1. 소송의 진행 경과와 이 법원의 심판 대상

가. 원고는 202x. xx. xx. 이 소송을 제기하였다. 당시의 청구취지는, 피고 00세무서장의 법인세에 대한 신고불성실가산세, 피고 서울특별시 00구청장(이하 ‘피고 00구청장’이라 한다)의 법인지방소득세에 대한 신고불성실가산세․납부불성실가산세,피고 서울특별시 □구청장(이하 ‘피고 □구청장’이라 한다)의 법인지방소득세에 대한 신고불성실가산세․납부불성실가산세에 대한 각 감면신청의 거부처분을 모두 취소해 달라는 것이었다. 이에 따른 청구의 대상은 별지 1 [표 1], [표 2], [표 3] 기재와 같다.

나. 제1심법원은 2023. 11. 10. 이에 대해 원고의 청구를 모두 기각하는 제1심판결을 선고하였다. 원고는 이에 불복하여 항소했다. 그런데 피고 □구청장은 이 법원 계속 중에 원고에 대한 법인지방소득세(2019년도)의 납부불성실가산세 감면신청 거부처분(이하 ‘직권 취소된 처분’이라 한다)을 직권으로 취소하고, 원고에게 직권 취소된 처분에 관련된 세액인 201x 사업연도 법인지방소득세의 납부불성실가산세를 환급하였다.

다. 이에 따라 원고는 202x. x. x. 청구취지 및 청구원인 변경신청서를 제출했다. 위 나.항과 같이 직권 취소된 처분을 청구 대상에서 빼는 취지이다(행정소송법 제22조에따른 소의 변경이라고 할 수 있다). 원고는 202x. x. xx. 이 법원 제3회 변론기일에서 이를 진술하였다.

라. 이와 같은 청구취지 감축에 따라, 직권 취소된 처분에 대한 취소청구 부분의 소는 취하되었다. 이는 이 법원의 심판대상에서 제외된다. 결국 이 법원이 심판해야 할 최종적 청구의 대상은 별지 1 [표 1], [표 2], [표 4] 기재와 같다(이처럼 취소청구 대상으로 남게 된 피고들의 가산세감면신청 거부처분을 통틀어 이하에서는 ‘이 사건 처분’이라 한다).

2. 처분의 경위

이 법원이 이 부분에 관해 적을 이유는, 아래와 같이 고치는 것 말고는 제1심판결 이유 제1항 기재와 같다. 그러므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다(여기서 설정된 약칭도 ‘이 사건 처분’을 제외하고는 그대로 사용한다).

❍ 제1심판결 3쪽 8행의 “각 표”를 “[표 1], [표 2], [표 3]”으로 고친다.

❍ 제1심판결 3쪽 10 ~ 11행의 “(이하 위 각 거부처분을 통틀어 ‘이 사건 처분’이라 한다)” 부분을 지운다.

❍ 제1심판결 3쪽 12행의 “이 사건 처분”을 “위 각 처분”으로 고친다.

3. 당사자의 주장 요지

가. 원고

1) 주위적 주장

이 사건 거래와 같은 유형의 ‘특정매입거래’에 대해서는 ‘인도시기’를 판매손익의 인식기준으로 함이 확립된 과세실무였다. 그런데 과세관청은 새로운 예규로써 ‘판매시기’를 판매손익의 인식기준으로 한다고 그 견해를 변경하였다. 이는 세법상 해석에 의의(疑意)가 있는 경우에 해당한다.

원고는 이 사건 거래에 대한 법인세 신고 당시 확립된 실무인 ‘인도시기’를 기준으로 신고하였다. 원고는 201x년 중견기업으로 지위가 변경되면서 계약서를 수정했는데, 201x년까지 사용한 변경 전 계약서(이하 ‘변경 전 계약서’라 하고, 201x년 수정한 계약서를 ‘변경 후 계약서’라 한다)는 소유권 유보 조항이 명시되어 있지 않거나, 주문결정 권한이 대리점사업자에게 있는 등 변경 후 계약서와 중요 부분에서 차이가 있었다. 원고는 새로운 예규를 알게 된 다음, 세무전문가로부터 변경 전 계약서와 변경 후 계약서의 내용 차이 등을 고려하면 201x 사업연도에 대해 ‘인도시기’ 기준으로 신고하는 것이 타당하다는 조언을 얻었고, 이를 신뢰하여 신고를 그대로 유지했다.

