 제3호부터 제5호까지에 해당하는 지역에 대하여는 1회에 한하여 2년 이내의 기간 동안 개발행위허가의 제한을 연장할 수 있다. (2011. 4. 14. 개정)

   1. 녹지지역이나 계획관리지역으로서 수목이 집단적으로 자라고 있거나 조수류 등이 집단적으로 서식하고 있는 지역 또는 우량 농지 등으로 보전할 필요가 있는 지역 (2009. 2. 6. 개정)

   2. 개발행위로 인하여 주변의 환경ㆍ경관ㆍ미관ㆍ문화재 등이 크게 오염되거나 손상될 우려가 있는 지역 (2009. 2. 6. 개정)

   3. 도시ㆍ군기본계획이나 도시ㆍ군관리계획을 수립하고 있는 지역으로서 그 도시ㆍ군기본계획이나 도시ㆍ군관리계획이 결정될 경우 용도지역ㆍ용도지구 또는 용도구역의 변경이 예상되고 그에 따라 개발행위허가의 기준이 크게 달라질 것으로 예상되는 지역 (2011. 4. 14. 개정)

   4. 지구단위계획구역으로 지정된 지역 (2009. 2. 6. 개정)

   5. 기반시설부담구역으로 지정된 지역 (2009. 2. 6. 개정)

  ② 국토해양부장관, 시ㆍ도지사, 시장 또는 군수는 제1항에 따라 개발행위허가를 제한하려면 대통령령으로 정하는 바에 따라 제한지역ㆍ제한사유ㆍ제한대상행위 및 제한기간을 미리 고시하여야 한다. (2009. 2. 6. 개정)

11) 국토의 계획 및 이용에 관한 법률시행령 제56조 【개발행위허가의 기준】

  ① 법 제58조 제3항에 따른 개발행위허가의 기준은 별표 1의 2와 같다. (2009. 8. 5. 개정)

  ② 국토해양부장관은 제1항의 개발행위허가기준에 대한 세부적인 검토기준을 정할 수 있다. (2008. 2. 29. 직제개정 ; 국토해양부와 그 소속기관 직제 부칙)

 12) 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 시행령 제60조【개발행위허가의 제한】

  ① 법 제63조 제1항의 규정에 의하여 개발행위허가를 제한하고자 하는 자가 국토해양부장관인 경우에는 중앙도시계획위원회의 심의를 거쳐야 하며, 시ㆍ도지사 또는 시장ㆍ군수인 경우에는 당해 지방자치단체에 설치된 지방도시계획위원회의 심의를 거쳐야 한다. (2008. 2. 29. 직제개정 ; 국토해양부와 그 소속기관 직제 부칙)

  ② 법 제63조 제1항의 규정에 의하여 개발행위허가를 제한하고자 하는 자가 국토해양부장관 또는 시ㆍ도지사인 경우에는 제1항의 규정에 의한 중앙도시계획위원회 또는 시ㆍ도도시계획위원회의 심의전에 미리 제한하고자 하는 지역을 관할하는 시장 또는 군수의 의견을 들어야 한다. (2008. 2. 29. 직제개정 ; 국토해양부와 그 소속기관 직제 부칙)

  ③ 법 제63조 제2항의 규정에 의한 개발행위허가의 제한에 관한 고시는 국토해양부장관이 하는 경우에는 관보에, 시ㆍ도지사 또는 시장ㆍ군수가 하는 경우에는 당해 지방자치단체의 공보에 게재하는 방법에 의한다. (2008. 2. 29. 직제개정 ; 국토해양부와 그 소속기관 직제 부칙)

13) 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 시행령【별표 1의 2】

  개발행위허가기준(제56조 관련)

  1. 분야별 검토사항

   (3) 토지의 형질변경 또는 토석채취의 경우에는 표고ㆍ경사도ㆍ임상 및 인근 도로의 높이, 배수 등을 참작하여 도시계획조례(특별시ㆍ광역시ㆍ시 또는 군의 도시계획조례를 말한다. 이하 이 표에서 같다)가 정하는 기준에 적합할 것.

