1. 처분개요

가. 청구인은 2015.1.2. OOO로부터 2012.10.1. OOO 주식회사(이하 “분할 전 법인”이라 한다)의 비적격 물적분할(분할로 신설된 법인명은 OOO 주식회사’로 이하 “분할 신설법인”이라 한다)로 인한 존속법인인 OOO 주식회사(이하, “분할 존속법인”이라 한다) 주식 30,000주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 증여받아 2015.4.30. 쟁점주식 1주당 가액을 ｢상속세 및 증여세법｣상 보충적 평가방법을 적용한 OOO원으로 산정하여 증여세를 신고․납부하였고, 분할 존속법인은아래 <표1>과 같이 사업연도를 변경하였다.

나. OOO은 2015.7.9.부터 2015.8.17.까지 기간 동안 청구인의 증여세 조사를 실시하여 합산신고 누락분을 가산하여 2015.1.2. 증여분 증여세 OOO원을 결정․고지하였고, OOO세무서장(이하 “조사청”이라 한다)은 분할 존속법인을 사후검증대상으로 선정하여 청구인이 쟁점주식을 증여받을 당시 ｢상속세 및 증여세법｣(이하 “상증법”이라 한다)상 보충적 평가방법에 따른 1주당 가액이 아래 <표2>와 같이 OOO원으로 증여세를 과소신고 하였다는 과세자료를 처분청에 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 2016.12.5. 청구인에게 2015.1.2. 증여분 증여세 OOO원을 경정․고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2017.2.8. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

  (1) 세무조사는 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문하고 장부 서류 그 밖의 물건을 검사 조사하거나 그 제출을 명하는 일체의 행위를 의미하는 것(대법원 2015.10.23. 선고 2014두8360 판결)인바, 청구인이 쟁점주식을 증여받아 증여세를 신고납부한 데 대해 OOO장은 2015.7.9.부터 2015.8.17.까지 세무조사를 실시하여 청구인의 쟁점주식 1주당 가액 산정이 적정하다고 인정였다가, 조사청이 쟁점주식 1주당 가액 산정이 부적정한 것으로 조사하여 청구인에게 증여세를 과세한 것은 ｢국세기본법｣ 제81조의4 규정에 따른 중복조사를 허용하고 있는 경우에 해당되지 않으므로 이 건 증여세 과세처분은 취소되어야 한다.

  (2) (1주당 순손익가치) 비상장주식의 보충적 평가액 산정을 위한 1주당 순손익가치는 상증법 시행령 제54조 제1항에서 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 이자율로 나누어 계산하도록 규정하고 있고, 1주당 최근 3년간의 순손익액은 상증법 시행령 제56조 제1항에서 평가기준일 이전 1년～3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액을 가중평균 하여 계산하는 것으로 규정하고 있는바, 이 건 쟁점주식의 보충적 평가액 산정을 위한 1주당 순손익가치는 분할 존속법인의 제32기～제34기 사업연도를 가중평균하여 계산하되, 제32기는 사업연도가 1년 미만(2012.10.1.～2012.12.31.)이므로 상증법 시행규칙 제17조의3 제2항 규정에 따라 1년으로 계산한 가액을 적용하는 것이 타당한데도 처분청이 제31기, 제33기 및 제34기의 1주당 손손익액을 가중평균하여 1주당 순손익가치를 산정하여 과세한 처분은 부당하다.

   (가) 조세법률주의의 원칙상 법문대로 해석하여야 할 것인바, 상증법 시행령 제56조 조문명칭은 ‘1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법’으로 되어 있으므로 이는 평가기준일 이전 연속된 3개 사업연도의 1주당 순손익액을 가중평균하여야 하는 것으로 해석되므로 이 건 쟁점주식의 1주당 순손익가치는 평가기준일 이전 분할 존속법인의 연속된 3개 사업연도(제32기～제34기)의 1주당 순손익액을 가중평균하여 계산하여야 한다.

   (나) 상증법상 보충적 방법에 따른 주식평가시 최근 3년간의 순손익액을 가중평균하여 계산하는 취지는 해당 기업이 계속적으로 존재한다는 가정 하에 미래에도 과거의 실적이 계속된다는 전제로서 위와 같은 계속기업의 공준은 재무제표 작성의 중요한 회계원칙 중 하나인데도 연속된 회계기간(사업연도) 중 중간에 속한 특정 회계기간을 평가대상에서 제외하여 1주당 순손익가치를 계산하게 되면 최근 3년간의 순손익액이 주식평가에 반영되지 않게 되어 불합리하다.

