우회증여받은 주식에 대한 증여세 부과처분 및 부당무신고가산세액 산정시 기납부세액을 무신고세액에 포함한 계산 방법의 적법 여부

예규·판례

우회증여받은 주식에 대한 증여세 부과...

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판례일부국승

서울행정법원-2017-구합-52399

생산일자 2017.12.21.

AI 요약

요지

부친이 명의신탁한 쟁점 주식을 원고가 우회증여받은 것으로 보아 부당무신고가산세를 포함한 증여세 부과처분은 적법하나 부당무신고가산세액 산정시 기납부세액을 공제하지 않고 무신고세액에 포함하여 과세하는 것은 납세자에게 이중부담을 주는 것으로 위법함

질의내용

사 건	2017구합52399 증여세부과처분취소
원 고	권AA
피 고	OO세무서장
변 론 종 결	2017. 11. 23.
판 결 선 고	2017. 12. 21.

주 문

1. 피고가 2014. 10. 7. 원고에 대하여 한 2013. 1. 28.자 증여 관련 증여세 674,761,855원(가산세 포함)의 부과처분의 부당무신고가산세 317,375,500원 중 124,395,199원을 초과하는 부분을 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 4/5는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2014. 10. 7. 원고에 대하여 한 2010. 2. 4.자 증여 관련 증여세 350,904,650원(가산세 포함, 이하 같다) 및 2013. 1. 28.자 증여 관련 증여세 674,761,855원의 부과처분을 모두 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 2010. 2. 4. 및 2013. 1. 28. 부친 AAA의 사촌형인 XXX 명의의 주식회사 ZZ특수금속(이하 ‘이 사건 회사’라 한다) 주식 각 500주씩 합계 1,000주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 취득하였고, 이와 관련하여 아래와 같은 내용의 양도소득세 신고가 이루어졌다.

나. 서울지방국세청장은 원고에 대한 세무조사결과, AAA이 XXX에게 명의신탁한 이 사건 주식을 원고에게 증여한 것으로 보아 피고에게 세무자료를 통보하였고, 피고는 2014. 10. 7. 이 사건 주식 중 원고가 2010. 2. 4. 취득한 주식 500주(이하 ‘이 사건 제1주식’이라 한다)의 가액을 552,270,232원으로 산정하여 원고에게 증여세 350,904,650원(가산세 포함)을, 원고가 2013. 1. 28. 취득한 주식 500주(이하 ‘이 사건 제2주식’이라 한다)의 가액을 839,916,667원으로 산정하여 증여세 713,893,640원(가산세 포함)을 각 결정․고지하였다.

다. 원고는 위 각 증여세 부과처분에 불복하여 2014. 12. 30. 서울지방국세청장에게 이의신청을 하였는데, 서울지방국세청장은 2015. 3. 12. 이 사건 주식 중 원고가 2013. 1. 28. 양도받은 주식 500주가 과다평가 되었다고 보아 위 주식의 가액을 다시 신출하여 과세표준과 세액을 경정하라고 결정하였고, 이에 피고는 위 나.항 기재 2013년 귀속 증여세 713,893,640원의 부과처분 중 39,131,787원을 감액경정하였다[위 나.항 기재 2010. 2. 4.자 증여 관련 증여세 350,904,650원의 부과처분 및 위와 같이 감액경정되고 남은 2013. 1. 28.자 증여 관련 증여세 674,761,855원(본세 309,237,999원3), 부당무신고가산세 317,375,500원, 납부불성실가산세 48,148,356원)의 부과처분을 합하여 ‘이 사건 각 처분’이라 한다].

라. 원고는 2015. 6. 18. 이 사건 각 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2016. 10. 28. 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제17, 18호증, 을 제1, 2, 9호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 각 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 이 사건 주식은 AAA이 XXX에게 명의신탁한 것이 아니라 XXX가 이 사건 회사 설립시 발기인으로 참여하여 취득 및 보유하여 온 것이고, 원고는 이 사건 제1주식을 1주당 39,000원씩 총 19,500,000원에 매수하기로 하고, XXX에게 차량을 구입하여 주는 방법으로 그 매매대금을 대물로 변제하였으며, 이 사건 제2주식을 1주당 50,000원씩 총 25,000,000원에 매수하기로 하고, XXX에게 실제로 2,500만 원을 지급하였는바, 원고가 AAA이 XXX에게 명의신탁한 이 사건 주식을 증여받았음을 전제로 한 피고의 이 사건 처분은 위법하다.

2) 설령 원고가 AAA이 XXX에게 명의신탁한 이 사건 주식을 증여받은 것이라고 하더라도 이것만으로 조세포탈을 위한 적극적인 부정행위를 한 것이라고 볼 수 없으므로, 이 사건 주식의 증여와 관련하여 원고에게 부당무신고가산세가 적용될 수 없다.

3) 나아가 피고는 이 사건 제2주식의 증여와 관련하여 원고에게 증여세를 부과하면서 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정된 국세기본법(이하 ‘개정 국세기본법’이라 한다) 제47조의2에 기해 기납부세액을 차감하지 않은 산출세액 전체를 대상으로 부당무신고가산세를 부과하였으나, 위와 같이 개정된 국세기본법 제47조의2는 그 부칙에 따라 2012. 1. 1. 이후 최초로 증여하는 분부터 적용되는데, AAA의 원고에 대한 최초 증여가 2012. 1. 1. 이전에 있었으므로, 위와 같이 개정되기 전의 국세기본법(이하 ‘개정 전 국세기본법’이라 한다) 제47조의2에 따라 산출세액에서 기납부세액을 차감한 금액을 기준으로 부당무신고가산세를 부과하여야 한다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 인정사실

1) 이 사건 회사는 밸브, 조립금속제품 제조업 등을 영위하는 비상장법인으로, 1987. 10. 29. 설립되었는데, 설립 당시 AAA, XXX, MMM 등 7명이 발기인으로 참여하였다.

