[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

가. 청구법인은 AAA 유한회사의 연결모법인으로, 2018연결사업연도 법인세 과세표준과 세액 신고시 2015.12.15. 법률 제13555호로 개정된 「법인세법」 제76조의13 제1항 단서(연결법인의 경우 각 연결사업연도의 소득의 80%만 이월결손금을 공제할 수 있도록 한도를 도입, 이하 “개정법률” 또는 “개정규정”이라 한다)에 따라 각 연결사업연도 소득의 70%의 한도로 이월결손금을 공제하였다.

나. 청구법인은 이월결손금 공제한도를 도입한 개정규정 시행 전인 2015연결사업연도에 발생한 이월결손금(OOO원이며, 이하 “쟁점결손금”이라 한다)에 대하여는 공제한도를 적용하지 아니하여야 한다며 2021.7.23. 처분청에 2018사업연도 법인세 OOO원, 2019사업연도 법인세 OOO원의 경정청구를 하였다.

다. 처분청은 개정규정 시행 후 개시한 사업연도 법인세 과세표준 계산시는 이월결손금 공제시 한도가 적용되는 것이라며 2021.10.14. 이를 거부하였다.

라. 청구법인은 2018∼2019사업연도 법인세 과세표준 계산시 각 연결사업연도 소득의 80% 한도로 이월결손금 공제를 적용해 달라며 처분청에 2021.11.5. 경정청구를 하였고, 처분청이 이에 따라 청구법인의 2018∼2019사업연도 법인세 OOO원(2018사업연도분 OOO원, 2019사업연도분 OOO원)을 감액·경정하였다.

마. 청구법인은 이에 불복하여 2021.12.9. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

  2015.12.15. 법률 제13555호로 개정되기 전의 「법인세법」 제76조의13 제1항(이하 “개정전규정”이라 한다)은 각 사업연도 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제되지 아니한 금액은 해당 사업연도의 소득범위에서 전액 공제할 수 있도록 규정하고 있었다.

  그런데 2015.12.15. 법률 제13555호로 개정된 「법인세법」 제76조의13 제1항(개정규정)은 중소기업 등 일부 법인을 제외한 나머지 연결법인의 결손금을 각 연결사업연도 소득의 80%까지만 공제할 수 있도록 공제한도 규정을 신설하면서 그 적용범위에 대한 부칙을 따로 두지 아니하였다.

  이에 청구법인은 2018사업연도 세무조정시 개정규정의 적용범위가 불분명하여 보수적으로 이월결손금을 연결사업연도 소득의 70%만 공제하여 법인세를 신고·납부하였다.

  그러나 이월결손금의 공제한도를 새로이 도입하는 내용으로 법률을 개정하면서 그 구체적 적용범위를 정하지 아니한 이 건과 같은 경우에는 아래와 같이 개정 이후 형성된 권리(결손금)부터 개정규정의 이월결손금 공제한도를 적용하는 것이 타당하다.

  따라서 개정규정은 2016사업연도 이후 발생하는 결손금부터 적용되어야 하며, 이미 구법 시행 당시에 확정된 결손금에 대하여는 개정규정을 적용할 수 없다.

  ① 결손금을 장래의 사업연도 소득에서 공제받을 수 있는 권리는 이월결손금은 장차 일정기간안의 소득에 대한 법인세를 덜 낼 수 있는 권리로 납세자의 국가에 대하여 가지는 장래의 채권으로 볼 수 있고, 결손금 발생 사업연도에 발생하여 신고·확정되는 납세자의 자산이다. 청구법인은 2015사업연도 법인세 신고시 결손금이 발생한 것으로 신고를 하여 그 신고대로 확정되었으므로 해당 결손금을 향후 10년간 한도 없이 이월공제 받을 완전한 권리를 취득하였다.

  ② 결손금 공제에 관한 구 「법인세법」 제13조는 최초 「법인세법」에 신설된 이후 이 건 개정시까지 45년간 단 한 번도 공제한도를 둔 적이 없었고, 청구법인은 결손금 발생 사업연도 법인세 신고 당시 구 법령에 따라 이월대상 결손금으로 신고하였으므로 그 결손금을 향후 10년간 한도 없이 공제받을 권리가 있는 것으로 신뢰하였다.

  ③ 이미 형성된 청구법인의 권리에 대해 개정법률을 적용하여 제한하는 것은 소급입법에 의한 재산권 박탈로서 소급과세금지원칙에 반하고 신뢰보호원칙에도 반한다.