   (다) 쟁점주식 평가기준일을 10월 이후로 가정할 경우 처분청 의견대로라면 되면 분할 존속법인의 제32기 사업연도의 1주당 순손익액을 연환산하여 1주당 순손익가치를 산정하게 되는데 같은 사업연도 증여 사건에 대하여 증여일에 따라 1주당 순손익가치가 다르게 평가되어 일관성이 결여된 불합리한 문제가 발생한다.

   (라) 분할 전 법인이 비적격 물적분할되어 분할 전 존속법인 및 분할 신설법인이 설립되었으므로 분할 전 법인과 분할 존속법인은 전혀 다른 회사임에도 처분청이 분할 전 법인의 제31기 사업연도의 1주당 순손익액을 분할 당시 분할 존속법인과 분할 신설법인의 순자산가치 비율로 안분하여 계산한 가액을 1주당 순손익액 산정에 반영한 것은 불합리하다.

  (3) (1주당 순자산가치) 상증법 시행령 제54조 제4항 제2호에서 사업개시 후 3년 미만의 법인인 경우 순자산가치로만 평가하는 것으로 규정되어 있는바, 이 건 쟁점주식의 1주당 순자산가치 산정시 분할 존속법인이 보유 중이던 분할 신설법인 발행주식은 동 분할 신설법인이 비적격 물적분할로 설립된지 3년 미만이므로 순자산가치로만 평가하여야 할 것인데도 처분청이 1주당 순자산가치 및 1주당 순손익가치를 가중평균한 가액을 적용하여 쟁점주식의 1주당 순자산가치를 평가한 것은 부당하다.

나. 처분청 의견

 (1) 조사청은 분할 존속법인의 2015사업연도 법인세 신고내용 등에 대해 사후검증대상 법인으로 선정하여 검토하던 중 쟁점주식 1주당 가액 평가 오류를 발견하여 과세하게 된 건으로 조사청은 ｢국세기본법｣ 제81조의4 규정에서 금지하고 있는 중복조사를 실시한 사실이 없다.

  (2) 상증법 시행령 제56조 제1항 제1호에서 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액은 평가기준일 이전 1년～3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액을 가중평균하여 산정하도록 규정하고 있고, 여기서 ‘평가기준일 이전 1년～3년이 되는 사업연도’에 대해서 관련 다수의 예규(서면-2014-법령해석재산-21246, 2015.3.27. 외 다수)에서 평가기준일 이전 1년～3년이 되는 날이 속하는 사업연도의 1주당 순손익액을 의미하는 것으로 회신한바도 있으므로 쟁점주식 평가기준일(2015.1.2.)로부터 3년이 되는 날이 속하는 사업연도인 제31기의 1주당 순손익액을 분할 당시 분할 존속법인과 분할 신설법인의 순자산가치 비율로 안분한 가액을 적용한 것은 타당하고, 상증법 시행규칙 제17조의3 제2항 규정에서 사업연도가 1년 미만인 경우에는 1년으로 환산하여 계산한 가액을 적용하는 규정은 증여일 이전 1년～3년이 되는 날이 속하는 사업연도가 1년 미만인 경우에 적용하는 규정이어서 청구주장은 타당하지 않다.

  (3) 물적분할에 의하여 신설된 분할 신설법인의 사업영위 기간은 분할 전 동일 사업부문의 사업개시일부터 기산하는 것으로 쟁점주식 평가기준일 당시 분할 신설법인은 사업개시 후 3년 미만의 법인에 해당되지 않아 순자산가치로만 분할 신설법인 발행주식 가액을 평가하여야 한다는 청구주장은 타당하지 않다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

  ① 중복조사에 해당되는지 여부

  ② 사업연도 변경이 있는 경우 상증법 시행령 제56조에 따른 최근 3년간의 순손익액 계산시 평가기준일 이전 3년차의 사업연도를 사업연도 변경 전․후의 어느 것으로 할 것인지의 여부

  ③ 비적격 분할로 설립된 법인의 사업개시일을 언제로 볼 것인지 여부

나. 관련 법령

 (1) 상속세 및 증여세법 제63조【유가증권 등의 평가】① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가

  다. 나목 외의 주식 및 출자지분으로서 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

 (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2015.2.3. 대통령령 제26069호로 개정되기 전의 것)

 제54조【비상장주식 등의 평가】① 법 제63조 제1항 제1호 다목에 따른 한국거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 부동산과다보유법인(｢소득세법 시행령｣ 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.

1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 이자율

③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 법 제63조 제1항 제1호 다목의 주식 또는 출자지분을 발행한 법인이 다른 비상장주식을 발행한 법인의 발행주식총수 등의 100분의 10이하의 주식 또는 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식의 평가는 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 ｢법인세법 시행령｣ 제74조 제1항 제1호 마목의 규정에 의한 취득가액에 의할 수 있다. 다만, 법 제60조 제1항에 따른 시가가 있으면 시가를 우선하여 적용한다.

