이 유
1. 처분개요
가. 청구인 김OOO(이하 “청구인들”이라 한다)와 특수관계인인 강OOO은 2010.12.21. OOO 소재 토지 177.9㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 청구인들이 주주로 있는 OOO 주식회사(이하 “청구외법인”이라 한다)에 증여하였고, 이에 따라 청구외법인은 2010사업년도 손익계산서에 자산수증이익 OOO원을 계상하였다.
나. 처분청은 2014.8.12., 2014.8.13. 및 2014.8.18. ｢상속세 및 증여세법｣(이하 “상증세법”이라 한다) 제2조 제3항 및 제42조 제1항 제3호에 따라 특수관계인인 강OOO으부터 수증한 쟁점토지로 인하여 발생한 청구외법인의 비상장주식 평가가치 증가분 중 청구인들의 지분만큼을 청구인들이 증여받은 것으로 보아 청구인들에게 2010.12.21. 증여분 증여세 합계 OOO을 각 결정․고지하였다.
다. 청구인들은 이에 불복하여 2014.10.24. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
가. 청구인들 주장
(1) 상증세법 제2조 제3항에 따라 부동산을 청구외법인에 무상증여하여 청구인들이 보유한 청구외법인의 주식가치가 상승하였다 하더라도 이는 부수적 효과에 불과할 뿐이고 청구인들에게 실질적인 증여는 없고, 상증세법 제2조 제2항에서 증여받은 재산에 대하여 법인세가 부과된 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있으므로 이 건 증여세 부과처분은 부당하다. 또한, 청구인들에 대한 증여사실이 존재한다 하더라도 처분청은 상증세법 제2조 제3항 및 제42조 제1항 제3호를 적용하여 증여세를 부과처분하였으나, 이는 법규정의 적용착오로서 위법부당한 처분이다. 상증세법 제2조 제3항은 증여재산가액의 계산방법에 관하여 전혀 규정하고 있지 않고 증여재산가액의 계산에 관한 제42조 제1항 제3호의 적용대상은 쟁점토지의 증여와는 그 거래유형이 전혀 다른 출자, 감자, 합병, 분할, 전환사채 등에 의한 주식의 전환, 인수, 교환 등 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래로 얻은 이익 또는 사업양수도, 사업교환 및 법인의 조직변경에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따른 이익인바, 이를 부동산 증여에 준용하여 증여재산가액을 계산한 것은 객관적이고 합리적인 방법에 의한 것이라고 볼 수 없을 뿐만 아니라 납세자의 예측가능성이나 과세형평에도 반하여 부당하다.
(2) 쟁점토지의 증여는 상증세법 제41조의 규정에 가깝다 할 수 있으나, 이는 결손법인에 적용하는 규정이고, 과세관청은 흑자법인에 특수관계자가 증여하여 법인이 이를 자산수증이익으로 회계처리하는 경우 증여세가 과세되지 않는다는 입장을 1999년 이후 2007년까지 일관되게 유지하다가 2007년경에 이와 같은 사안을 주주에게 과세할 수 있는지 사실판단할 사항이라고 유권해석을 변경하여 과세하였는바, 이는 납세자의 예측가능성에 반한다 할 것이다. 또한, 청구외법인에 대한 쟁점부동산의 증여에 대하여 청구인들에게 부과한 증여세는 주식가치 상승분이라는 미실현이익에 과세한 것으로, 미실현이익에 과세하기 위해서는 과세대상이익의 공정하고 정확한 계측문제, 자산가치 하락에 대한 보충규정 설정 등이 선결되어야 할 것인바, 이러한 선결문제가 해결되지 않은 상태에서 미실현이익인 주식가치 상승분을 과세대상 이익으로 보아 증여세를 부과한 것은 헌법상 과잉금지원칙에 위배된다 할 것이다. 따라서, 흑자법인이 특수관계자로부터 자산을 증여받은 경우 주주에게 증여세를 과세하는 것은 법규정이 미흡한바, 2013.1.1. 상증세법을 개정하여 제31조에 금전으로 환산할 수 있는 모든 경제적 이익을 추가하고, 이에 대한 증여재산가액 계산의 일반 원칙을 제32조에 신설함으로써 비로소 과세할 수 있다 할 것이므로 청구인들에게 이 건 증여세를 과세한 것은 증여세에 대한 계산방법이 법령에 정하여져 있지 아니하여 위법하다.
