주 문
OOO세무서장이 2013.12.6. 및 2014.9.15. 청구법인에게 한 2013년 제1기 부가가치세 OOO원의 부과처분과 2013년 제2기 부가가치세 OOO원의 국세환급금 통지처분 및 2014년 제1기 부가가치세 OOO원의 부과처분은 2013년 제1기 부가가치세 과세기간분OOO과 2013년 제2기 부가가치세 과세기간분 OOO원 및 2014년 제1기 부가가치세 과세기간분 OOO원을 해당 부가가치세 과세기간의 매출세액에서 차감하는 대손세액으로 보아 해당 부가가치세 과세기간의 세액을 각 경정한다.
1. 처분개요
가. 청구법인은 아파트 등 토목․건축공사를 하는 건설사업자로서, OOO 신축공사, OOO 신축공사 및 OOO 화물주차장 조성공사와 관련하여 2013년 제1기 부가가치세 확정신고시 대손세액 OOO원을 매출세액에서 차감하여 부가가치세 OOO원을 환급신고하였고, OOO 신축공사의 미수채권과 관련하여 2013년 제2기 부가가치세 과세기간분 OOO원, 2014년 제1기 부가가치세 과세기간분 OOO원을 각 대손세액공제 신고하였다.
나. 처분청은 청구법인의 부가가치세 확정신고와 관련한 현장확인 후 ‘대손세액공제 요건 미비’를 이유로 청구법인이 신고한 2013년 제1기 부가가치세 과세기간분 대손세액공제액 OOO원을 매출세액에서 차감하지 아니하고 2013.12.6. 청구법인에게 2013년 제1기 부가가치세 OOO원(신고불성실가산세)을 경정․고지하였고, 2013년 제2기 부가가치세 과세기간분 대손세액공제액 OOO원을 공제부인하여 2013년 제2기 부가가치세 환급세액 OOO원(신고 OOO원)의 국세환급금 통지를 하였으며, 2014년 제1기 부가가치세 과세기간분 대손세액공제액 OOO원을 공제부인하여 2014.9.15. 청구법인에게 2014년 제1기 부가가치세 OOO원을 경정․고지하였다.
다. 청구법인은 이에 불복하여 2014.3.3. 및 2014.9.18. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
이 건의 각 금전채권은 동일한 공사현장에 대한 건설용역을 공급하면서 공급계약에 따라 해당 기성고 부분에 대한 채권을 지정하여 청구하고 당해 채무를 변제토록 한 것이므로 기성고 부분에 해당하는 각 채권의 소멸시효는 그 각각의 권리를 행사할 수 있는 때로부터 각각 기산되고 중단된다 할 것인바, 각 공급시기별로 발행하는 채권별로 개별적으로 적용하는 것이 타당하며,
동일 당사자 간에 계속적인 거래로 인하여 수 개의 채권관계가 성립되어 있는 경우에 채무자가 소멸시효 완성 후 특정채무를 지정하지 아니하고 그 일부를 변제하였다 하더라도, 잔존 채무에 대하여도 묵시적으로 승인을 한 것으로 보아 시효이익 포기의 효력을 인정할 수 있으려면 그 묵시적인 승인의 표시는 적어도 채무자가 그 잔존 채무의 존재 및 액수에 대하여 인식하고 있음을 전제로 하여 그 표시를 대하는 상대방으로 하여금 채무자가 그 시효이익을 포기하였음을 그 표시를 통하여 추단하게 할 수 있는 방법으로 행해져야 할 것(대법원 2005.2.17. 선고 2004다59959 판결)인바, 이 건의 경우 청구법인은 각 기성고 청구시 당해 기성고 부분 외의 기존 미지급 채무에 관하여 변제를 촉구하거나 거래상대방이 변제를 약속하는 등 채무의 승인이라고 볼 구체적인 정황이 없음에도 처분청이 공사현장별로 최종 대금회수일에 채무자가 채무전부에 대하여 일률적으로 승인한 것으로 인정하여 이 건 대손세액 공제를 부인한 처분은 부당하며,
‘공급일부터 5년이 경과한 날이 속하는 과세기간에 대한 확정신고 기한까지 확정되는 대손세액’인지 여부를 적용함에 있어서도 당연히 각 기성고 부분에 대한 공급시기별로 대손세액공제 신고기한의 도과여부를 가려야 함에도 처분청이 아무런 근거 없이 공사현장별로 최종 기성 청구일을 기준으로 일괄하여 적용한 것은 부당하다.
