주 문

심판청구를 기각한다.

이 유

1. 처분개요

가. ㈜OOO은 OOO(이하 “OOO”라 한다)을 운영하는 법인으로, 대표이사 및 최대주주가 청구인 김OOO이고, OOO㈜는 건물관리업과 OOO 내에서 골프용카트 대여업을 영위하는 법인으로, 청구인 김OOO(김OOO의 자)이 발행주식의 88%, 청구인 김OOO(김OOO의 손)가 11%, 청구인 김OOO이 1%를 각 보유하고 있다.

나. ㈜OOO은 2005.12.1.부터 OOO㈜에게 OOO 내 신․구코스 골프용카트 부지 및 창고를 임대하였고, 청구인 김OOO 등은 아래 <표>와 같이 2004.11.26.～2010.2.27. 보유한 ㈜OOO 발행주식 등을 OOO㈜에게 증여하였다.

다. 처분청은 OOO국세청으로부터 ㈜OOO과 OOO㈜에 대한 법인세 통합조사 및 청구인들에 대한 증여세 조사 결과,

 (1) ㈜OOO이 건물관리업이 주업이던 OOO㈜에게 OOO 내 골프용 카트 부지 및 창고를 저가로 임대하여 사실상 카트사업 운영권을 양도하면서 OOO㈜에게 부당하게 이익을 분여하였고,

 (2) OOO㈜의 주주인 청구인들에게 ㈜OOO의 경영권을 승계시키려는 일련의 계획에 따라, 청구인들의 부 김OOO 등이 OOO㈜에게 ㈜OOO 발행주식을 매년 증여하여 OOO의 2대 주주로 만드는 방법으로 사실상 청구인들에게 이익을 분여한 것으로 보아야 한다는 사실을 통보받고(카트부지 등의 저가 임대 부분에 대한 법인세는 ㈜OOO이 법인세를 수정신고․납부하였다),

 2012.2.10. 청구인 김OOO에게 2004～2010년 증여분 증여세 합계OOO원(8건), 청구인 김OOO에게 2004～2010년 증여분 증여세 합계 OOO원(8건), 청구인 김OOO에게 2004.11.26. 증여분 증여세 OOO원을 각 결정․고지하였다.

라. 청구인들은 이에 불복하여 2012.4.26. 이의신청을 거쳐 2012.8.14. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

  (1) 처분청은 OOO㈜가 특수관계자들로부터 ㈜OOO 발행 주식 등을 증여받아 법인세가 과세된 이익에 대하여, 보유 주식가치의 증가를 이유로 OOO㈜의 주주인 청구인들에게 증여세를 과세하였는바, OOO㈜는 특정법인이 아닌 일반흑자영리법인이므로 「상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다)」 제41조를 적용하기 어려워 과세를 할 근거규정이 없고, 「상증법」 제2조 제3항만을 근거로 완전포괄주의에 따라 수증법인의 주주에게 증여세를 부과하는 것은 조세법률주의에 위배되는 처분으로 부당하다.

  또한, OOO㈜가 증여받은 부분에 대하여는 이미 법인세가 과세되었고, 주식 가치의 상승은 미실현이익에 불과하며, 배당시 소득세로 과세되어야 할 것이므로 이 건 과세는 이중과세에 해당할 뿐만 아니라, 주주 지분이 변동된 것도 아니므로 증여세를 과세한 처분은 부당하다.

  (2) 이 건과 같은 주식가치 상승분에 대한 과세에 관하여 「상증법」은 별도로 규정하지 않고 있고, 2004년에 과세관청에 질의한 내용의 회신도 과세할 수 없는 것으로 해석하였음에도, 이에 반하여 「상증법」 제2조 제3항, 제4항 및 제42조의 규정을 적용하여 과세한 이 건 처분은 신의성실의 원칙에 위배되어 부당하다.

  (3) 청구인들은 이 건에 관하여 과세관청에 질의하여 회신 받은 예규를 신뢰하여 증여세를 신고․납부하지 않은 것이므로, 납세의무자에게 신고․납부의무를 해태한 것을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 것이어서 가산세 부과처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

 (1) 청구인들의 주장은 증여세 완전포괄주의의 입법취지에 배치되는바, OOO㈜가 재산을 증여받아 청구인들 보유 주식의 가치가 상승한 이상, 「상증법」 제2조 제3항의 완전포괄주의 개념에 따라 과세한 처분은 정당하다.