  따라서 개정규정 시행전에 발생한 이월결손금은 개정전규정에 따라 전액 공제할 수 있어야 한다.

나. 처분청 의견

  (1) 조세의 부과는 기간단위 과세의 원칙상 납세의무 성립시 유효한 법령의 규정에 따르는 것이고, 법인세 납세의무 성립시기는 각 과세기간이 종료한 때이므로 이 건 불복대상인 2018사업연도 법인세는 그 납세의무 성립일인 2018.12.31. 전에 시행된 개정법률에 따르는 것이다.

  이 건 불복대상인 2018사업연도 법인세의 과세기간은 2018.1.1.∼2018.12.31.으로, 과세기간 개시 전인 2016.1.1. 시행된 개정법률은 이미 종료된 사실관계에 작용하는 진정소급입법에 해당되지 않음은 물론 현재 진행 중인 사실관계에 작용하는 부진정소급입법에도 해당되지 아니하므로 소급과세금지 원칙에 위배되지 아니한다.

  (2) 새로이 시행되는 법률에 따른 처분이 신뢰보호 원칙에 위배되는지 여부는 침해받은 이익의 보호가치, 침해의 중한 정도, 신뢰가 손상된 정도, 신뢰침해의 방법 등과 다른 한편으로는 새 법률을 통해 실현하고자 하는 공익적 목적을 종합적으로 비교·형량하여야 하는 것이다.

   이월결손금 공제한도는 안정된 세수확보와 조세부담의 공평을 실현하고자 도입된 것으로 그 범위는 입법자의 재량안에서 합리적으로 결정할 문제인 점, 개정규정 적용으로 공제한도에서 제외되는 비율이 각 사업연도 소득의 20%에 그칠 뿐 아니라 해당 사업연도에서 공제받지 못한 이월결손금은 소멸하지 않고 다시 이월되어 잔여 공제기간 내에 추가로 공제받을 수 있어 기업의 실질적인 세부담이 크게 증가하지 않는 점 등에 비추어 개정규정에 관한 공익상의 요구보다 납세자의 신뢰가 더 보호할 가치가 있다고 보기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

  이월결손금 공제한도가 도입되기 전에 발생한 이월결손금에 대해 공제한도를 적용함은 부당하다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 : <별지1> 기재

다. 사실관계 및 판단

 (1) 「법인세법」상 각 사업연도의 소득계산에 있어 당해 사업연도의 익금과 손금에 의하고 이전 사업연도의 결손금을 다음 사업연도에 반영할 수 없음이 원칙이나, 결손법인이 자본잠식 상태에도 불구하고 조세부담을 하는 불합리한 결과를 방지하기 위해 「법인세법」은 결손금의 이월공제 제도를 마련하여 일정한 기간 내에 발생한 결손금에 한하여 그 후 사업연도의 과세표준에서 공제할 수 있도록 허용하고 있다. 다만, 개정전규정은 이월결손금 공제 한도를 두지 아니하고 소득금액 전액을 공제받을 수 있도록 하였으나 이월결손금을 공제하더라도 최소한의 법인세는 부담하도록 2015.12.15. 개정규정에서 이월결손금 공제한도를 도입하였으며, 이월결손금 공제에 관한 「법인세법」의 개정연혁은 <별지2> 기재와 같다.

 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살펴본다.

  법인세 과세표준 계산시 소득에서 공제하는 이월결손금에 관한 규정은 해당 사업연도 법인세(이 건의 경우 2018사업연도 법인세)의 과세표준의 계산에 관한 것으로, 그 과세표준을 계산함에 있어 과거에 발생한 결손금을 반영할지, 어떤 방법으로 반영할지 여부는 해당 사업연도 법인세 납세의무와 관련 있는 것이다. 그렇다면, 이월결손금 공제의 한도를 도입하는 경우, 그 규정은 개정규정 시행 이후에 개시한 성립한 납세의무의 범위를 정함에 있어 반영하면 될 것이며, 개정규정의 시행으로 과거에 발생한 결손금의 이월공제 범위가 줄었다 하더라도 이를 소급과세에 해당하는 것은 아니라 할 것이다.