2) 2009년부터 2013년까지 원고와 이 사건 회사 주주들 사이의 위 회사 주식 거래내역 및 양도소득세 신고내역은 아래 표 기재와 같다(음영 부분은 이 사건 주식과 관련한 것이다).

3) 서울지방국세청장은 2014. 7. 8.부터 2014. 8. 16.까지 원고에 대한 세무조사결과, 위 2)항 기재 표 순번 1, 2, 4, 6 기재 각 주식은 AAA이 명의신탁한 것으로서, AAA이 원고에게 이를 증여하였다고 보고, 같은 표 순번 3, 5 기재 각 주식은 원고가 이를 시가보다 낮은 가격으로 취득하여 그 차액 상당을 증여받은 것으로 보았으며, 원고가 2013. 2. 15. AAA으로부터 1억 7,500만 원을 증여받은 것으로 보아 피고에게 과세자료를 피고에게 통보하였고, 피고는 2014. 10. 7. 원고에 대하여 아래 표 기재와 같이 각 증여세(각 가산세 포함)를 결정․고지하였다(음영 부분은 이 사건 주식과 관련한 것이다).

4) 원고와 XXX 사이에, 2010. 2. 4. 원고가 XXX 소유의 이 사건 회사 주식 500주를 1,950만 원(1주당 39,000원씩)에 매수하기로 하는 내용의 주식매매계약서(갑 제5호증)가 작성되었고, 2013. 1. 28. 원고가 XXX 소유의 이 사건 회사 주식 500주를 2,500만 원(1주당 50,000원씩)에 매수하기로 하는 내용의 주식매매계약서(갑 제12호증)가 작성되었다(이하 위 각 주식매매계약서를 ‘이 사건 각 주식매매계약서’라 한다).

5) 원고 명의의 계좌에서 2010. 2. 4. 차량 구입대금 명목으로 19,500,000원이 이체되었는데, 같은 날 차량등록원부에 40거8977 그랜저 차량(이하 ‘이 사건 그랜저 차량’이라 한다)이 XXX 앞으로 이전등록되었고, 2011. 8. 29. 위 차량의 소유권이 ㅇㅇㅇ에게 이전되었다. 한편 XXX는 이 사건 회사 소유의 26오3623 토요타 차량(이하 ‘이 사건 토요타 차량’이라 한다)을 아파트 차량으로 등록하였다.

6) 2012. 12. 26. 개설된 XXX 명의 국민은행 계좌의 2012. 12. 27.부터 2013. 2. 15.까지의 주요 거래내역 및 XXX 명의 기업은행 계좌의 주요 거래내역은 아래와 같고, 위 국민은행 계좌는 2013. 2. 18. 해지되었다.

7) 서울지방국세청의 원고에 대한 세무조사과정에서 담당 공무원이 2014. 7. 28. XXX로부터 받은 문답서의 주요 내용은 아래와 같다.

- 이 사건 그랜저 차량을 2010. 2. 4. 취득하게 된 경위는 AAA이 위 차량을 사줄 테니 타고 다니고, 그 대신 이 사건 제1주식을 이전한다고 알려주었다.

- 이 사건 주식의 매매에 관한 계약서를 별도로 작성한 사실은 없다.

- 이 사건 주식 양도에 따른 양도소득세를 납부한 사실이 없고, AAA이 처리한 것으로 알고 있거나 이 사건 회사에서 다 알아서 처리하여 주는 것으로 알았다.

- 이 사건 그랜저 차량을 2~3년 정도 타고 다니다가 기름 값이 많이 들어 감당하기 어려워 AAA에게 돌려준다고 얘기해서 반환하게 되었고, 차량의 명의이전은 자동차등록증 등 관련 서류를 원고에게 전달하였고, 이후의 사정은 알지 못하며, 2011. 8. 차량을 회사에 넘길 당시 차량대금을 받은 사실이 없다.

- 차량 보유기간 동안 차량 수리비나 주유비는 거의 ZZ가스산업에서 부담하였고 본인이 부담한 사실은 없다.

- 본인 명의 국민은행 계좌가 2012. 12. 26. 최초 개설되어 이후 총 228,360,000원이 입금되었고, 2억 원이 원고에게 출금되었고, 잔여금 28,300,000원은 본인 명의 기업은행 계좌로 이체하였다.

- ZZ가스산업의 퇴직금은 28,300,000원이고, 2013. 1. 28. 원고가 입금한 2,500만 원은 이 사건 제2주식에 대한 매각대금이고, 2012. 12. 27. 받은 50,760,000원은 ZZ특수금속에서 받지 못한 퇴직금조이며, 2013. 1. 28. 받은 7,000만 원은 성과급으로 받았고, 2013. 1. 30. AAA으로부터 받은 5,800만 원은 공로금 상당액으로 받은 것이다.

- 국민은행 계좌에서 2013. 2. 4. 원고에게 2억 원을 송금한 것은 원고가 집 이전 문제로 필요하다면서 2억 원 정도를 빌려달라고 하여 빌려준 것이고, 2, 3년 후에 갚는 것으로 알았고 이자는 본인이 필요 없다고 하였는데 원고가 그 이자조로 매월 30만 원을 송금하여 주고 있으며, 이자에 대한 종합소득세는 회사에서 알아서 해 주는 것으로 알았다.