한편 피고는 201x. x. x.부터 201x. x. xx.까지 원고에 대해 201x 사업연도에 관한 세무조사를 실시하였음에도, 판매손익 인식시기에 대해선 아무런 세무지도를 하지 않았다.

이러한 점들을 종합하면, 원고가 201x 사업연도 법인세를 잘못 신고한 것은 세법해석상 의의로 인한 견해의 대립에 따른 것으로, 변경된 예규에 따라 2017 사업연도법인세를 신고할 것을 기대하거나 나중에라도 이를 바로잡을 것을 기대하기 어려운 정당한 사유가 있는 경우에 해당한다. 따라서 이 사건 처분은 취소되어야 한다.

나. 피고들(주위적 주장에 대하여)

1) 이 사건 거래는 그 실질에 따라 특정매입거래나 위ㆍ수탁매매로 해석될 수 있다. 국세청은 새로운 예규 생성 전에도 계약의 내용을 종합적으로 고려하여 판매손익 귀속시기를 ‘인도기준’ 또는 ‘판매기준’으로 볼 수 있다는 취지로 회신해 왔다. 따라서 새로운 예규로 인해 세법상 해석의 의의가 생겼다고 볼 수 없다.

설령 원고의 주장처럼 새로운 예규가 기존의 예규와 반대되는 내용이라고 보더라도, 국세청은 새로운 예규 생성 후 기존의 예규를 삭제함으로써 그 견해의 대립이 해소되었다.

2) 국세청 예규의 정비는 201x 사업연도 법인세 신고기간 전인 201x. xx. xx. 이루어졌다. 원고가 이를 알지 못한 것은, 단순한 법령의 부지에 불과하다. 원고의 변경전 계약서와 변경 후 계약서는 실질적인 차이가 없다. 세무전문가의 도움을 받았더라도, 원고는 스스로의 책임으로 자기 나름의 판단을 한 것이다. 과세관청의 세무조사는 판매손익 귀속시기에 대한 것이 아니었으므로, 그 이후 세무지도가 없었다는 점만으로 가산세를 면제할 정당한 사유가 있다고 할 수는 없다. 원고가 새로운 예규를 안 것이 201x. x.경이라고 하더라도, 원고는 201x 사업연도 법인세 신고기간인 201x. x. xx.까지 수정신고를 함으로써 가산세를 면할 수 있었다.

4. 관계되는 법령

별지 2 기재와 같다.

5. 이 법원의 판단 요지

다툼 없는 사실, 앞서 본 증거들과 갑 제4호증, 을가 제1호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 인정․추론할 수 있는 아래 7 ~ 10항 기재 사실․사정들을 종합하여 아래 6항 기재 법리에 비추어 보면, 이 법원에 제출된 갑 제19 ~ 21호증을 비롯해 원고가 제출한 증거들만으로는 201x 사업연도, 201x 사업연도의 법인세 등에 관해, 세법의 해석상 의의(疑意)로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 말미암아 원고가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다거나, 그 세금의 적정한 신고의무 이행을 도저히 원고에게 기대할 수 없었다고 인정하기에 부족하며 달리 이를 인정할 증거가 없다(주위적 주장에 대한 판단).

6. 관계되는 기본적 법령과 법리

가. 국세기본법 제47조는 “정부는 세법에서 규정한 의무를 위반한 자에게 이 법 또는 세법에서 정하는 바에 따라 가산세를 부과할 수 있다.”고 정한다.

다만 국세기본법 제48조 제1항은 “정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.”고 하면서(본문) “납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우”(제2호) 등을 열거하고 있다.

나. 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세의무자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상의 제재이다. 따라서 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법해석상 의의로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이러한 제재를 과할 수 없다. 그러나 세법해석상 의의로 인한 견해의 대립등이 있다고 할 수 없음에도 납세의무자가 자기 나름의 해석에 의하여 납세 등의 의무가 면제된다고 잘못 판단한 것은, 단순한 법률의 부지나 오해에 불과하여 그 의무 위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 않는다(대법원 2021. 1. 28. 선고 2020두44725 판결 등 참조).