나. 처분청 의견
대손세액공제를 적용함에 있어 건설업자가 동일한 공사현장에 대한 건설용역을 공급하면서 공급계약에 따라 수차례의 기성청구를 하여 동일인에 대하여 수 개의 금전채권이 있는 경우 채무자가 채무액 전액을 변제하기에 부족한 금액을 채무의 일부로 변제한 때에는 기존의 수 개의 채무전부에 대하여 승인을 한 것으로 소멸시효 중단사유에 해당하는 것(부가, 법규과-981, 2013.9.10.)으로 보아야 할 것인바, OOO 및 OOO 신축공사의 경우 3년의 소멸시효가 경과하지 아니하여 대손세액공제대상에 해당하지 아니하며, OOO 화물주차장 조성공사의 경우 거래처가 회생절차 진행중으로 채권면제금액이 확정되지 아니하였으므로 대손세액공제를 부인한 처분은 잘못이 없다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
동일한 공사에 대하여 기성청구가 달리 이루어진 경우 각 기성청구 채권이 별개로 성립되어 독립성을 가지므로 대손세액공제신고기한과 소멸시효 완성일을 달리 적용하여야 한다는 청구주장의 당부
나. 관련 법령
(1) 부가가치세법(2013.6.7. 법률 제11873호로 개정되기 전의 것)
제17조의2(대손세액 공제) ① 사업자가 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급하는 경우 공급을 받는 자의 파산ㆍ강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 그 재화 또는 용역의 공급에 대한 외상매출금이나 그 밖의 매출채권(부가가치세를 포함한 것을 말한다)의 전부 또는 일부가 대손(貸損)되어 회수할 수 없는 경우에는 다음의 계산식에 따라 계산한 금액(이하 대손세액 이라 한다)을 그 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간의 매출세액에서 뺄 수 있다. 다만, 그 사업자가 대손금액의 전부 또는 일부를 회수한 경우에는 회수한 대손금액에 관련된 대손세액을 회수한 날이 속하는 과세기간의 매출세액에 더한다.
대손세액 = 대손금액 × 110분의 10
② 제1항은 사업자가 제19조에 따른 신고와 함께 대통령령으로 정하는 바에 따라 대손금액이 발생한 사실을 증명하는 서류를 제출하는 경우에만 적용한다.
(2) 부가가치세법 시행령(2013.6.28. 대통령령 제24638호로 개정되기 전의 것)
제63조의2(대손세액공제의 범위) ① 법 제17조의2 제1항 본문에서 파산·강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유란 「소득세법 시행령」제55조 제2항 및「법인세법 시행령」제19조의2 제1항에 따라 대손금으로 인정되는 사유를 말한다.
② 법 제17조의2의 규정에 의한 대손세액공제의 범위는 사업자가 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급한 후 그 공급일부터 5년이 경과된 날이 속하는 과세기간에 대한 확정신고기한까지 제1항 각호의 사유로 인하여 확정되는 대손세액으로 한다.
(3) 소득세법 시행령
제55조(사업소득의 필요경비의 계산) ② 제1항 제16호에 따른 대손금은「법인세법 시행령」제19조의2 제1항 제1호부터 제11호까지의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
(4) 법인세법 시행령
제19조의2(대손금의 손금불산입) ① 법 제19조의2 제1항에서 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1.「상법」에 따른 소멸시효가 완성된 외상매출금 및 미수금
(5) 상법
제64조(상사시효) 상행위로 인한 채권은 본법에 다른 규정이 없는 때에는 5년간 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성한다. 그러나 다른 법령에 이보다 단기의 시효의 규정이 있는 때에는 그 규정에 의한다.