④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.

 2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업·폐업 중인 법인의 주식 등

 제56조【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】① 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 다음 계산식에 따라 계산한 가액으로 한다. 이 경우 그 가액이 음수(陰數)인 경우에는 영으로 한다.

1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 = {(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 3) + (평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 2) + (평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 1)} ÷ 6

 (3) 상속세 및 증여세법 시행령(2017.2.7. 대통령령 제27835호로 개정된 것) 제54조【비상장주식 등의 평가】④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.

2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업·폐업 중인 법인의 주식 등. 이 경우 ｢법인세법｣ 제46조의3, 제46조의5 및 제47조의 요건을 갖춘 적격분할 또는 적격물적분할로 신설된 법인의 사업기간은 분할 전 동일 사업부분의 사업개시일부터 기산한다.

 (4) 상속세 및 증여세법 시행규칙(2015.3.13. 기획재정부령 제481호로 개정되기 전의 것) 제17조의3【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】② 영 제56조 제1항의 계산식에 따라 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 계산할 때 사업연도가 1년 미만인 경우에는 1년으로 계산한 가액으로 한다.

 (5) 국세기본법 제81조의4【세무조사권 남용 금지】② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.

1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우

2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우

3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우

4. 제65조 제1항 제3호(제66조 제6항과 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)에 따른 필요한 처분의 결정 또는 제81조의15 제4항 제2호에 따른 재조사 결정에 따라 조사를 하는 경우

5. 그 밖에 제1호부터 제4호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우

 (6) 국세기본법 시행령 제63조의2【세무조사를 다시 할 수 있는 경우】법 제81조의4 제2항 제5호에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 부동산투기, 매점매석, 무자료거래 등 경제질서 교란 등을 통한 탈세혐의가 있는 자에 대하여 일제조사를 하는 경우

2. 각종 과세자료의 처리를 위한 재조사나 국세환급금의 결정을 위한 확인조사 등을 하는 경우

3. ｢조세범 처벌절차법｣ 제2조 제1호에 따른 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우. 다만, 처음의 세무조사(법 제81조의2 제2항 제1호에 따른 세무조사를 말한다. 이하 이 장에서 같다)에서 해당 자료에 대하여 ｢조세범 처벌절차법｣ 제5조 제1항 제1호에 따라 조세범칙조사심의위원회가 조세범칙조사의 실시에 관한 심의를 한 결과 조세범칙행위의 혐의가 없다고 의결한 경우에는 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료로 인정하지 아니한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 조사청의 ‘사후검증 종결 보고서’의 주요내용은 다음과 같다.

 (2) 청구인이 당초 증여세 신고 당시와 조사청이 재산정한 쟁점주식 1주당 평가액의 차이내역은 다음과 같다.

   (가) 쟁점주식의 1주당 순자산가치

   청구인은 당초 증여세 신고시 분할 존속법인이 보유한 분할 신설법인의 주식에 대해 분할 신설법인은 사업개시일(분할일)로부터 3년 미만에 해당하는 법인이라는 사유로 상증법 시행령 제54조 제4항 제2호 규정에 따라 1주당 순자산가치로만 평가하여 분할 존속법인 1주당 순자산가치를 OOO원으로 산정하였고, 조사청은 분할 신설법인의 사업개시일은 분할 전 법인의 해당 사업부문 개시일로부터 기산하여야 하므로 3년 이상으로서 상증법상 보충적 평가방법(1주당 순자산가치와 1주당 순손익가치를 2와 3의 비율로 가중평균)으로 평가하여 분할 존속법인 1주당 순자산가치를 OOO원으로 산정하였는바, 분할 존속법인의 1주당 순자산가치 평가가액에 대해서는 청구인과 처분청 간에 다툼이 없다.

   (나) 쟁점주식의 1주당 순손익가치 산정을 위한 1주당 최근 3년간의 순손익액 계산 외에 대해서는 청구인과 처분청 간의 다툼이 없는바, 구체적인 순손익가치의 차이 발생 사유는 다음과 같다.

   (다) 조사청은 1주당 최근 3년간의 순손익액 계산방법에 대해 규정하고 있는 상증법 시행령 제56조 제1항에서 ‘평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액’으로 분할 전 법인의 제31기 사업연도(2011.10.1.～2012.9.30.)의 1주당 순손익액을 적용하여야 한다는 의견인바, 그 근거로 “비상장법인의 ‘1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액’은 평가기준일 이전 1년, 2년 및 3년이 되는 날이 속하는 사업연도의 1주당 순손익액을 기준으로 하여 계산하는 것”이라는 취지로 회신한 다수의 예규(재산세과-771, 2009.3.5. 등)를 제시하였다.