  또한 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세ㆍ재정 정책을 탄력적ㆍ합리적으로 운용할 필요성이 매우 큰 만큼, 조세에 관한 법규ㆍ제도는 신축적으로 변할 수밖에 없으므로 납세의무자로서는 기존 법질서에 기초한 신뢰를 바탕으로 적극적으로 새로운 법률관계를 형성하였다든지 하는 특별한 사정이 없는 한 원칙적으로 현재의 세법이 변함없이 유지되리라고 기대하거나 신뢰하였다 하여 그 신뢰를 모두 보호하는 방향으로 법률적용을 할 순 없다 할 것이다. 그렇다면 이 건 개정규정을 도입하면서 개정규정 시행 전에 발생한 결손금이 개정규정 시행 후 성립한 법인세 과세표준과 세액을 결정함에 있어 한도 없이 공제될 것이라는 기대와 신뢰를 모두 보호하는 방향으로 경과규정을 마련하지 아니하였다 하여 이를 신뢰보호에 반한다고 보기 어렵다할 것이다.

  이 건의 경우, 경정청구 대상은 2018사업연도 법인세로, 그 과세기간은 2018.1.1.∼2018.12.31., 그 납세의무성립일은 2018.12.31.이므로 2017.12.19. 법률 제15222호로 일부 개정되어 2018.1.1. 시행된 「법인세법」에 따라 그 과세표준과 세액이 결정되고, 이월결손금 공제는 개정규정의 한도 내에서 적용되는 것이며, 개정규정이 소급과세금지에 반하거나 신뢰보호원칙에 반하는 것으로 보이지 아니하므로 처분청이 개정규정에 따라 이월결손금 공제한도를 적용하여야 한다고 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2020서8503, 2021.5.3., 같은 뜻임).

4. 결론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지1> 관련 법령

(1) 법인세법(2017.12.19. 법률 제15222호로 일부개정된 것)

제13조(과세표준) 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위에서 다음 각 호에 따른 금액과 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다. 다만, 「조세특례제한법」 제5조 제1항에 따른 중소기업과 회생계획을 이행 중인 기업 등 대통령령으로 정하는 법인을 제외한 내국법인의 경우 제1호의 금액에 대한 공제의 범위는 각 사업연도 소득의 100분의 60(2018년 1월 1일부터 2018년 12월 31일까지 개시하는 사업연도는 100분의 70을 말한다)으로 한다.

1. 각 사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준 계산을 할 때 공제되지 아니한 금액. 이 경우 결손금은 제14조 제2항의 결손금으로서 제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정ㆍ경정되거나, 「국세기본법」 제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금만 해당한다.

2. 이 법 및 다른 법률에 따른 비과세소득

3. 이 법 및 다른 법률에 따른 소득공제액

제14조(각 사업연도의 소득) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금(益金)의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금(損金)의 총액을 공제한 금액으로 한다.

② 내국법인의 각 사업연도의 결손금은 그 사업연도에 속하는 손금의 총액이 그 사업연도에 속하는 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액으로 한다.

제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행 후 최초로 개시하는 사업연도 분부터 적용한다.

제3조(이월결손금 공제에 관한 적용례) 제13조 제1호 및 제91조 제1항 제1호의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 개시하는 사업연도에 발생하는 결손금부터 적용한다.

(2) 법인세법 시행령

제10조(결손금공제) ① 법 제13조 각 호 외의 부분 단서에서 “회생계획을 이행 중인 기업 등 대통령령으로 정하는 법인”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인을 말한다.

1. 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」 제245조에 따라 법원이 인가결정한 회생계획을 이행 중인 법인

2. 「기업구조조정 촉진법」 제14조 제1항에 따라 기업개선계획의 이행을 위한 약정을 체결하고 기업개선계획을 이행 중인 법인

3. 해당 법인의 채권을 보유하고 있는 「금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률」 제2조 제1호에 따른 금융회사등과 경영정상화계획의 이행을 위한 협약을 체결하고 경영정상화계획을 이행 중인 법인

4. 채권, 부동산 또는 그 밖의 재산권(이하 이 항에서 “유동화자산”이라 한다)을 기초로 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권을 발행하거나 자금을 차입(이하 이 항에서 “유동화거래”라 한다)할 목적으로 설립된 법인으로서 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 법인

가. 「상법」 또는 그 밖의 법률에 따른 주식회사 또는 유한회사일 것

나. 한시적으로 설립된 법인으로서 상근하는 임원 또는 직원을 두지 아니할 것

다. 정관 등에서 법인의 업무를 유동화거래에 필요한 업무로 한정하고 유동화거래에서 예정하지 아니한 합병, 청산 또는 해산이 금지될 것

라. 유동화거래를 위한 회사의 자산 관리 및 운영을 위하여 업무위탁계약 및 자산관리위탁계약이 체결될 것

마. 2015년 12월 31일까지 유동화자산의 취득을 완료하였을 것

<별지2> 「법인세법」 개정 연혁

OOO