- 기업은행 계좌로 AAA으로부터 2013. 2. 1.부터 2013. 2. 15.까지 171,700,000원을 수령한 것으로 나타나는데 2013. 2. 4. 원고에게 대여한 2억 원을 11일 후인 2013. 2. 15. AAA이 대신 반환하여 준다며 본인의 기업은행 계좌에 ㅁㅁㅁ의 입금분을 포함하여 총 171,700,000원을 입금해 주었다.

- 2억 원을 원고에게 송금한 반면 AAA으로부터 171,000,000원만을 수령한 것은 주식양도대금 2,500만 원 상당이 본인이 받아야 될 주식 양도대금이 아니라서 돌려준 것이다.

8) 서울지방국세청의 원고에 대한 세무조사과정에서 담당 공무원이 2014. 7. 23.

ㅇㅇㅇ로부터 받은 문답서의 주요 내용은 아래와 같다.

- 이 사건 회사의 사주 AAA과 37년 전부터 알고 지내는 사이이다.

- 원고와 사이의 이 사건 회사 주식에 관한 2009. 7. 27.자 주식양도계약서는, 2009년 AAA이 주식양도를 한다고 인감증명서와 내용이 기재되지 않은 빈 계약서에 인감도장을 찍으라고 하였고, 이것이 무엇이냐고 물었으나 본인과 아무 관련이 없고 별일 아니라고 하고 서로 믿는 처지라서 서류를 보내주고 잊고 지냈다. 그런데 그 거래가액 5,500만 원이나 주식수가 1천 주가 지금처럼 기재된 매매계약서는 이번 조사통지서를 2014. 6. 26. 받은 이후 그 연유를 알고자 2014. 6. 27. AAA과 만났을 때 처음 보았던 것이다.

- 주식 양도에 따른 양도소득세를 납부한 것이 없고 AAA이 양천세무서에 제 명의로 양도소득세를 냈다며 영수증을 보여준 적이 있다. 양도대금을 정상적으로 주고받았다면 그 양도소득을 자신이 내는 것이 당연한데도 AAA이 낸 점에서도 본인이 양도대금을 받지 않았다는 사실을 확인할 수 있다.

- 원고가 2009. 8. 6. 2,800만 원 및 2009. 8. 20. 2,700만 원 합계 5,500만 원을 송금한 것은 AAA이 2009. 7. 16. 3,000만 원이 필요하니 돈을 부쳐달라고 하여 부쳐주었는데 2009. 8. 6. AAA이 전화해서 빌린 돈을 갚는다고 한 후 원고 명의로 2,800만 원을 송금하여 준 것이다. AAA은 같은 날 빌린 돈에 대한 이자라며 20만 원을 AAA 명의로 별도로 송금해 주어 당연히 빌려준 돈 3,000만 원을 갚는 것으로 알았다. 처음에는 AAA 명의가 아닌 원고 명의로 송금하여 의아해 하였으나 지나고 보니 주식매매대금을 준 것처럼 속인 것을 알게 되어 화가 났다.

- 2009. 8. 20. 추가로 2,700만 원을 송금받은 것은 2009. 8. 20. AAA이 전화하여 2,700만 원을 송금하였으니 그 중 종전 미수금 200만 원과 현금으로 빌려준 100만 원을 제외한 나머지 2,400만 원을 석희자에게 1,000만 원, 이은형에게 1,400만 원을 송금하여 달라고 하였다. 입금계좌번호는 문자로 전달받아 그 다음날 송금수수료가 면제되는 처 명의 계좌로 옮겨 텔레뱅킹으로 송금해 주었다.

- 이 사건 회사 설립 당시 AAA으로부터 발기인이 필요해서 본인을 주주로 올려놓았다는 말만 들었고 본인 이름으로 몇 주가 되어 있는지도 몰랐다.

- 본인 명의로 된 이 사건 회사 주식 1,000주의 실제 소유자는 AAA으로 알고 있고, 법인 설립 당시 주식인수대금 1,000만 원을 납입한 사실도 없다.

- 30년 전에 AAA에게 1,000만 원을 빌려줬는데, 그 돈을 갚으라고 우편물을 보냈더니 AAA이 돈 대신 이 사건 회사 소유의 이 사건 그랜저 차량을 가져가라고 해서 2011. 8. 29. 위 차량을 인수하게 되었다.

- 이 사건 차량의 종전 명의자 XXX는 AAA의 사촌형으로 이 사건 회사에서 근무하는 사람으로, 이 사건 차량은 위 회사의 차량으로 알고 있었고, 그래서 그 명의자 XXX와는 상관없이 AAA이 저에게 넘겨 준 것이고, 챠량 대가를 지급한 사실이 없다.

9) 서울지방국세청의 세무조사 과정에서 AAA과 원고는 아래와 같은 내용의 확인서 내지 진술서를 작성하여 제출하였다.

■ AAA의 2014. 8. 5.자 사실관계 확인서

본인은 이 사건 회사 설립당시 상법상 발기인이 7명으로 구성되어야 하는 조건에 따라 주주명부의 구성인원 중 아래 인원에 대해 투자금을 대납해 주고 주주로 신고하였고, 이 사건 회사 주식을 원고에게 증여하였음을 확인합니다.