 한편, 미실현이익에 대한 증여세의 과세여부는 조세정책적 판단의 문제이고, 법인세나 소득세가 과세된 재산에 대하여 증여세를 과세하지 않는다는 것은 동일한 납세의무자를 전제로 하는 것이므로, 이 건과 같이 각각 과세요건이 충족되는 경우 모두 과세가 가능하다.

 (2) 2003.12.30. 「상증법」 개정으로 완전포괄주의를 도입하여 특정법인에 대한 증여세 과세 관련 규정이 예시적으로 변경되었으므로, 별도 규정이 없어도 유사한 거래시 발생된 증여이익에 대하여 과세할 수 있는 것이고, 이 건은 「상증법」 제41조를 적용하기는 어려우나, 제2조 또는 제42조에 따라 과세할 수 있는 것이다.

 (3) 처분청의 다른 예규는 과세가 가능한 것으로 해석할 여지가 있고, 당해 법인은 회신 받은 예규에도 불구하고 내부적으로 과세 가능성을 예측하였던 점에서, 청구인들에게 정당한 사유가 있는 것으로 보기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

 ① 특수관계자로부터 특정법인이 아닌 법인이 주식 등을 증여받고 법인세가 과세된 이익에 대하여 동 법인의 주주에게 주식가치 증가분에 대하여 증여세를 과세한 처분의 당부

 ② 당초 질의에 대한 회신내용과 달리 해석하여 과세한 처분이 신의성실의 원칙에 위배되는지 여부

 ③ 처분청 회신내용에 따른 것이므로 증여세 신고․납부의무 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 것인지 여부

나. 사실관계 및 판단

(1) 심판청구서, 처분청 답변서, 국세통합전산망(TIS) 자료 등의 이 건 심리자료를 종합하면, 다음의 사실이 나타난다.

  (가) ‘1. 처분개요’ 기재와 같이 청구인 김OOO 등은 2004.11.26.～2010.2.27. 보유하고 있던 ㈜OOO 발행주식 등을 OOO㈜에게 증여하였고, 그에 따라 OOO㈜는 2010년 말 아래 <표>와 같이 ㈜OOO의 2대 주주가 되었다.

  (나) OOO㈜는 2004.11.26.자 이OOO로부터의 주식 증여, 2005.1.12.자 한OOO로부터의 예금 증여에 대하여 OOO원의 자산수증이익을 신고하였고, OOO㈜의 청구인들에 대한 배당금 지급내역은 아래 <표>와 같다.

  (다) 처분청은 이 건이 「상증법」제2조 제3항의 증여세 완전포괄주의에 따른 증여에 해당하고,「상증법」제42조 제1항 제3호에서 예시적으로 규정하고 있는 ‘사업의 양수․양도, 법인의 조직 변경 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻는 이익’에 준하는 것으로 보아, 변동 전․후의 OOO㈜의 주식가치의 변동액, 즉 청구인들이 소유한 OOO㈜의 주식가치 상승분을 증여재산가액으로 하여 이 건 증여세를 결정․고지하였다(참고로, 이의신청 과정에서 2004.11.26. ㈜OOO 발행 주식의 증여자를 부 김OOO에서 이모부 이OOO로 경정하였다).

  (라) 2004.11.6.자 ‘서면인터넷방문상담4팀-1786’에 의하면, ㈜OOO과 OOO㈜의 감사반으로 지정된 OOO회계법인 소속 공인회계사 김OOO은 2004.10.25. 국세청에 “「상증법」 제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여)에서 규정하고 있는 특정법인에 해당하지 않는 법인인 경우에도 그 법인의 주주와 특수관계에 있는 자가 당해 법인에게 재산을 무상으로 제공하는 경우에 당해 법인의 주주에게 제42조(기타이익의 증여 등)의 규정을 적용하여 증여세를 과세할 수 있는지 여부”에 관하여 질의하였고, 이에 대하여 국세청은 “「상증법」 제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여)의 규정에 의하여 특정법인의 주주와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인에게 재산을 무상으로 제공하여 당해 특정법인의 주주가 이익을 얻은 경우 그 이익상당액을 그와 특수간계에 있는 자로부터 증여받은 것으로 보는 것이나, 특정법인에 해당되지 않는 법인으로서 당해 법인의 주주와 특수관계에 있는 자로부터 증여받은 재산에 대하여「법인세법」에 의한 법인세가 과세되는 경우에는「상증법」제41조 및 제42조의 규정은 적용되지 아니하는 것입니다. 귀 질의서와 유사사례인 기질의회신문(서면인터넷방문상담4팀-885, 2004.6.17.)과 관련 조세법령을 보내드리오니 참조하시기 바랍니다.”라고 회신하였다.