(3) 자산수증이익은 구 기업회계기준 제51조 제1항에서 특별이익으로서 법인의 수익으로 계상하도록 규정하고 있고, ｢법인세법｣ 제15조 제1항에서 익금의 범위를 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다고 규정하면서 같은 법 시행령 제11조 제5호에 무상으로 받은 자산의 가액은 수익의 범위에 포함시키고 있는 반면 같은 법 제17조에서는 자본거래로 인한 수익, 즉 주식발행초과금, 주식의 포괄적 교환차익, 주식의 포괄적 이전차익, 감자차익, 합병차익 등을 수익에서 제외하도록 규정하고 있는바, 상증세법 제42조 제1항 제3호의 규정은 자본거래를 전제로 하는 것이지 손익거래까지 적용하는 것은 아니다. 특별히 손익거래를 과세하고자 한다면 상증세법 제45조의3 특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제와 같이 별도의 규정이 필요하다 할 것인바, 강OOO이 청구외법인에 자산을 증여한 것은 자본거래가 아닌 손익거래로서 상증세법 제42조 제1항 제3호의 규정을 근거로 청구인들에게 증여세를 과세하는 것은 과세권의 남용이라 할 것이다. 강OOO이 쟁점토지를 청구외법인에 증여함으로써 청구인들에게 증여이익을 주려 했다면 직접 증여하는 것이 훨씬 효과적이지 우회증여할 이유가 전혀 없고, 직접 증여할 경우 과세표준은 OOO원이나 이 건 증여세 과세표준은 OOO원으로 세부담이 증가하였는바, 변칙적인 증여를 하기 위하여 청구외법인에 쟁점토지를 증여한 것이 아니다.
나. 처분청 의견
(1) 청구인들은 쟁점토지를 청구외법인에 증여하여 청구인들의 주식가치가 상승하였다 하더라도 이는 부수적 효과일 뿐 청구인들에게 실질적인 증여는 없었다고 주장하나, 2004.1.1.부터 시행된 완전포괄주의에 의한 증여세 과세제도는 기존의 증여세 과세요건을 법령에 구체적으로 열거하는 과세방식이 조세법률주의에 충실하고 납세자의 예측가능성을 높인다는 장점이 있으나, 모든 거래유형을 예측하여 열거하는 것이 불가능한 등의 한계점이 나타나서 기존에 과세유형으로 열거된 거래 이외의 거래를 통한 변칙적인 재산의 무상이전에 대하여도 과세함으로써 경제적 실질에 따라 모든 형태의 사실상 부의 무상이전 행위에 대하여 적정한 조세부담 없는 부의 세습을 효율적으로 차단하여 헌법이 추구하는 조세평등주의를 실현하고, 공정과세 실현 및 부의 재분배를 통한 사회계층간 갈등해소를 위한 것인바, 이에 따라 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 상증세법 제2조 제3항은 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 모두 증여로 보아 가치 있는 유형·무형의 자산이 이전의 방법을 사용하지 않더라도 일방인의 행위로 타방인의 재산가치가 증가되는 경우가 모두 세법상의 증여로서 증여세의 과세대상이 된다고 보고 있다. 따라서, 강OOO이 특수관계에 있는 청구외법인에 쟁점토지를 증여함으로써 청구외법인의 순자산이 증가하였고, 이와는 별도로 청구인들이 보유한 청구외법인의 지분가치가 상증세법의 평가규정에 따른 증여 전 가액과 증여 후 가액의 차액만큼 상승하였는바, 결국 강OOO은 청구인들과 특수관계에 있는 자로서 청구외법인에 쟁점토지를 증여하는 기여를 통하여 청구인들이 소유한 청구외법인의 주식가치를 증가시켰다고 할 것이고, 이는 상증세법 제2조 제3항이 규정한 증여에 해당하여 쟁점토지의 증여로 인한 청구인들의 이익은 증여세 과세대상이 된다.
(2) 청구인들은 상증세법 제2조 제2항에서 증여받은 재산에 대하여 법인세가 부과된 경우에 증여세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있기 때문에 청구인들에게 증여세를 부과한 처분은 위법부당하다고 주장하나, 쟁점토지의 증여로 인하여 청구외법인이 납부한 법인세는 당해 증여로 인하여 법인이 계상한 자산수증이익 전체에 대한 것이고, 청구인들에게 부과된 증여세는 청구외법인의 자산가치가 쟁점토지의 가치만큼 증가함에 따라 반사적으로 상승한 청구인들 소유의 청구외법인 주식의 가치증가분에 대한 것인바, 쟁점토지의 증여로 인하여 청구외법인이 납부한 법인세와 청구인들에게 과세되는 증여세는 그 소득의 귀속자, 부과 대상 및 납세의무자, 과세표준의 계산방법이 모두 다르므로, 이를 두고 동일한 과세대상에 대하여 중복하여 과세가 이루어졌다고 보기는 어렵다.