■ AAA의 2014. 8. 14.자 사실관계 확인서

본인은 사촌형 XXX에게 2013. 2. 1. 송금한 5,000만 원, 2013. 2. 15.자 총 12,170만원(본인 명의 송금액 7,170만 원, 1,000만 원, 본인의 지인 ㅁㅁㅁ 명의 송금액 4,000만원)은 본인이 운영 중인 법인 등 사업체와 지급한 대가 관계나 지급의무는 없지만 본인의 사업에 장기(30년 이상) 근무하여 도움을 주었고, 법인 근무 후 퇴사할 때 퇴직금을 지급하지 못한 미안하고 고마운 마음에 본인이 개인적으로 지급한 금원임을 확인합니다.

■ 원고의 2014. 8. 진술서

2010. 2. 4. 백부 XXX 명의로 취득한 이 사건 그랜저 차량은 본인의 개인사업인 ZZ가스산업에서 차량대금 1,950만 원을 지급한 ZZ가스산업의 실제 소유 차량으로, 2011. 8. 29. 회사의 채권자인 ㅇㅇㅇ에게 대물변제 형식으로 양도한 시점까지 ZZ가스산업의 사업 소득 계산상 감가상각비 및 차량유지비를 필요경비로 전액 계상한 사실이 있습니다.

■ 원고의 2014. 8. 8.자 사실관계 확인서

본인이 2013. 2. 4. 백부 XXX로부터 송금받은 2억 원은 2012. 12. 27. 부친 AAA이 실제 귀속자인 배당금 상당액 5,076만 원과 AAA이 XXX에게 2013. 1. 28. 송금한 7,000만 원, 2013. 1. 30. 송금한 5,800만 원, 본인이 2013. 1. 28. 송금한 주식양도대금 상당 2,500만 원을 XXX로부터 반환받은 사실이 있어 총 1억 7,500만 원을 AAA으로부터 본인이 현금 수증받았음을 확인합니다.

10) 원고가 AAA으로부터 증여받은 재산과 관련한 피고의 원고에 대한 부당무신고가산세 과세내역은 아래 표 기재와 같고(이하 아래 표 기재 각 증여를 증여일순으로 ‘1 내지 4차 증여분’이라 한다), 피고는 위 2, 3차 증여분의 경우 개정 전 국세기본법 제47조의2에 따라 각 증여일 이전에 증여받은 재산(사전증여 재산가산액)에 대한 증여세액을 제외한 산출세액을 가산세대상 산출세액으로 보아 부당무신고가산세를 부과하였으나, 이 사건 제2주식의 증여와 관련한 4차 증여분에 대하여는 당해 증여재산가액과 사전증여재산가액(1 내지 3차 증여분)을 합산한 금액에 대한 산출세액을 가산세대상 산출세액으로 보아 부당무신고가산세를 부과하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 5 내지 13, 16, 17호증, 을 제1, 6 내지 9호증의

각 기재, 변론 전체의 취지

라. 판단

1) 이 사건 주식을 XXX로부터 매수하였다는 주장에 관한 판단

살피건대, 을 제3 내지 15호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 아래와 같은 사정들을 종합하면, 원고가 XXX로부터 이 사건 주식을 매수한 것이 아니라, 위 주식은 AAA이 XXX에게 명의신탁한 것으로서, AAA이 원고에게 이를 증여한 것으로 봄이 상당하므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

① 과세관청이 세무조사를 하는 과정에서 납세의무자 등으로부터 일정한 과세요건사실을 자인하는 내용의 확인서를 작성 받았다면 그 확인서가 작성자의 의사에 반하여 강제로 서명·날인되었다거나 혹은 그 내용의 미비 등으로 인하여 구체적인 사실에 대한 입증자료로 삼기 어렵다는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 확인서의 증거가치를 쉽게 부인할 수는 없다고 할 것인데, 서울지방국세청의 세무조사 당시 AAA은 이 사건 주식을 XXX에게 명의신탁하였다가 원고에게 증여하였다는 내용의 확인서를, 원고는 이 사건 주식의 실제 소유자는 AAA이라는 내용의 확인서를 각 작성하여 제출하였다.

② 원고는 XXX로부터 실제로 이 사건 주식을 매수하였다는 점에 관한 증거로 이 사건 각 주식매매계약서를 제출하였으나, XXX는 서울지방국세청의 세무조사 과정에서 ‘이 사건 주식의 양도 시점에 원고와 주식 매매계약서를 작성한 사실이 없고, 이 사건 주식의 양도와 양도소득세의 신고․납부를 모두 AAA이 알아서 처리한 것으로 알고 있다’고 진술하였는바, 위 각 주식매매계약서는 이 사건 주식 양도 당시 원고와 XXX에 의해 실제로 작성된 것이라고 보기 어렵다.

③ 이 사건 토요타 차량은 이 사건 회사 소유 차량에 불과한 점, 이 사건 그랜저 차량이 XXX 명의로 되어 있던 기간에도 XXX가 차량의 수리비나 주유비를 부담한 바 없고, ZZ가스산업의 차량운반구감가상각비명세서에 감가상각자산으로 등재되어 있었던 점, 서울지방국세청의 세무조사 과정에서 XXX는 ‘이 사건 그랜저 차량을 ZZ가스산업에 반환하였는데 그 과정에서 매매대금을 수령한 사실이 없다’고 진술하였고, XXX로부터 이 사건 그랜저 차량의 소유권을 이전받은 ㅇㅇㅇ도 ‘위 차량은 ZZ가스산업의 차량으로, XXX와 관계없이 AAA에 대한 채권의 변제 명목으로 위 차량을 취득하였다’고 진술한 점 등을 ZZ할 때, XXX가 이 사건 각 차량을 일정 기간 사용한 것을 넘어 이 사건 제1주식의 매매대금 명목으로 위 각 차량을 실질적으로 취득하였다고 보기 어렵다.