7. 세법해석상 의의(疑意)로 인한 견해 대립이 있었다고 할 수 있는지 여부

가. 법인세법 제40조 제1항은 “내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.”는 손익 귀속시기의 일반적 기준을 정한다. 같은 조 제2항은 “제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”고 하여 구체적 기준을 시행령에 위임하고 있다. 이에 따른 법인세법 시행령 제68조 제1항은 “법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각호의 날이 속하는 사업연도로 한다.”고 하면서 제1호에서 “상품(부동산을 제외한다)ㆍ제품 또는 기타의 생산품(이하 이 조에서 “상품 등”이라 한다)의 판매：그 상품 등을 인도한 날“을, 제4호에서 ”자산의 위탁매매：수탁자가 그 위탁자산을 매매한 날“을 각 정하고 있다.

나. 이와 관련하여 특정매입거래의 경우 국세청은 종전에, 상품 판매의 손익귀속시기는 기본적으로 법인세법 시행령 제68조 제1항 제1호가 적용되는 것으로 보아 제조업체가 대리점사업자에게 상품을 인도한 때로 본다는 취지로 해석해 왔다(이른바 ‘인도기준설’). 주된 내용은 아래와 같다. 조세심판원의 결정(조심2013서0440, 2013. 12. 11.)도 인도기준설에 가까웠던 것으로 보인다.

다. 그런데 기획재정부는 2016. 5. 2. 특정매입거래의 경우 대리점사업자가 최종소비자에게 상품을 판매한 시점을 손익 귀속시기로 본다(이른바 ’판매기준설‘)는 등의 내용이 담긴 예규를 마련하였다(재정부 법인세제과-384호. 이하 ‘새로운 예규’라 한다).

이에 따라 국세청은 2017. 11. 24. ‘제조법인이 대리점사업자에게 재고반품 조건으로 납품할 경우 손익 귀속시기는 대리점사업자가 제품을 최종소비자에게 판매하는 시점임’이라는 취지로 세법 해석을 등록하였다. 이후 국세청은 ‘법인이 사전 약정에 따라 재고반품조건으로 백화점 및 대리점에 재화를 납품하는 경우 판매손익 등의 귀속시기는 백화점에 인도한 날이 속하는 사업연도임’이라는 요지의 기존 예규(2004. 10. 26.서면인터넷방문상담2팀-2154, 2014. 12. 10. 서면법규과-1299호)를 삭제 사례로 등록하였다.1)

라. 법인세법 제60조 제1항에 의하면, 납세의무가 있는 내국법인은 원칙적으로 각 사업연도 종료일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 그 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 신고하여야 한다. 이에 따를 때 2017 사업연도 법인세 신고기한은 201x. 3. 31.이었다.

마. 이처럼 국세청이 기존의 ‘인도기준설’ 대신 ‘판매기준설’을 취한 새로운 예규를 2016. 5. 2. 작성하여 2017. 11. 24. 이를 등록함으로써, 이 무렵부터는 특별한 사정이 없는 한 ‘판매기준설’이 실무상 기준으로 정립되었다고 보아야 한다. 그런데 원고는 특정매입거래에 대한 법인세 신고 시의 판매손익 귀속시기를 기존의 ‘인도기준설’에 따라 201x 사업연도 법인세를 신고하였다. 법인세법 제60조 제1항에 의해 원고가 201x 사업연도 법인세를 신고했어야 할 기한은 201x. 3. 31.까지였다. 그 기한 이전에 ‘판매기준설’을 취한 새로운 예규가 등록되고 ‘인도기준설’인 기존 예규가 삭제된 이상, 이 사건이 세법 해석상 의의(疑意)로 인한 견해의 대립이 있는 경우라고 할 수는 없다. 원고의 주장처럼 특정매입거래로 인한 법인세에 있어 판매손익 등의 귀속시기에 관해 과세관청이 견해를 변경했다고 볼 수는 있지만, 법인세의 신고기한 이전에 명확하게 그 변경이 있었던 만큼 세법 해석상 의의가 있다고 볼 순 없는 것이다.

바. 변경 이전에 조세심판원이나 하급심 법원이 ‘인도기준설’을 취했는지 여부 등은 그러한 판단에 영향을 미치기 어렵다. 국세청 상담센터 Q&A 코너에 여전히 ‘인도기준설’을 취한 것으로 볼 여지가 있는 화면(갑 제18호증)이 있지만, 전체적인 내용이 ‘인도기준설’을 취했다고 함부로 단정하기도 어려울 뿐 아니라, 그것이 국세청의 공적인 견해 표명에 해당한다고 보기도 힘들다.