  (마) 한편, OOO㈜의 내부결재 서류에는 위 질의 및 회신과 관련하여, “법인이 특수관계인(법인 포함)에게서 재산을 무상증여 받거나 특수관계인(특수관계 법인 포함)과의 거래를 통하여 이익분여를 받아 해당 법인의 이익 증가로 주식가치가 상승될 경우 주주(OOO㈜ 주주)는 「상증법」에 의하여 포괄증여에 따른 증여세가 해당되는 문제가 있어 2004년 대성에 증여했던 이OOO 보유 OOO주식과 한OOO 현금증여 및 향후 계속적인 김OOO 회장님의 주식증여 등은 OOO 세무조사시 증여세 과세문제가 대두될 것으로 예상됨. 따라서 회사 세무고문인 김OOO 회계사, OOO세무법인, 박OOO 세무사는 이에 따른 의견검토를 하였고, 세무자문팀에서 국세청에 질의하고 회신받았으나 향후 세무관서에서는 국세청 질의 회신에 불구하고 증여세를 과세하고자 할 것이므로 과세시 회사 세무자문팀과 조세전문변호사 등을 선임하여 소송 등 준비를 하여야 할 것임”이라고 기재되어 있다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여, 이 건 과세처분에 대하여 살펴본다.

(가) 우선, 청구인들은 이 건 거래가 「상증법」 제42조 제1항 제3호의 경우에는 해당하지 아니하므로 이 건 과세처분은 법적 근거가 없다는 등의 주장을 하고 있으나,

 ① 2003.12.30. 「상증법」 개정으로 변칙적이고 불법적인 부의 세습을 방지하고, 과세유형을 법률에 일일이 열거하지 아니하더라도 사실상 재산의 무상이전에 해당하는 경우에는 증여세를 과세할 수 있도록 완전포괄주의를 도입하면서, 증여세 과세대상이 되는 증여의 개념을 새롭게 마련하는 한편(제2조 제3항 참조), 종전의 증여의제규정의 내용을 보완하여 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하고, 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 포괄규정을 마련(제32조 내지 제42조 참조)한 사실이 나타나므로, 이와 다른 전제에서 「상증법」 제2조 제3항이 단독으로 과세근거가 될 수 없다거나, 「상증법」 제2조 제3항 이외에 제32조 내지 제42조에 열거된 어느 하나의 유형에 해당하여야만 비로소 과세대상이 된다고 보아야 한다거나, 「상증법」 제41조에서 특정법인에 대한 증여를 별도로 규정하고 있으므로 이와 반대의 경우인 흑자법인에 대한 증여는 과세대상이 될 수 없다는 등의 청구주장은 「상증법」의 입법취지에 비추어 수긍하기 어려운 점, ② 거래의 외형만을 보면 청구인 김OOO 등이 OOO㈜에 ㈜OOO 발행주식 등을 증여한 것에 불과하나, 그 실질적인 내용은, 청구인 김OOO과 김OOO가 소유한 OOO㈜에 청구인 김OOO의 부 김OOO이 매년 ㈜OOO 발행주식을 증여하여 OOO㈜의 자산가치를 증가시킴으로써, 결국 OOO㈜의 주주인 청구인들의 주식가치를 증가시켜 짧은 기간 동안 계획된 순차적인 거래를 이용하여 아들에게 부를 무상으로 이전하고 경영권을 승계시킨 것으로 보이고, 이러한 형태의 부의 이전은 증여세 완전포괄주의에 따른 과세대상으로 보는 것이 상당한 점, ③ 「상증법」이 완전포괄주의로 전환되면서 제32조 내지 제42조도 예시규정으로 전환되었고, 이에 따라 예측이 가능하고 비교적 사례가 많은 일부 유형의 증여에 관하여는 구체적으로 과세표준 산정방식을 별도 규정하면서도, 그 밖의 유형에 대하여는 주식가치 변동액 등을 측정하여 이를 과세표준으로 삼고 있다고 보이며, 특히, 제42조는 열거하지 못한 과세유형을 포괄적으로 증여세 과세대상에 포함하기 위한 것으로 보이는바, 처분청이 주식 증여 전후 OOO㈜의 주식가치 증가액을 측정하여 「상증법」 제42조 제1항 제3호에 따라 변동된 가치증가액을 과세표준으로 산정한 것에 잘못이 있다고 보기 어려운 점, ④ 「소득세법」및「법인세법」에서도 열거주의가 아닌 포괄주의 형식의 규정이 이미 도입되어 있고, 이러한 문제점이 충분히 논의되어 상증법이 개정된 것으로 볼 수 있는 점, ⑤ 법인세와 증여세의 이중과세 문제는 납세의무자 및 거래 단계가 다르므로 이중과세로 보기 어려운 점 등을 종합하여 보면 처분청의 이 건 증여세 과세에는 달리 잘못이 없다고 판단된다(조심 2012중4732, 2013.10.17., 같은 뜻임).