④ XXX는 2013. 2. 4. 원고에게 2억 원을 이체하여 주었는데, 이후 2013. 2. 15. 까지 AAA 및 그 지인인 ㅁㅁㅁ으로부터 합계 1억 7,170만 원만 이체받음으로써 원고가 2013. 1. 28. 이 사건 제2주식의 매매대금 명목으로 XXX에게 지급한 2,500만원 상당을 원고 내지 AAA에게 반환한 결과가 되는 점, 서울지방국세청의 세무조사 과정에서 XXX는 ‘원고가 이 사건 제2주식 매수대금 명목으로 이체한 2,500만 원은 제가 받아야 될 양도대금이 아니라서 위와 같은 방식으로 반환하였다’고 진술한 점 등 을 ZZ할 때, XXX가 원고로부터 이 사건 제2주식의 매매대금을 실제로 지급받았다고 보기도 어렵다.

2) 부당무신고가산세의 부과가 위법하다는 주장에 관한 판단

가) 국세기본법 제47조의2 제2항 본문은 ‘부정행위’로 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 하지 아니한 경우에는 소득세법에 따른 산출세액의 100분의 40에 상당하는 금액을 가산세로 한다고 규정하고 있는데, 명의를 위장하여 소득을 얻더라도 그것이 조세포탈과 관련이 없는 행위인 때에는 명의위장 사실만으로 ’부정행위’에 해당한다고 할 수 없으나, 그것이 누진세율 회피, 수입의 분산, 감면특례의 적용, 세금 납부를 하지 아니할 무자력자의 명의사용 등과 같이 명의위장이 조세회피의 목적에서 비롯되고 나아가 여기에 허위 매매계약서의 작성과 대금의 허위지급, 허위의 양도소득세 신고, 허위의 등기·등록, 허위의 회계장부 작성·비치 등과 같은 적극적인 행위까지 부가된다면 이는 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 ’부정행위’에 해당한다고 할 것이다(대법원 2013. 12. 12. 선고 2013두7667판결 참조).

나) 그런데, 위 인정사실 및 변론 전체의 취지에 의하면, 원고가 이 사건 주식을 AAA으로부터 증여받으면서 AAA으로부터 위 주식을 명의신탁받은 XXX로부터 2차례에 걸쳐 위 주식을 매수하는 형식을 취한 사실, 원고는 위와 같이 이 사건 주식을 XXX로부터 매수하는 형식을 취하면서 실제 매매가 이루어진 것처럼 가장하기 위하여 이 사건 각 주식매매계약서를 허위로 작성하고, XXX에게 주식의 양수대가로 이 사건 그랜저 차량을 구매하여 준 것과 같은 외형을 만들거나 주식의 양도대금에 해당하는 금액을 이체하였다가 이를 반환받기도 한 사실, 이 사건 주식이 원고에게 양도된 이후에 AAA이 XXX를 대신하여 위 주식의 양도에 따른 양도소득세를 신고․납부한 것으로 보이는 사실이 인정되고, 원고의 위와 같은 행위는 조세포탈의 의도를 가지고 허위의 외관을 작출하여 증여세의 부과징수 및 누진세율의 적용을 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위로서 국세기본법 제47조의2 제2항 본문 소정의 ’부정행위’에 해당한다고 봄이 타당하므로, 원고의 위 부분 주장은 이유 없다.

3) 이 사건 제2주식의 증여 관련 부당무신고가산세 산정시 기납부세액이 공제되어야 한다는 주장에 관한 판단

가) 개정 국세기본법 제47조의2 제1항은 일반무신고가산세(산출세액 등의 100분의 20에 상당하는 금액), 제2항은 부당무신고가산세(산출세액 등의 100분의 40에 상당하는 금액)를 각 규정하고, 제5항은 ‘제1항을 적용할 때 중간예납세액, 원천징수세액, 수시부과세액 등 해당 국세를 납부할 때 공제하여 납부하는 세액으로서 대통령령으로 정하는 세액(이하 ’기납부세액‘이라 한다)이 있는 경우에는 산출세액 등에서 기납부세액을 빼고, 수입금액에서 기납부세액에 관련된 수입금액을 뺀다’고 규정하고 있다. 한편, 개정 국세기본법 부칙 제5조 제4항에는 ‘제47조의2부터 제47조의4까지의 개정규정 중 상속세 및 증여세에 관한 개정규정은 2012. 1. 1. 이후 최초로 상속ㆍ증여하는 분부터 적용한다’고 되어 있다.