사. 원고는 위와 같은 법인세 신고 이후인 201x. x. xx.경 회계사를 통해 한국공인회계사회에 국세청이 보낸 공문의 내용을 인지한 것으로 보이는데, 그것만으로는 잘못된 세금의 신고에 정당한 이유가 있다고 할 수 없다. 원고는 201x 사업연도까지 (성문) 법령에 아무런 변경이 없었음에도 ‘인도기준설’에 따른 법인세 신고가 갑자기 위법한 세무처리로 평가되는 것은 부당하다는 취지로 주장하지만, 위와 같은 새로운 예규가 바로 성문법령에 대한 해석(내지 실무상 적용되는 공식적 해석)의 변경에 해당하는 이상, 그 변경을 몰랐다는 이유만으로 가산세의 적용을 면할 순 없다. 원고의 주장처럼 2017사업연도 법인세 신고 당시까지 ‘인도기준설’과 ‘판매기준설’ 사이의 실무적 혼란이나 모호성이 있었다면, 국세청에 질의를 하는 방법 등으로 의문을 충분히 해소할 수 있었을 것이다. 그 당시에 원고가 이러한 노력을 했다는 사정은 이 사건 기록에서 찾기 어렵다.2)

아. 이처럼 이 사건이 세법 해석에 의의로 인한 견해 대립이 있는 경우에 해당한다(따라서 가산세를 면제할 정당한 이유가 있다)는 원고의 주장은 받아들일 수 없다[방론으로, 국세청의 예규나 질의회신이 곧바로 성문법령과 같이 대외적 효력을 가지는 법규범이라 볼 수 없고 대법원 판례와 동등한 정도의 선례적 가치를 가질 수 없음에도, 앞서 본 대로 특별한 사정이 없는 한 과세실무에서 법령의 해석에 사실상 중요한 지침을 제공하는 이상, 국세청 내지 과세관청으로서는 예컨대 대법원의 전원합의체 판결처럼 예규․질의회신이 변경되었음을 공식적으로 표시하고, 해당 관청의 공식 사이트에 그 내용을 쉽게 파악할 수 있도록 예규의 변경 사실을 게시하며, 변경된 내용과 그 방향성을 달리 하는 것으로 보일 수 있는 기존의 상담사례를 즉시 삭제하는 등 보다 적극적인 공시․홍보의 노력이 필요하다는 생각이 든다. 이 판결은 조세납부에 관해 특히 이 사건의 법인세처럼 신고납부방식의 조세를 납부할 때 관계되는 법령 내지 그에 관한 공식적인 해석 사례 등을 납세의무자가 스스로 찾아보아야 하고 이를 몰랐다는 사정을 들어 가산세를 면할 수 없다는 판례 등의 입장에 기초한다. 다만 최근 들어 납세자의 권리를 중시하는 시각의 중요성이 학계 등에서 점차 강조되고 있으며, 과세관청으로서도 과세 내지 이에 관한 가산세 부과의 정당성을 한층 더 높이고 민원의 소지를 해소하기 위해서는, 과세관청의 내부적 절차를 정비하거나 회계사․세무사 등 전문가 집단에 공문을 발송하는 것 등을 넘어, 일반 국민이 그 변경의 내용을 보다 명확하게 알 수 있도록 하는 과세관청의 노력이 필요할 것이다. 그러한 과세관청 측의 노력이 없다면, 이 사건처럼 ”내가 그걸 어떻게 알아 ?“라는 납세자 측의 불만 내지 조세저항은 계속되거나 오히려 증가되고, 과세관청이 내부적으로 다양하게 검토하고 신중한 절차를 통해 기껏 마련한 예규 변경의 의미가 퇴색될 여지를 배제할 수 없다. 이 법원이 이 판결의 선고에 앞서 한 차례 조정적 해결을 도모한 데에는, 이러한 생각도 깔려 있었음을 부연해 둔다].

