주 문

1. 피고가 [별지1] 목록 기재 각 처분일자에 원고에 대하여 한 각 사업연도 귀속 각 세액의 법인세 원천징수처분(각 가산세 포함)을 모두 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

청 구 취 지

주문과 같다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 전자기계기구, 통신기계기구 등의 제작 및 판매를 주된 사업목적으로 하는 회사로서 2010. 12. 20. 헝가리 법인 B회사(B, 이하 'B'라 한다)와 C 소프트웨어(C Software)(이하 '이 사건 소프트웨어'라 한다)를 사용할 권리 등을 부여받고 그 대가로 사용료를 지급하기로 하는 계약(이하 '이 사건 계약'이라 합니다)을 체결하였다.

나. 원고는 이 사건 계약에 따라 2012. 5.부터 2017. 6.까지 B에 사용료 등으로 합계 78,512,399,118원을 지급하였다. 원고는 이러한 B의 소득에 대해 「대한민국 정부와 헝가리인민공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약(이하 '한-헝가리 조세협약'이라 한다)1)」 에 따라 법인세 원천징수 대상이 아니라고 보아, 원천징수 없이 그 전부를 지급하였다.

다. 서울지방국세청장(이하 '조사청'이라 한다)은 2017. 3. 27.부터 2017. 7. 14.까지 원고에 대하여 법인제세 통합조사를 실시하였고, 그 결과 'B는 형식적 거래당사자의 역할만 수행하는 도관회사에 불과하고 위 사용료 소득의 수익적 소유자 및 실질적 귀속주체는 미국 법인인 D회사(D. 이하 'D'라 한다)라고 보았다. 피고는 이러한 과세자료통보에 따라 위와 같은 소득 78,512,399,118원에 대해 「대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(이하 '한-미 조세협약'이라 한다)2)」 제14조 제1항의 15% 제한세율을 적용하여 아래 표와 같이 2017. 5. 24. 합계1,298,618,894원(가산세3) 포함) 및 2017. 8. 7. 합계 11,571,328,264원(가산세4) 포함) 등 총 합계 12,869,947,158원을 원고에게 경정·고지하였다(이하 '당초 처분'이라 한다).

라. 원고는 위와 같이 각 고지받은 당초 처분에 대하여 2017. 8. 22. 및 2017. 11. 3. 각 심판청구를 제기하였고, 조세심판원은 2020. 4. 21. 위 사용료 등의 실질적 귀속자는 D라고 판단하면서도, 그 중 EDA Tool(전자설비자동화 소프트웨어)에 관한 부분은 사용료 소득이 아니라 사업소득에 해당한다고 보아 그 부분에 대하여 재조사 결정을 하였다. 이에 따라 조사청은 2020. 5. 22.부터 2020. 6. 19.까지 재조사를 실시하여 원고가 B에 지급한 78,512,399,118원 중 EDA Tool 구매대가 45,606,554,052원을 사업소득으로 보았고, 이에 따라 피고는 2020. 6. 22. 원고에게 7,455,989,732원을 환급하였다. 그 결과 환급이 이루어진 부분을 제외한 나머지 소득 32,905,845,066원(이하 '이 사건 사용료 소득'이라 한다)에 대해 경정 · 고지한 [별지1] 기재 각 세액의 합계 5,413,957,426원이 남게 되었다(각 가산세 포함, 이하 위와 같은 2020. 6. 22.자 감액경정 처분에 따라 잔존하게 되는 당초의 법인세 원천징수처분을 '이 사건 처분'이라 한다).

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제2, 3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 관계 법령

[별지2] 기재와 같다.

3. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장한-헝가리 조세협약 제12조 제1항에 따라 이 사건 사용료 소득의 경우, 그 수익적 소유자인 B에 대해 그 거주지국인 헝가리에만 과세권이 있다. 그럼에도, 이와 달리 B를 도관회사에 불과하다고 하면서, D를 이 사건 사용료 소득의 수익적 소유자 혹은 실질적 귀속자로 보아 이루어진 이 사건 처분은 위법하므로 취소되어야 한다.

나. 판단

1) 관련 법리

가) 한-헝가리 조세조약 제12조 제1항은 "일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 사용료에 대하여는 동 거주자가 사용료의 수익적 소유자인 경우 동타방체약국에서만 과세한다."라고 규정한다. 이에 따라 우리 법인세법상 국내원천소득에 해당하는 사용료 소득일지라도 헝가리의 수익적 소유자인 거주자에게 지급되는 경우에는 국내에서 과세될 수 없다. 위 조약 규정의 도입 연혁과 그 문맥 등을 종합할 때, 수익적 소유자는 당해 사용료 소득을 지급 받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용·수익권을 갖는 경우를 뜻한다. 이러한 수익적 소유자에 해당하는지는 해당 소득에 관련된 사업활동의 내용과 현황, 그 소득의 실제사용과 운용 내역 등 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2018. 11. 15. 선고 2017두33008 판결 등 참조).