(6) 민법
제163조(3년의 단기소멸시효) 다음 각 호의 채권은 3년간 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성한다.
3. 도급받은 자, 기사 기타 공사의 설계 또는 감독에 종사하는 자의 공사에 관한 채권
제168조(소멸시효의 중단사유) 소멸시효는 다음 각 호의 사유로 인하여 중단된다.
1. 청구
2. 압류 또는 가압류, 가처분
3. 승인
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인과 OOO 간에 체결한 공사도급 계약내용은 아래 <표1>과 같다.
OOO
(2) 청구법인은 공사매출 중 2010년 제1기 및 제2기와 2011년 제1기 부가가치세 과세기간 중의 미수채권에 대하여 거래처들이 비록 계속사업자이나 건설시행사로서 사실상 납부능력이 없어 대손세액공제대상에 해당한다면서, 기성청구건별 각각의 공급시기로부터 3년이 도래하는 채권에 대하여 2013년 제1기 및 제2기와 2014년 제1기 부가가치세 과세기간에 「민법」상의 소멸시효 완성을 사유로 대손세액공제를 신고하였는바, 그 세부내역은 아래 <표2>와 같으며, 그 중 청구법인은 OOO의 대손세액공제 신청과 관련하여서는 회생절차가 진행중으로 채권면제금액이 확정되지 않았음을 사유로 처분청이 관련 대손세액공제액 OOO을 공제부인한 처분에 대하여는 심판청구를 하지 않았다.
OOO
(3) 청구법인이 거래처에 대하여 한 OOO 건설도급공사의 기성고 청구내역은 아래 <표3>․<표4>와 같다.
OOO
(4) 이 건 대손세액공제와 관련하여, 청구법인의 신고내용[공급시기별 대손세액공제 청구(공제)가능기한과 소멸시효 완성일 적용] 및 처분청의 처분내용[공사현장별 대손세액공제 (청구)가능기한과 소멸시효 완성일 적용]은 아래 <표5>․<표6>과 같다.
OOO
(5) 처분청이 제시한 의견 및 과세근거에 의하면, 다음과 같은 내용이 나타난다.
(가)「부가가치세법 시행령」제63조의2 제2항에 의하면, 대손세액공제의 범위를 사업자가 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급한 후 그 공급일부터 5년이 경과된 날이 속하는 과세기간에 대한 확정신고기한까지 제1항 각 호의 사유로 인하여 확정되는 대손세액으로 한다고 규정하고 있으며,「민법」제163조에서 ‘도급받은 자, 기사 기타 공사의 설계 또는 감독에 종사하는 자의 공사에 관한 채권’은 3년간 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성한다고 규정하고 있고,「민법」제168조에는 ‘승인’을 소멸시효의 중단사유로 규정하고 있다.
(나) 대손세액공제를 적용함에 있어 건설업자가 동일한 공사현장에 대한 건설용역을 공급하면서 공급계약에 따라 수차례의 기성청구를 하여 동일인에 대하여 수개의 금전채권이 있는 경우 채무자가 채무액 전액을 변제하기에 부족한 금액을 채무의 일부로 변제한 때에는 기존의 수개의 채무전부에 대하여 승인을 한 것으로 소멸시효 중단사유에 해당하는 것(법규과-981, 2013.9.10.)으로 보아야 할 것인바, OOO 신축공사의 경우「민법」제163조에 의한 3년의 소멸시효가 경과되지 아니하였으므로 대손세액공제 대상이 아니며, OOO 화물주차장 조성공사의 경우에는 거래처 모두 계속사업자일 뿐만 아니라 지급능력이 없다는 증빙이 불충분하고, 거래처인 OOO는 회생절차(OOO법원 2010회합114)가 진행중으로 채권면제금액이 확정되지 않았으므로 처분청이 청구법인의 대손세액공제 신고내용을 부인하고 2013년 제1기 부가가치세 OOO원(신고불성실가산세)을 부과한 처분 및 2013년 제2기 부가가치세 OOO을 환급한 처분은 정당하다.