나) 그런데, ① 앞서 본 바와 같이 개정 국세기본법 제47조의2 제2항의 부당무신고가산세는 부정한 방법으로 과세표준 등을 신고하지 아니한 경우에 부정한 방법에 의하지 아니한 일반무신고가산세의 경우보다 높은 세율의 가산세를 부과하려는 데에 그 취지가 있고, 일반무신고가산세 산정을 위한 산출세액 등과 동일한 산출세액을 기준으로 하되 그 가산세율만 달리하고 있는 점, ② 종전 증여가 있은 후 10년 이내에 동일인으로부터 재차 증여가 이루어질 경우에 수증자는 증여세 과세표준으로 재차 증여의 증여재산가액에 종전 증여의 증여재산가액을 합친 금액을 신고하여야 하는데, 종전 증여에 관하여 무신고나 과소신고 등으로 신고불성실가산세를 부과하고 다시 재차 증여에 관하여 종전 증여의 증여재산가액을 합산하여 신고하지 아니하였다고 하여 그 부분에 대하여 추가로 신고불성실가산세를 부과하는 것은 납세의무자에게 이중의 부담을 지우는 결과가 될 수 있고 이는 단순무신고가산세는 물론 부당무신고가산세의 경우도 마찬가지인 점, ③ 개정 국세기본법의 가산세와 관련한 개정이유가 ‘중간예납·예정신고납부 등 기납부세액이 있는 경우에는 해당 세액을 탈루하려는 의도가 있었다고 보기 어려우므로, 부정행위로 신고를 누락한 경우가 아니라면 신고의무 위반 관련 가산세를 계산할 때 기납부세액을 차감하도록 하는 등 가산세 관련된 체계를 합리적으로 개선하기 위한 것’으로 되어 있기는 하나, 개정 국세기본법 경과규정인 부칙 제5조 제4항에서 ‘법 제47조의2는 2012. 1. 1. 이후 최초로 상속·증여하는 분부터 적용한다’고 되어 있는데, 이는 2012. 1. 1. 이후에 최초 증여가 이루어지고 다시 재차증여가 이루어진 경우로서 부정한 행위에 의한 경우에만 기납부세액을 산출세액에서 차감하지 않고 가산세를 부과하겠다는 것으로 납세자에게 유리하게 해석할 필요가 있을 뿐 아니라, 2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정된 국세기본법 제47조의2에서는 신고불성실가산세 계산 기준을 ‘산출세액’에서 납세자가 추가로 납부해야 할 세액으로 변경함으로써 신고불성실가산세 계산시 세액공제·감면액·기납부세액 등이 무신고세액에 포함되어 중복과세되는 불합리함을 해소하고 있는 점 등을 ZZ할 때, 이 사건 처분 중 이 사건 제2주식의 증여와 관련한 증여세에 대한 부당무신고가산세를 산정함에 있어 기납부세액을 공제하지 않은 것은 위법하다고 봄이 상당하다.

4) 취소되는 부분

가) 결국 이 사건 제2주식의 증여와 관련한 부당무신고가산세를 산정함에 있어 증여일 이전에 증여받은 재산(사전증여 재산가산액)에 대한 증여세액을 제외한 산출세액을 가산세대상 산출세액으로 보아 부당무신고가산세를 부과하여야 하므로, 정당한 부당무신고가산세는 124,395,199원[= 310,987,999원(= 793,438,751원 - 482,450,752원) × 40%, 원 미만 버림]이 되므로, 이 사건 주식의 증여와 관련하여 원고에게 부과되어야 할 정당한 세액은 아래 표 기재와 같게 된다.

나) 따라서 피고가 2014. 10. 7. 원고에 대하여 한 2013. 1. 28.자 증여 관련 증여세 674,761,855원(본세 309,237,999원, 부당무신고가산세 317,375,500원, 납부불성실 가산세 48,148,356원)의 부과처분의 부당무신고가산세 317,375,500원 중 124,395,199원을 초과하는 부분은 취소되어야 한다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

관계 법령

■ 국세기본법(2010. 12. 27. 법률 제10405호로 개정되기 전의 것)

제47조의2(무신고가산세) ① 납세자(「부가가치세법」 제29조에 따라 납부의무가 면제된 자는 제외한다)가 법정신고기한까지 세법에 따른 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 세법에 따른 산출세액(법인세의 경우에는 「법인세법」 제55조의2에 따른 토지 등 양도소득에 대한 법인세를 포함하고, 상속세와 증여세의 경우에는 「상속세 및 증여세법」 제27조 또는 제57조에 따라 가산하는 금액을 포함하며, 부가가치세의 경우에는 「부가가치세법」 제17조 및 제26조제2항에 따른 납부세액을 말한다. 이하 이 절에서 "산출세액"이라 한다)의 100분의 20에 상당하는 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 다만, 대통령령으로 정하는 복식부기의무자(이하 이 절에서 "복식부기의무자"라 한다) 또는 법인이 소득세 과세표준신고서 또는 법인세 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 산출세액의 100분의 20에 상당하는 금액과 수입금액에 1만분의 7을 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액을 납부할 소득세액 또는 법인세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다.

② 제1항에도 불구하고 부당한 방법(납세자가 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장한 것에 기초하여 국세의 과세표준 또는 세액 신고 의무를 위반하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법을 말한다. 이하 이 절에서 같다)으로 무신고한 과세표준(부가가치세의 경우에는 「부가가치세법」 제17조 및 제26조 제2항에 따른 납부세액을 말한다. 이하 이 절에서 "과세표준"이라 한다)이 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다.

1. 부당한 방법으로 무신고한 과세표준에 대한 가산세액: 과세표준 중 부당한 방법으로 무신고한 과세표준에 상당하는 금액(이하 이 항에서 "부당무신고과세표준"이라 한다)이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하는 금액(이하 이 항에서 "부당무신고가산세액"이라 한다). 다만, 복식부기의무자 또는 법인이 소득세 과세표준신고서 또는 법인세 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 부당무신고가산세액과 부당한 방법으로 무신고한 과세표준과 관련된 수입금액(이하 이 조에서 "부당무신고수입금액"이라 한다)에 1만분의 14를 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액으로 한다.

2. 제1호 외의 부분에 대한 가산세액: 과세표준 중 부당무신고과세표준을 뺀 과세표준에 상당하는 금액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액. 다만, 복식부기의무자 또는 법인이 소득세 과세표준신고서 또는 법인세 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 과세표준에서 부당무신고과세표준을 뺀 금액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액과 부당무신고수입금액 외의 수입금액에 1만분의 7을 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액으로 한다.