나) 한편 국세기본법 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다(대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두11948 판결 등 참조). 그러므로 사용료 소득의 수익적 소유자에 해당한다고 할지라도 국세기본법상 실질과세의 원칙에 따라 조약 남용으로 인정되는 경우에는 그 적용을 부인할 수 있다. 즉, 재산의 귀속명의자는 재산을 지배·관리할 능력이 없고 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는 그 명의에 따른 조세조약 적용을 부인하고 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 과세한다. 그러나 그러한 명의와 실질의 괴리가 없는 경우에는 소득의 귀속명의자에게 소득이 귀속된다(대법원 2016. 7. 14. 선고 2015두2451 판결 등 참조).

다) 납세의무자는 경제활동을 할 때 특정 경제적 목적을 달성하기 위하여 어떤 법적 형식을 취할 것인지 임의로 선택할 수 있고, 과세관청으로서도 그것이 가장행위라거나 조세회피 목적이 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한 납세의무자가 선택한 법적 형식에 따른 법률관계를 존중하여야 한다(대법원 2017. 4. 7. 선고 2015두49320 판결, 대법원 2019. 1. 31. 선고 2018두57452 판결 참조). 또한 국세기본법 제14조 제1항에 따라 과세의 대상이 되는 소득의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 소득의 실질귀속자가 납세의무를 지는데, 세금부과처분의 취소소송에서 과세요건 사실에 대한 증명책임은 원칙적으로 과세관청에 있고, 이는 소득의 귀속 명의와 실질 귀속의 괴리 여부가 다투어지는 경우에도 마찬가지이다(대법원 2018. 6. 28. 선고 2018두35025 판결 참조).

2) 인정사실

가) D는 반도체 제조와 관련된 다수의 지적재산권을 보유하고 있는 회사로서, 전자설계 자동화(Electronic Design Automation, EDA)와 E(반도체 산업과 관련하여 F 그룹이 개발·보유한 지적재산권 사업분야를 통칭한다) 등 다양한 분야의 사업을 영위하고 있다.

나) B는 2006. 7. 14. D의 자회사인 아일랜드 법인 G회사(G, 이하 'G'라 한다)가 설립한 헝가리 유한회사로서, 2006. 10.경부터 H에 사무실을 두고 각종 경제활동을 촉진하는 서비스업 및 수수료에 기반을 둔 각종 제품 도매업, 하드웨어 및 소프트웨어 도매업 등을 영위하고 있는 법인이다.

다) D는 2008. 8. 3. 당사가 50% 이상의 지분을 보유한 자회사들인 B 및 G 사이에 E TECHNOLOGY LICENSE AGREEMENT(이하 '이 사건 라이선스 계약'이라 한다)를 작성하여 D와 G의 서명권자들이 2008. 10. 7. 이에 각 서명하고, B도 2008. 10. 9. 헝가리 사무실에서 이사회를 개최한 후 이를 승인하여 그 서명권자들이 각 서명하였다. 이 사건 라이센스 계약에는 다음의 내용이 포함되어 있다.

라) 이 사건 라이선스 계약에 따라 B는 D로부터 이스라엘, 한국, 호주, 헝가리 등 11개국에서의 E 재실시권(Sub-License)을 허여 받았다. B는 2008. 10. 9. 헝가리 사무실에서 이사회를 개최하여 B가 실시하는 E 관련 라이선스를 해당 지역에서 상용화하고, D에게 위 지적재산권 사용료로 순 매출액의 36%를 지급하기로 결의하면서 이 사건 라이선스 계약을 비준하였다.

마) 원고가 2010. 12. 20. B와 체결한 이 사건 계약의 주요내용은 다음과 같다. 원고는 이 사건 계약 제2조에 근거하여 B로부터 E의 사용을 허락받고, 제4조에 따라 이 사건 사용료를 B에 직접 지급하였다.

바) 헝가리 중앙통계청의 연간 단순 경제통계보고서에 따르면, 2012년 B는 전일제근무 직원 10명, 임시직 1명으로 총 11명의 직원이 상주하고, 사업장 홈페이지는 부존재하나, 블로그는 존재하며, 컴퓨터 서버 5대, 컴퓨터 기기 20대를 갖추고 있다. 2013년부터 2015년까지는 전일제 근무 직원 11명, 임시직 1명 총 12명이 상주하고 있다.