(6) 청구법인 주장 및 제출증빙에 의하면, 다음과 같은 내용이 나타난다.
(가)「부가가치세법 시행령」제22조 제1항 제2호는 완성도 기준 지급조건으로 용역을 공급하는 경우 그 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 공급시기로 규정하고 있는바, 이 건 도급공사의 경우 기성고에 해당하는 각 채권마다 대가를 받기로 한 때가 모두 다르고 각 채무가 별개로 성립되어 독립성을 가지고 있으므로, 각 기성고 부분의 채권에 대하여는 그 각각의 권리를 행사할 수 있는 때로부터 각각 기산되고 중단된다 할 것이어서 기성고 부분에 해당하는 각 채권의 소멸시효는 공사현장별로 집합적으로 적용할 것이 아니라 각 공급시기별로 발생하는 채권별로 개별 적용하는 것이 타당하다.
(나) 공사도급계약에 따른 공사완료 후에 발주처로부터 공사대금 채권의 일부를 변제받은 경우 시공사의 공사대금채권의 단기소멸시효는 공사대금채권 일부 변제일로부터 3년이 경과하면 대손이 확정될 것(서울고등법원 2012.1.6. 선고 2011누20439 판결)이나, 이 건의 경우 하나의 세금계산서로 지정하여 청구한 당해 기성고 부분 공사대금 채권에 대하여 채무변제한 것이므로 그 회수로 인하여 시공자와 발주처 사이의 다른 기성고 부분의 대금채권까지 시효중단된 것으로 볼 수는 없으며, 사업자가 세금계산서를 발행한 후 매출채권의 일부를 받았을 때 「민법」제168조 제3호의 ‘승인’에 해당되어 소멸시효가 중단되는 것으로 본 예규(부가가치세과-1085, 2010.8.18.)는 여러 건의 매출채권이 발생하였고, 그에 대하여 채권을 특정하지 아니하고 수차례 매출채권 중 일부를 변제받은 사안이며, 기성고 청구시(공급시기)마다 세금계산서를 별도로 교부하여 대금을 청구하고 각 채무가 별개로 성립되고 독립성을 가지는 이 건의 경우와는 다르다 할 것이다.
(다) 완성도 기준 지급조건 공급(기성고 공급)계약 거래에 대하여 심판결정례(조심 2010서306, 2010.9.29.)는 동일공사 현장이라 하더라도 공사대금 채무별로 구분하여 채무승인을 적용하여 소멸시효의 중단과 기산 및 완성을 판단하고 있으며, 대법원 판례(대법원 2008.3.27. 선고 2007다77989 판결)에서는 하나의 채권을 분할하여 변제하기로 한 경우 그 채권의 소멸시효는 분할하여 변제하기로 한 각 부분의 변제기일이 도래하는 때로부터 순차로 진행된다고 판시하였는바, 분할하여 변제하기로 한 각 채권의 소멸시효를 개별적으로 적용하였다.
(라) 동일 당사자 간에 계속적인 거래로 인하여 같은 종류를 목적으로 하는 수개의 채권관계가 성립되어 있는 경우에 채무자가 소멸시효 완성 후 특정 채무를 지정하지 아니하고 그 일부를 변제하였다 하더라도 잔존채무에 대하여도 묵시적으로 승인을 한 것으로 보아 시효이익 포기의 효력을 인정할 수 있으려면 그 묵시적인 승인의 표시는 적어도 채무자가 그 잔존 채무의 존재 및 액수에 대하여 인식하고 있음을 전제로 하여 그 표시를 대하는 상대방으로 하여금 채무자가 그 시효이익을 포기하였음을 그 표시를 통해 추단하게 할 수 있는 방법으로 행해져야 할 것(대법원 2005.2.17. 선고 2004다59959 판결, 대법원 2011.10.27. 선고 2011다52031 판결 참조)인 바, 이 건의 경우 청구법인은 각 기성고 청구시 당해 기성고 부분 외의 기존 미지급 채무에 관하여 변제를 촉구하거나 거래상대방이 변제를 약속하는 등 채무의 승인이라고 볼 구체적 정황이 없음에도 처분청이 공사현장별로 최종 대금회수일에 채무자가 채무 전부에 대하여 일률적으로 승인한 것으로 인정하여 이 건 대손세액 공제를 부인한 처분은 부당하다.