(나) 다음으로, 청구법인은 처분청이 완전포괄주의 도입 이후에도 계속하여 특정법인이 아닌 흑자법인에 대하여는 「상증법」 제41조 또는 제42조를 적용할 수 없는 것으로 견해를 표명하여 왔고, 그에 따라 청구인들이 질의한 사항에 대하여도 동일한 취지로 회신하였다가 특별한 사유없이 2007.5.29.부터 과세가 가능한 것으로 견해표명을 변경하여 과세처분을 한 것이므로 이는 신의성실의 원칙에 위배된다고 주장하고 있으나,

신의성실의 원칙이 적용되기 위해 요구되는 과세관청이 납세자에게 한 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명이라 함은 관련 사항에 관하여 일관되게 계속적이고 반복적인 견해표명이 있는 경우에 한하여야 할 것이며, 과세관청의 의사표시가 일반론적인 견해표명에 불과할 경우에는 위 원칙이 적용되지 아니하는 것이고(대법원 2010.4.29. 선고 2007두19454 판결, 같은 뜻임), 조세법령의 규정내용 및 행정규칙 자체는 과세관청의 공적인 견해 표명에 해당하지 아니하는 것(대법원 2003.9.5. 선고 2001두403 판결, 같은 뜻임)인 바, 청구인들에 대한 회신(서면인터넷방문상담4팀-1786, 2004.11.6.)은 처분청의 일반적인 상담업무의 일환으로 일회적으로 이루어진 것이고, 증여세 과세여부에 관한 과세관청의 일반론적인 견해표명에 불과하여 이를 확립된 공적견해의 표명으로 보기는 어려운 점, 청구인 김OOO 등이 위 예규만을 이유로 OOO㈜에 주식 등을 증여하였는지 여부 또한 불분명한 점, 그 당시는 증여세 완전포괄주의가 도입된 직후로 새로운 과세유형에 관한 논란이 계속되고 있었던 상황으로, 이러한 배경으로 인하여 청구인들의 세무자문팀 또한 처분청의 위 회신에도 불구하고 여전히 포괄증여에 대한 세법상 문제가 있어 과세될 수 있음을 충분히 인식하면서 그에 대한 대비가 필요한 점을 지적하고 있었던 점 등을 종합할 때, 이 건 과세처분이 신의성실의 원칙에 위배된다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(다) 마지막으로, 청구인은 처분청 회신을 믿었으므로, 증여세 신고․납부의무 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 주장하고 있으나,

 앞에서 살펴본 바와 같이 2003.12.30. 「상증법」 개정으로 증여세 완전포괄주의가 도입되어, 이 건과 같은 형태의 부의 이전을 증여세 과세대상으로 봄이 상당하고, 청구인들 스스로도 이러한 사실을 충분히 인식하고 있었던 것으로 보이는 점 등을 종합할 때, 이 건 증여세 과세처분이 세법규정에 대한 해석이 불분명한 경우로서 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어 그를 정당시 할 수 있는 사정이 있거나, 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있는 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에 해당된다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다(조심 2012중4732, 2013.10.17., 같은 뜻임).

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.