사) B의 내부 조직도에 따르면, 2012년 주문관리 5명(1명은 팀장), 회계 및 재무 담당 4명(1명은 팀장), 판매지원 2명, 2013년 판매지원 1명 증원, 2014년 주문관리 6명, 회계 4명, 판매지원 2명, 2015년 주문관리 6명, 회계 5명, 판매 2명(통계청 자료와는 1명 불일치)으로 나타난다.5)

아) B는 2015년 기준 월 3,366,153HUF(한화 약 1,252만 원)를 사무실 임차료로 지불하였다. B의 2012~2015 사업연도 재무제표 및 손익계산서 기재에 의하면, B는 매년한화 약 4,000억 원 정도의 매출을 얻고 있고, 비용과 세금을 제외한 당기 순이익이 200억~800억 원 가량이다.

자) B는 사업 활동으로 얻은 소득에 대해 헝가리 과세당국에 다음과 같이 2012 사업연도 712,992,000 HUF, 2013 사업연도 2,716,778,000 HUF, 2014 사업연도 1,152,367,000 HUF, 2015 사업연도 2,957,918,000 HUF의 법인세를 신고·납부하여 최종적으로 한화 기준 약 50억~130억 원 가량을 납부하였다.

(단위: 1천 HUF)

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제5 내지 16, 18호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

3) 판단

가) 위 인정사실에 비추어 알 수 있는 다음과 같은 여러 사정들을 종합하여 보면, B는 이 사건 사용료 소득을 타인에게 이전할 법적 또는 계약상의 의무를 부담한 바 없이 그에 대한 사용·수익권을 그대로 향유하고 있었다고 할 것이므로, 한-헝가리 조세협약 제12조 제1항에서 정하는 이 사건 사용료 소득의 수익적 소유자에 해당한다고 봄이 타당하다.

① B의 설립 및 출자 경위, 앞서 본 인적·물적 설비와 시설, 소득에 관련된 사업 활동의 내용과 현황, 소득의 실제 사용과 운용 내역 등 여러 제반 사정들에 비추어 보면, B를 단순한 형식적 명의자 또는 도관(conduit)에 불과하다고 보기는 어렵다.

② 앞서 본 바와 같이 B는 이사회를 개최하여 사업과 관련된 주요 의사결정을 수행하고, 독립된 회계처리를 하였으며, 과세당국에 세금을 납부하여 왔다. 또한 이 사건 사용료 소득을 포함한 모든 소득에 대한 처분권한을 행사하면서 이사회를 개최하여 임직원 고용이나 투자정책 및 지원용역 계약의 체결, 외국회사 인수 등 주요 의사결정의 수행을 스스로의 명의로 수행하고 있다.

③ B는 D로부터 E 재실시권을 허여 받아 원고를 포함한 고객들에게 이 사건 소프트웨어를 제공하고 그 대가로 사용료를 수령하였을 뿐만 아니라, 수령한 사용료 소득을 실질적으로 지배·관리하고 있는 것으로 보인다. B는 D에 이 사건 소프트웨어의 실시권을 부여받은 대가로 사용료 소득의 36% 상당을 지급하였고, 나머지 사용료 소득은 B의 연구개발, 무형자산 구입, 이자비용 지출, 부채상환 등에 사용되었으며, 2014. 11.경 이후에는 이 사건 라이선스 계약에 따른 사용료를 지급하지 않고 있다.

④ B는 주문관리, 회계 및 재무, 판매지원과 관련한 자체 부서를 갖추어 영업을 수행하고 있고, 10여개 이상 국가의 고객과 직접 계약을 체결하여 사용료 소득을 얻고 있으며, 매년 창출되는 수익의 규모도 상당하다.

⑤ 이러한 B의 설립 경위, 사용·수익 관계, 규모 등 제반사정들을 종합할 때, 적법하게 설립되어 존속하는 B가 원고로부터 받은 사용료 소득을 D에게 이전해야 할 법적 또는 계약상 의무가 존재한다고 볼만한 자료가 없다.

나) 이에 대하여 피고는, B가 오로지 조세회피 목적에서 설립되어 조세 부담을 낮추기 위한 '기지회사'(base company)의 기능만을 수행할 뿐 별다른 존재 의의가 없으므로 국세기본법상 실질과세의 원칙에 따라 D가 실질적인 수익적 소유자로 인정되어야 한다고 주장한다.