 14) ○○시 도시계획 조례 제19조(개발행위허가의 기준)

  시장은 영 별표 1의2 제1호가목(3)에 따라 토지의 형질변경이나 토석채취의 경우에는 표고, 경사도, 임상, 인근 도로의 높이, 배수 등을 참작하여 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 토지에 한하여 개발행위를 허가할 수 있다.

  1. 입목본수도 50퍼센트(녹지지역은 40퍼센트를 말한다) 이하인 토지. 이 경우 판매를 목적으로 재배하는 나무는 입목본수도에 포함하지 아니한다.

  2. 경사도가 15도 이하인 토지

  3. 표고가 75미터(녹지지역은 65미터를 말한다) 이하인 토지

다. 사실관계

 1) 청구인 등은 1991.7.13. 쟁점토지를 증여받아 2009.12.30. 학교법인 ○○학원에 양도하고, 쟁점토지가 개발행위허가제한지역 내 임야로 비사업용토지에 해당하지 않는 것으로 보아 장기보유특별공제를 적용하여 양도소득세를 신고납부하였으나, 처분청은 개발행위를 제한할 뿐 임야 본래의 용도인 산림의 보호 및 육성에 대해 제한한 사실이 없으므로 장기보유특별공제 527,625천원을 배제하고, 2011.10.6. 청구인에게 2009년 과세연도 양도소득세 229,601,150원을 경정․고지하였음이 심리자료에 의하여 확인된다.

 2) 청구인 등이 제출한 양도소득세 신고서 등에 의하면, 쟁점토지의 양도가액, 취득가액, 장기보유특별공제는 다음과 같다.

(천원)

 3) 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 쟁점토지는 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 개발행위허가제한지역은 아니나, 2000년 ○○시 조례에 의해 표고제한지역(해발 일정높이 이상 지역은 개발행위를 제한)으로 토지형질 변경허가 등이 제한되는 지역으로 확인되며, 용도지역 등 내역은 다음과 같다.

※ 표고제한 : 녹지지역의 경우 표고 65미터 이상은 토지형질변경 등을 허가하지 아니함

 4) 청구인 등이 제출한 주민등록등초본, 지방자치단체 연혁자료 등에 의하면 증여자인 최○○의 거주지(♡♡구)와 쟁점토지(◎◎시)의 연접여부는 다음과 같이 나타난다.

 5) 청구인 등이 제출한 주민등록등본 등 심리자료에 의하면, 청구인 이애련은 최○○의 아내이며, 증여자 최○○은 최○○의 아버지로 확인된다.

라. 판단

 위 관계법령 및 사실관계 등의 내용을 종합하면,

 증여자 최○○이 쟁점토지를 1971.12.30. 취득하여 1991.7.13. 청구인 등에게 증여한 사실과 쟁점토지 연접지에서 1978.6.1.부터 1991.7.13.까지 8년 이상 거주한 사실이 확인되어 연접지 거주요건을 충족한 것으로 나타나나, 최○○은 청구인의 시아버지로 직계존속에 해당하지 아니하는 바, 쟁점토지를 비사업용토지에서 제외할 수는 없는 것으로 판단된다.

 한편, 쟁점토지가 법령상 제한으로 사용이 제한된 토지인지 살펴보면, 쟁점토지는 난개발 및 녹지공간 확보를 위하여 표고기준 허가제한지역으로 지정된 토지로서 ○○시 조례에 의하여 2001년부터 양도시점까지 형질변경, 토석채취 허가 등이 제한되었으나, 임야 본래의 용도인 산림보호·육림 등은 금지 또는 제한되지 않았는바, 쟁점토지를 법령상 제한으로 지목대로 활용할 수 없는 토지로 보기는 어렵다 하겠다.

 따라서, 처분청이 쟁점토지를 비사업용 토지에 해당하는 것으로 보아 장기보유특별공제를 배제하여 청구인에게 2009년 과세연도 양도소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

5. 결론

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.