■ 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것)

② 제1항에도 불구하고 부당한 방법(납세자가 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장한 것에 기초하여 국세의 과세표준 또는 세액 신고의무를 위반하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법을 말한다. 이하 이 절에서 같다)으로 무신고한 과세표준(부가가치세의 경우에는 「부가가치세법」 제17조 및 제26조 제2항에 따른 납부세액을 말한다. 이하 이 절에서 "과세표준"이라 한다)이 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다.

1. 부당한 방법으로 무신고한 과세표준에 대한 가산세액: 과세표준 중 부당한 방법으로 무신고한 과세표준에 상당하는 금액(이하 이 항에서 "부당무신고과세표준"이라 한다)이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하는 금액(이하 이항에서 "부당무신고가산세액"이라 한다). 다만, 복식부기의무자 또는 법인이 소득세 과세표준신고서 또는 법인세 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 부당무신고가산세액과 부당한 방법으로 무신고한 과세표준과 관련된 수입금액(이하 이 조에서 "부당무신고수입금액"이라 한다)에 1만분의 14를 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액으로 한다.

⑧ 상속세 또는 증여세의 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출하지 아니한 경우로서 「상속세 및 증여세법」 제13조 제1항 및 제2항 또는 제47조 제2항에 따라 가산하는 금액이 있는 경우에는 다음 각 호에 따라 계산한 금액을 각각 상속세 또는 증여세의 산출세액으로 보아 제1항 또는 제2항을 적용한다.

1. 상속세의 경우: 「상속세 및 증여세법」에 따른 산출세액(같은 법 제27조에 따라 가산하는 금액을 포함한다)에서 같은 법 제28조 제1항에 따라 공제되는 증여세액을 차감한 금액

2. 증여세의 경우: 「상속세 및 증여세법」에 따른 산출세액(같은 법 제57조에 따라 가산하는 금액을 포함한다)에서 같은 법 제58조 제1항에 따라 공제되는 증여세액을 차감한 금액

부칙 <제10405호, 2010. 12. 27>

제4조(무신고가산세 및 과소신고가산세의 미부과에 관한 적용례) 제47조의2 제7항ㆍ제8항 및 제47조의3 제3항의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 신고ㆍ결정 또는 경정하는 분부터 적용한다.

■ 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것)

제47조의2(무신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 「교육세법」, 「농어촌특별세법」 및 「종합부동산세법」에 따른 신고는 제외한다)를 하지 아니한 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액(이하 "산출세액 등"이라 한다)의 100분의 20에 상당하는 금액을 가산세로 한다. 다만, 과세표준 신고(「소득세법」 제70조 및 제124조 또는 「법인세법」 제60조, 제76조의17 및 제97조에 따른 신고만 해당한다)를 하지 아니한 자가 「소득세법」 제160조 제3항에 따른 복식부기의무자(이하 "복식부기의무자"라 한다) 또는 법인인 경우에는 각각 제1호 또는 제2호에 따른 금액의 100분의 20에 상당하는 금액과 수입금액에 1만분의 7을 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액을 가산세로 하고, 「부가가치세법」에 따른 사업자가 같은 법 제48조 제1항, 제49조 제1항 및 제67조에 따른 신고를 하지 아니한 경우로서 같은 법 또는 「조세특례제한법」에 따른 영세율이 적용되는 과세표준(이하 "영세율과세표준"이라 한다)이 있는 경우에는 제4호에 따른 금액의 100분의 20에 상당하는 금액과 영세율과세표준의 1천분의 5에 상당하는 금액을 합한 금액을 가산세로 한다.

3. 상속세와 증여세: 「상속세 및 증여세법」에 따른 산출세액(같은 법 제27조 및 제57조에 따라 더하는 금액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다)

② 제1항에도 불구하고 부정행위로 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 하지 아니한 경우에는 산출세액 등의 100분의 40에 상당하는 금액을 가산세로 한다. 다만, 부정행위로 과세표준 신고(「소득세법」 제70조 및 제124조 또는 「법인세법」 제60조, 제76조의 17 및 제97조에 따른 신고만 해당한다)를 하지 아니한 자가 복식부기의무자 또는 법인인 경우에는 각각 제1항 제1호 또는 제2호에 따른 금액의 100분의 40에 상당하는 금액과 수입금액에 1만분의 14를 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액을 가산세로 하고, 「부가가치세법」에 따른 사업자가 같은 법 제48조제1항, 제49조제1항 및 제67조에 따른 신고를 하지 아니한 경우로서 영세율과세표준이 있는 경우에는 제1항제4호에 따른 금액의 100분의 40에 상당하는 금액과 영세율과세표준의 1천분의 5에 상당하는 금액을 합한 금액을 가산세로 한다.

⑤ 제1항을 적용할 때 중간예납세액, 원천징수세액, 수시부과세액 등 해당 국세를 납부할 때 공제하여 납부하는 세액으로서 대통령령으로 정하는 세액(이하 "기납부세액"이라 한다)이 있는 경우에는 산출세액 등에서 기납부세액을 빼고, 수입금액에서 기납부세액에 관련된 수입금액을 뺀다.

부칙 <제11124호, 2011. 12. 31>

제5조(무신고가산세 등에 관한 적용례) ④ 제47조의2부터 제47조의4까지의 개정규정 중 상속세 및 증여세에 관한 개정규정은 2012년 1월 1일 이후 최초로 상속ㆍ증여하는 분부터 적용한다.