(마) 처분청은 각 기성고의 회수일 중에서 최종 회수일을 소멸시효 완성일로 적용하면서 부가가치세법령의 규정대로 각 기성청구일을 각 기성고 공급의 공급시기로 적용하는 경우 대손세액공제를 반영한 신고기한(청구가능기한) 후에 소멸시효가 완성되는 사례가 많아 사실상 적용이 불가능함에 따라(당해 기성청구일부터 최종 기성청구일까지의 기간이 약 2년이 넘으면 청구가능기한이 도과하여 대손세액 공제가 불가능하게 됨), 대손세액공제 청구가능기한을 적용함에 있어서 부가가치세법령 해석에 어긋남에도 최종 기성청구일을 전체 기성고의 공급일로 무리하게 적용하였다.
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, OOO신축공사 도급계약서에서 매 3개월간 공사한 실적을 기준으로 청구법인이 시행사에게 기성청구하여 기성금을 확정하고, 확정된 채권(기성금)은 확정일로부터 7일 이내에 지급하도록 함으로써 각 기성고별로 공급일과 변제기일이 개별적으로 약정되어 있는 점, 실제로 청구법인은 시행사들에게 각 기성부분별로 기성금을 청구하고 세금계산서를 교부하여 그 기성금 확정통보를 받았을 뿐 아니라, 각 기성고별로 공사대금을 회수하고 잔액을 관리한 것으로 나타나는 점, 부가가치세법령상 완성도 기준지급 조건부 용역의 공급시기는 그 대가의 각 부분을 받기로 한 때로서 건설용역 공급계약에 따라 해당 기성부분에 대한 채권을 지정하여 청구하고 채무를 변제토록 하는 것이므로 각 기성고별로 채권․채무관계의 독립성이 인정된다 할 것인바, 소멸시효는 공급시기별로 각각의 권리를 행사할 수 있는 때로부터 기산 또는 완성된다고 볼 수 있는 점, 기존 미지급채무에 관하여 채무변제 촉구 또는 채무변제 약속 등 채무승인이라고 볼만한 정황이 없어 소멸시효 중단사유에 해당된다고 볼 수 없는 점, 「민법」상 당사자 간 변제에 충당할 채무를 지정하지 아니하는 경우 채무자에게 변제이익이 같으면 이OOO가 먼저 도래한 채무의 변제에 충당하도록 규정하고 있는 점, 공사대금 미수이자 또는 연체이자의 청구나 지급사실도 없는 것으로 나타나는 점 등에 비추어 이 건 공사 준공 후 그 대금의 일부 변제가 있었다 하더라도 이는 이OOO가 우선적으로 도래한 채무부터 순차적으로 변제에 충당된 것으로 보는 것이 타당하다 할 것이다.
따라서, 이 건OOO 신축공사의 경우 2012.11.1. 최종 회수금은 8회 기성분(2009.11.7.)에만 일부 변제 충당되어 9회 기성분(2010.2.7.) 및 준공 기성분(2010.5.28.)에 대하여는 변제 충당된 것으로 볼 수 없으며, OOO 신축공사의 경우 2011.8.9. 최종 회수금은 7회 기성분(2010.2.8.)에만 일부 변제 충당되고 8회 기성분(2010.5.8.), 9회 기성분(2010.11.8.) 및 준공 기성분(2011.2.1.)에 대하여는 변제 충당되지 아니한 것으로 볼 수 있는바, 처분청이 이 건 채무의 일부 변제에 대하여 기존의 채무전부를 승인한 것으로 보고 소멸시효 중단사유에 해당한다 하여 공사대금의 소멸시효가 완성되지 아니하였다고 보아 대손세액공제를 부인하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