  (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점주식 증여에 대해 OOO장이 2015.7.9.부터 2015.8.17.까지 세무조사를 실시하여 청구인의 쟁점주식 1주당 가액 산정에 대해 이견을 제시하지 아니하였다가 조사청이 이를 재조사하여 과세한 것은 ｢국세기본법｣ 제81조의4 규정에 따른 중복조사금지원칙에 위배되어 부당하다고 주장하나, 청구인의 당초 증여세 신고시 산정한 쟁점주식 1주당 가액 평가에 대해 조사청이 사후검증 대상으로 선정한 후 쟁점주식 1주당 가액을 재산정한 것은 별도의 세무조사로 보기 어려워 청구인에 대한 이 건 증여세 부과처분이 ｢국세기본법｣ 제81조의4 규정에서 금지하고 있는 중복조사에 따른 것이라고 보기 어려운 점, 과세관청이 당초 세무조사 과정에서 세법 적용의 오류를 바로잡지 못하였다 하더라도 부과제척기간 이내의 기간 중에는 당초 오류를 바로잡아 과세할 수 있는 것으로 보아야 할 것인 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

  (4) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 상증법 시행령 제54조 제1항에서 규정하고 있는 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 평가기준일로부터 연속된 3개 사업연도를 대상으로 평가하되, 동 3개 사업연도 중 1년 미만의 사업연도가 있는 경우 1년으로 계산한 가액으로 한다고 주장하나, 사업연도 변경이 있는 경우 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액의 계산방법에 대해서는 명문규정이 없어 반드시 평가기준일로부터 연속된 3개 사업연도를 대상으로 평가하여야 한다는 청구주장을 인정하기 어려운 점, 과세관청은 그 동안 다수의 예규에서 “평가기준일 이전 1년, 2년 및 3년이 되는 날이 속하는 사업연도의 1주당 순손익액을 기준으로 하여 계산하는 것”이라는 취지로 회신한 사실이 나타나는바, 동 적용방법은 사업연도 변경이 있는 경우 1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액의 계산방법에 대해명문규정이 없는 점을 감안하여 다양한 평가사례에 대해 과세관청에서 일관된 적용방법을 제시한 것으로 보이고, 이는 납세자에게 일방적으로 불리한 평가방법이 아니라 적용 사례마다 유불리가 다르게 나타나는 경우에 해당되어 불합리한 방법으로 단정하기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

  (5) 마지막으로, 쟁점③에 대하여 살피건대, 처분청은 비적격 물적 분할로 설립된 분할 신설법인의 사업개시일은 분할 전 해당 사업부문 사업개시일로서 쟁점법인이 보유한 분할 신설법인 주식 평가는 1주당 순손익가치와 1주당 순자산가치를 가중평균하여 산정하여야 한다는 의견이나, 사업개시 후 3년 미만의 법인의 주식 평가는 상증법 시행령 제54조 제4항 제2호에 순자산가치 방법으로만 평가하는 것으로 규정하고 있고, 2017.2.7. 대통령령 제27835호로 상증법 시행령 개정시 제54조 제4항 제2호 후단에 ｢법인세법｣ 제46조의3, 제46조의5 및 제47조의 요건을 갖춘 적격분할 또는 적격물적분할로 신설된 법인의 사업개시일은 분할 전 동일 사업부분의 사업개시일부터 기산한다는 규정을 신설하였는바, 동 후단규정은 분할로 설립된 신설법인의 사업개시일을 보다 명확히 규정하기 위한 것으로 비록 동 규정 개정 전에 분할로 신설된 법인의 사업개시일에 대한 명문 규정이 없었더라도 동 개정 규정을 적용하는 것이 합리적인 점 등에 비추어 이 건 분할 신설법인의 경우 비적격 물적분할로 설립된 법인으로서 분할 전 동일 사업부분의 사업개시일부터 기산하는 후단규정의 적용대상에 해당되지 않는 것으로 보여 쟁점주식 평가기준일 당시 분할 신설법인은 사업개시일로부터 3년 미만의 법인으로서 순자산가치로만 평가하는 것이 타당하다고 하겠으므로 처분청이 분할 신설법인의 1주당 순자산가치와 1주당 순손익가치를 가중평균한 가액을 기초로 하여 쟁점주식의 1주당 가액을 재산정한 이 건 증여세 과세처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

  이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 ｢국세기본법｣ 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.