■ 국세기본법(2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정되기 전의 것)

제47조의2(무신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 「교육세법」, 「농어촌특별세법」 및 「종합부동산세법」에 따른 신고는 제외한다)를 하지 아니한 경우에는 그 신고로 납부하여야 할 세액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "무신고납부세액"이라 한다)의 100분의 20에 상당하는 금액을 가산세로 한다. 다만, 과세표준 신고(「소득세법」 제70조 및 제124조 또는 「법인세법」 제60조, 제76조의17 및 제97조에 따른 신고만 해당한다)를 하지 아니한 자가 「소득세법」 제160조 제3항에 따른 복식부기의무자(이하 "복식부기의무자"라 한다) 또는 법인인 경우에는 각각 무신고납부세액의 100분의 20에 상당하는 금액과 수입금액에 1만분의 7을 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액을 가산세로 하고, 「부가가치세법」에 따른 사업자가 같은 법 제48조제1항, 제49조 제1항 및 제67조에 따른 신고를 하지 아니한 경우로서 같은 법 또는 「조세특례제한법」에 따른 영세율이 적용되는 과세표준(이하 "영세율과세표준"이라 한다)이 있는 경우에는 무신고납부세액의 100분의 20에 상당하는 금액과 영세율과세표준의 1천분의 5에 상당하는 금액을 합한 금액을 가산세로 한다.

② 제1항에도 불구하고 부정행위로 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 하지 아니한 경우에는 무신고납부세액의 100분의 40(국제거래에서 발생한 부정행위로 국세의 과세표준 신고를 하지 아니한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액을 가산세로 한다. 다만, 부정행위로 과세표준 신고(「소득세법」 제70조 및 제124조 또는 「법인세법」 제60조, 제76조의17 및 제97조에 따른 신고만 해당한다)를 하지 아니한 자가 복식부기의무자 또는 법인인 경우에는 각각 무신고납부세액의 100분의 40(국제거래에서 발생한 부정행위로 국세의 과세표준 신고를 하지 아니한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액과 수입금액에 1만분의 14를 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액을 가산세로 하고, 「부가가치세법」에 따른 사업자가 같은 법 제48조제1항, 제49조제1항 및 제67조에 따른 신고를 하지 아니한 경우로서 영세율과세표준이 있는 경우에는 무신고납부세액의 100분의 40(국제거래에서 발생한 부정행위로 국세의 과세표준 신고를 하지 아니한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액과 영세율과세표준의 1천분의 5에 상당하는 금액을 합한 금액을 가산세로 한다.

부칙 <제12848호, 2014. 12. 23.>

제10조(무신고가산세 및 과소신고ㆍ초과환급신고가산세에 관한 적용례) ④ 제47조의2 및 제47조의3의 개정규정 중 상속세 및 증여세에 관한 개정규정은 2015년 7월 1일 이후 상속ㆍ증여하는 분부터 적용한다. 다만, 제47조의3 제4항 제1호 라목의 개정규정은 이 법 시행 후 증여세를 경정하는 분부터 적용한다.

■ 국세기본법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26066호로 개정되기 전의 것)

제27조(무신고가산세) ① 법 제47조의2 제5항에서 "대통령령으로 정하는 세액"이란 다음 각 호의 세액을 말한다.

4. 상속세 또는 증여세의 경우 : 「상속세 및 증여세법」 제28조 또는 제58조에 따라 공제되는 증여세액

■ 국세기본법 시행령

제27조(무신고가산세) ② 법 제47조의2를 적용하는 경우 수입금액은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 수입금액으로 한다.

1. 개인: 「소득세법」 제24조부터 제26조까지 및 제122조의 규정에 따라 계산한 사업소득에 대한 해당 개인의 총수입금액

2. 법인: 「법인세법」 제60조·제76조의17·제97조에 따라 법인세 과세표준 및 세액 신고서에 적어야 할 해당 법인의 수입금액

■ 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것)

제28조(증여세액 공제) ① 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 그 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 공제한다. 다만, 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 「국세기본법」 제26조의2 제1항 제4호 또는 같은 조 제4항에 규정된 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 제1항에 따라 공제할 증여세액은 상속세산출세액에 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다. 이 경우 그 증여재산의 수증자가 상속인이거나 수유자이면 그 상속인이나 수유자 각자가 납부할 상속세액에 그 상속인 또는 수유자가 받았거나 받을 상속재산에 대하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다.

제47조(증여세 과세가액) ① 증여세 과세가액은 증여일 현재 이 법에 따른 증여재산가액을 합친 금액[제32조 제3호 나목, 제40조 제1항 제2호, 제41조의3, 제41조의5, 제42조 제4항, 제45조의3에 따른 증여재산(이하 "합산배제증여재산"이라 한다)의 가액은 제외한다]에서 그 증여재산에 담보된 채무(그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무를 포함한다)로서 수증자가 인수한 금액을 뺀 금액으로 한다.

② 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만 원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다.

제58조(납부세액공제) ① 제47조 제2항에 따라 증여세 과세가액에 가산한 증여재산의 가액(둘 이상의 증여가 있을 때에는 그 가액을 합친 금액을 말한다)에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세액(증여 당시의 해당 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 증여세산출세액에서 공제한다. 다만, 증여세 과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 「국세기본법」 제26조의2 제1항 제4호 또는 같은 조 제4항에 규정된 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 제1항의 경우에 공제할 증여세액은 증여세산출세액에 해당 증여재산의 가액과 제47조 제2항에 따라 가산한 증여재산의 가액을 합친 금액에 대한 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다.