(3) 청구인들은 상증세법 제2조 3항은 증여재산가액의 계산방법에 관하여 전혀 규정하고 있지 않고, 청구인들은 상증세법 제42조 제1항 제3호의 적용대상이 아니므로 위 법령을 적용하여 증여세를 과세한 처분은 법규정의 적용착오로서 부당한 처분이라 주장하나, 상증세법 제2조 제3항이 증여세 완전포괄주의가 적용되는 과세대상을 규정하고 있고 그 증여를 통하여 얻은 증여재산 가액의 계산방법에 관하여 규정하고 있지는 않지만 이는 ｢민법｣상 증여의 형식에 의하지 아니하는 다양하고 새로운 유형의 변칙 증여에 대하여 증여세 완전포괄주의를 도입하여 증여세의 과세범위를 확대시키는 한편 증여재산 가액의 계산에 관하여는 예시규정으로 전환하여 제33조 내지 제42조의 규정을 두어 당해 예시규정 중 그 과세요건이나 거래유형, 경제적 실질이 같거나 유사한 것을 준용하여 객관적이고 합리적인 방법으로 그 가액을 산정하도록 한 것인바, 이러한 입법취지로 볼 때 청구주장을 받아들이기 어렵다.
(4) 청구인들은 쟁점토지의 증여에 대하여 상증세법 제41조의 적용대상과 유사하고, 이는 결손법인에 적용하는 규정으로 흑자법인에는 적용되지 아니하다고 주장하나, 같은 법 제41조 및 같은 법 시행령 제31조는 결손법인 등 특정법인에 대하여 특정법인의 주주와 특수관계에 있는 자가 특정법인에게 재산을 무상으로 제공하는 경우 당해 결손금을 한도로 증여받은 재산가액에 특정법인 주주의 지분율을 곱하여 계산한 금액을 증여재산으로 보아 증여세를 과세하는 것인바, 청구외법인은 특정법인에 해당하지 않으므로 같은 법 제41조가 적용되지 아니하고, 같은 법 제42조 제1항 제3호에서의 ‘사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등’이라고 규정은 포괄주의 하에서의 예시적 규정으로서 이에 해당하지 아니하는 사유라도 해당 거래 및 행위로 인하여 법인의 소유지분 또는 그 가액이 변동될 경우를 과세조건으로 규정하고 있는바, 증여자 또는 수증자가 회사의 지배주주 등의 지위를 악용하여 회사라는 법인격을 이용한 간접적 방법으로 부를 무상으로 이전한 이상 위 조항을 적용할 수 있다.
(5) 청구인들은 주식가치상승분이라는 미실현이익에 대하여 소득금액 계산방법에 대하여 명확한 기준도 없이 증여세를 과세한 것은 헌법상 과잉금지의 원칙에 위배된다고 주장하나, 이는 청구외법인에게 귀속된 이익이 별도의 주주 배분을 통하여 실현되어 주주의 소득을 구성하여야만 비로소 과세가 이루어져야 한다는 논리와 동일한 것으로, 강OOO은 쟁점토지를 특수관계에 있는 청구외법인에게 증여함으로써 청구외법인의 주주인 청구인들의 지분가치가 증가되어 청구인들에 무상으로 재산을 증여한 것과 동일한 효과가 발생하였고, 이는 상증세법 제2조 제3항에서 규정한 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것에 해당하므로 증여세 포괄주의에 따라 청구인들에게 증여세를 과세하는 것은 헌법상 과잉금지의 원칙에 위배되거나 사법체계에 반하지 아니한다.