그러나, 앞서 본 사실 및 사정들에 더하여 사용료 소득의 수익적 소유자 혹은 실질적 귀속자가 된다는 것은 소득의 수령자가 그 소득에 대한 사용, 수익 및 처분권한을 가지고 이를 실질적으로 지배·관리할 수 있는지 여부에 따라 결정되는 것이고 반드시 자신이 고용한 직원들의 활동을 통하여 소득의 근간이 되는 지적재산권을 개발하거나 유지 및 보수할 수 있는 기술적 능력을 보유하고 있어야 하는 것은 아닌 점, D가 B의 사업수행에 관여한다고 하더라도 이는 B와 D의 긴밀한 관계에 비추어 볼 때 이례적이라고 볼 수 없는 점, 소득금액이 귀속명의자를 거치지 않고 상위 투자자들에게 직접 송금되거나, 별다른 내부절차 없이 귀속명의자의 계좌에서 모회사로 송금되는 경우 등 '해당 소득에 대한 실질적 지배·관리 능력이 없음'을 추단할 수 있는 추가적인 사정이 존재하지 않는 점을 비롯한 제반사정에 비추어 볼 때, 제출된 증거들만으로는 D가 이 사건 사용료 소득을 실질적으로 지배·관리하였다고 보기도 어려우므로, 국세기본법상 실질과세원칙에 의해 이 사건 사용료 소득에 관하여 한-헝가리 조세조약의 적용을 부인할 수도 없다.

다) 아울러 피고는, B가 동수원세무서장을 상대로 법인세 경정청구 거부처분에 대한 취소소송을 제기하였다가 패소한 관련사건의 선행판결(서울고등법원 2015. 4. 14. 선고 2014누58510 판결)에서 이미 사용료 소득의 수익적 소유자가 D인 사실이 확인되었다는 취지로 주장하나, 위 판결에서는 사용료 지급의 근거가 되는 계약서에 B와 D가 모두 계약 당사자로 기재되어 있는 상황에서 누구를 계약 당사자로 확정해야 할 것인지가 주요 쟁점으로 다루어졌고, 위 판결은 계약 당사자를 D로 확정하여 B의 법인세경정청구를 거부한 처분이 적법하다고 한 것이므로, 이 사건 계약의 명의자와 이 사건 사용료 소득을 지급받는 주체가 모두 B임이 명백한 본 사안과는 그 성질을 달리한다[위 관련사건 선행판결의 제1심 판결(수원지방법원 2014. 7. 2. 선고 2013구합11636 판결)에서는 판결이유에서 계약당사자가 D라고 인정하면서, 설령 계약당사자를 B로 보더라도 B는 사용료 소득과 관련하여 조세를 회피하기 위한 도관회사에 불과하다는 판시를 하였으나, 앞서 살펴본 바와 같이 한-헝가리 조세조약 제12조 제1항의 '수익적 소유자'는 당해 소득을 지급받은 자가 이를 타인에게 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용·수익권을 갖는지를 핵심적인 기준으로 하여 판단하여야 하는 이상, 그러한 소득이전에 관한 법적, 계약상 의무의 존재를 찾을 수 없는 본 사안에서 B는 한-헝가리 조세조약상 '수익적 소유자'에 해당하고, 나아가 피고가 제출한 증거들만으로는 B가 납세의무를 회피할 목적으로 설립된 도관회사라고 인정하기 부족하며, 달리 이를 인정할 증거가 없다].

라) 결국 B는 이 사건 사용료 소득의 귀속명의자로서 이를 지배·관리할 능력이 없었다고 보기 어렵고, 그 설립목적 및 설립경위, 설립 후 활동 내용 등에 비추어 명의와 실질의 괴리가 있었다고 볼 정도에 이르지 아니하며, B를 설립한 것이 오로지 한-헝가리 조세조약을 적용받아 우리나라가 부과한 조세를 회피할 목적에서 비롯된 것으로도 보이지 아니한다. 나아가 설령 D가 B를 설립함으로 인해 사용료 소득에 관한 조세부담이 결과적으로 종전보다 일부 경감될 수 있다는 사정이나 조세조약상 비교적 낮은 세율 등 헝가리의 환경이 법인 설립 장소에 관한 고려 요소 중 하나에 해당하는 사정이 인정된다고 하더라도, 그것만으로 이 사건 사용료 소득에 관하여 국세기본법상 실질과세원칙에 의해 한-헝가리 조세조약의 적용을 부인할 수는 없다고 할 것이다(만약 조세절감이 회사설립목적 중 하나라는 이유만으로 B가 이 사건 사용료 소득의 실질귀속자가 아니라고 본다면, 이는 납세의무자가 가지고 있는 법적 형식 선택의 자유를 침해하여 언제나 조세를 더 부담하는 방향으로 의사 결정할 것을 강요하는 것이 되어 부당하다).

4) 소결론

따라서 B는 이 사건 사용료 소득의 수익적 소유자에 해당하고, 국세기본법상 실질과세원칙에 의해 한-헝가리 조세조약의 적용을 부인할 수 없으므로, 이 사건 사용료 소득은 한-헝가리 조세조약 제12조의 적용대상이 된다고 할 것인데, 이와 다른 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다. 이 점을 지적하는 원고의 주장은 이유 있다.

4. 결론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.