(6) 청구인들은 흑자법인이 특수관계자로부터 자산을 증여받은 경우 주주에게 증여세를 과세하는 것은 2013.1.1. 상증세법을 개정하여 제31조에 금전으로 환산할 수 있는 모든 경제적 이익을 추가하고, 제32조에 증여재산의 일반원칙을 신설함으로써 비로소 가능하다고 주장하나, 이는 증여세 완전포괄주의를 도입한 입법취지에 반하는 것이다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
법인이 청구인들의 특수관계인으로부터 쟁점토지를 증여받은 경우 청구인들의 주식가치 상승분에 대하여 청구인들에게 증여세를 과세한 처분의 당부
나. 관련 법령 : <별지> 기재
다. 사실관계 및 판단
(1) 처분청의 심리자료 및 청구인들의 항변서 등에는 다음과 같은 사실이 나타난다.
(가) 처분청의 심리자료에 의하면 청구외법인은 1971.1.1. 부동산업을 주업태로 하여 개업한 법인으로 주주는 아래 <표1>과 같고, 청구인들은 쟁점토지의 증여자인 강OOO의 자녀들인 것으로 나타난다.
OOO
(나) 등기사항전부증명서에 의하면 청구외법인은 2010.12.21. 전소유자 강OOO으로부터 증여를 원인으로 쟁점토지에 대한 소유권이전등기를 경료한 것으로 나타난다.
(다) 청구외법인의 2010사업연도 손익계산서에 의하면 청구외법인은 쟁점토지의 수증에 대하여 2010사업연도에 OOO원의 자산수증이익을 계상한 것으로 나타난다.
(라) 처분청의 심리자료에 의하면 처분청은 강OOO이 쟁점토지를 청구외법인에 증여한 2010.12.21. 전후의 청구외법인에 대한 비상장주식 평가액의 차액OOO에 청구인들의 보유 주식수를 곱하여 청구인 김OOO의 증여재산가액을 각 OOO원으로 산정한 것으로 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 2003.12.30. 상증세법 개정으로 변칙적이고 불법적인 부의 세습을 방지하고, 과세유형을 법률에 일일이 열거하지 아니하더라도 사실상 재산의 무상이전에 해당하는 경우에는 증여세를 과세할 수 있도록 완전포괄주의를 도입하면서, 증여세 과세대상이 되는 증여의 개념을 새롭게 마련하는 한편(상증세법 제2조 제3항 참조), 종전의 증여의제규정의 내용을 보완하여 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하고, 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 포괄규정을 마련(상증세법 제32조 내지 제42조 참조)한 사실이 나타나므로, 이와 다른 전제에서 상증세법 제2조 제3항이 단독으로 과세근거가 될 수 없다거나, 상증세법 제2조 제3항 이외에 제32조 내지 제42조에 열거된 어느 하나의 유형에 해당하여야만 비로소 과세대상이 된다고 보아야 한다거나, 상증세법 제41조에서 특정법인에 대한 증여를 별도로 규정하고 있으므로 이와 반대의 경우인 흑자법인에 대한 증여는 과세대상이 될 수 없다는 등의 청구주장은 상증세법의 입법취지에 비추어 수긍하기 어려운 점, 거래의 외형만을 보면 강OOO이 청구외법인에 쟁점토지를 증여한 것에 불과하나, 그 실질적인 내용은 증여자가 그와 특수관계에 있는 청구인들이 주주로 있는 청구외법인에게 쟁점토지를 증여하여 청구외법인의 자산가치를 증가시킴으로써, 결국 그 주주인 청구인들의 주식가치를 증가시켜 특수관계인에게 부를 무상으로 이전한 것으로 보이고, 이러한 형태의 부의 이전은 증여세 완전포괄주의에 따른 과세대상으로 보는 것이 상당한 점, 상증세법이 완전포괄주의로 전환되면서 같은 법 제32조 내지 제42조도 예시규정으로 전환되었고, 이에 따라 예측이 가능하고 비교적 사례가 많은 일부 유형의 증여에 관하여는 구체적으로 과세표준 산정방식을 별도 규정하면서도, 그 밖의 유형에 대하여는 주식가치 변동액 등을 측정하여 이를 과세표준으로 삼고 있다고 보이며, 특히, 상증세법 제42조는 열거하지 못한 과세유형을 포괄적으로 증여세 과세대상에 포함하기 위한 것으로 보이는 점, ｢소득세법｣ 및 ｢법인세법｣에서도 열거주의가 아닌 포괄주의 형식의 규정이 이미 도입되어 있고, 이러한 문제점이 충분히 논의되어 상증세법이 개정된 것으로 볼 수 있는 점, 법인세와 증여세의 이중과세 문제는 납세의무자 및 거래 단계가 다르므로 이중과세로 보기 어려운 점 등에 비추어 청구인들에게 이 건 증여세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.