8. 세무전문가의 자문 등 관련

가. 원고는 이에 관해, 새로운 예규를 알게 된 다음에 201x 사업연도의 법인세에 관해 경정청구로써 법인세액을 환급받아야 하는지 여부 등을 판단하기 위해 원고의 법인세 세무조정을 담당해 온 세무사로부터 자문을 받았는데(갑 제17호증 참조), 이 과정에서 새로운 예규에 나타난 판매계약내용, 제품의 소유권, 대금지급조건 등에 관해 이 사건 거래에 사용해 온 변경 전 계약서와 (원고가 중견기업이 되면서 변경함에 따른) 변경 후 계약서를 비교했으며, 그 결과 세무사가 2017 사업연도는 새로운 예규에 따르더라도 인도기준설에 따라 판매손익을 인식함이 타당하다는 의견을 제시했고, 원고는 이에 따랐던 것으로서, 원고가 세무전문가의 자문을 받아 세금을 신고한 이상 정확한 세금의 신고․납부를 기대하기에는 무리라는 취지로 주장한다.

나. 새로운 예규에 ‘판매계약내용, 제품의 소유권, 대금지급조건’ 등을 종합해 판매손익의 귀속시기를 판단할 사항이라는 내용이 담겨 있음은 원고의 주장과 같다. 하지만 원고의 주장에 따르더라도, 과세관청으로부터 공식적 답변을 받은 것은 아니다. 이 문제는 세무사 고유의 영역 내지 조세법의 독자적 영역이라고 보긴 어려우며, 거기에는 민법이나 사법(私法)에서 다룰 법률적 쟁점 즉 변호사의 자문이 필요할 수 있는 쟁점이 상당 부분 혼재되어 있다. 변경 전 계약서와 변경 후 계약서에서 바뀐 내용을 대조해 보더라도, 그것이 새로운 예규에도 불구하고 여전히 ‘인도기준설’에 따라야 할 만큼 차별화되는 것이라고 보기 어렵다. 법인세는 납세의무자가 스스로 자신의 책임 아래 신고․납부함으로써 확정되는 조세로서, 원고는 전문가의 조력 여부를 떠나 결국 스스로의 판단으로 법인세를 신고하여야 한다(원고는 201x. xx. x. 국세청장에게 위 손익귀속시기 문제와 관련하여 세법해석 사전답변 신청을 하고 201x. x. xx. 새로운 예규를 참조하라는 회신을 받기도 했다). 따라서 위 가.항과 같은 사정을 들어, 새로운 예규에 따른 의무의 이행을 원고에게 기대하는 것이 무리였다고 평가할 수는 없다.

9. 세무조사 당시 과세관청의 미(未)지적

00지방국세청장이 201x. x. x. ~ 201x. x. xx. 사이에 원고에 대한 세무조사를 하면서 이 사건 거래의 손익 귀속 시기에 대해선 별다른 이의를 제기하지 않은 것으로 보이기는 한다. 하지만 납세의무자가 신고한 세액을 과세관청이 이의 없이 일단 수령했다든가 세액의 부족 내용을 간과했다고 해도, 가산세부과처분이 위법하다고 할 수는 없다(대법원 1991. 1. 13. 선고 91누773 판결의 취지 참조).

10. 그 밖의 사정들

원고는 그 밖에도 헌법재판소 2005. 2. 24. 선고 2004헌바26 결정을 원용하면서, 원고가 세금 절감 등의 목적과 무관하게 201x 사업연도의 법인세를 신고․납부했고, 201x.x.경 새로운 예규를 알게 되어 세무전문가 자문을 통해 201x 사업연도 법인세의 신고에 대한 검증을 했으며, 00지방국세청장이 원고의 201x 사업연도 법인세에 대한 세무조사를 실시하면서도 손익귀속시기에 관해 아무런 지적을 하지 않았다는 사정을 종합하면, 원고에게 새로운 예규 입장에 따라 201x 사업연도 법인세를 신고할 것을 기대하는 것은 무리라는 취지로도 주장하였다. 하지만 위 헌법재판소 결정은 ”의무위반에대한 책임의 추궁에 있어서는 의무위반의 정도와 부과되는 제재 사이에 적정한 비례관계가 유지되어야 하므로, 조세의 형식으로 부과되는 금전적 제재인 가산세 역시 의무위반의 정도에 비례하는 결과를 이끌어내는 그러한 비율에 의하여 산출되어야 하고, 그렇지 못한 경우에는 비례의 원칙에 어긋나서 재산권에 대한 침해가 된다.“는 ‘가산세제도에 대한 헌법적 요청’을 일반적․추상적으로 선언한 것으로서, 이 사건에 곧바로 대입하는 것은 적절하지 않다.

11. 예비적 주장에 대한 판단

원고가 그 취소를 구하는 201x 사업연도 법인지방소득세에 관한 납부불성실 가산세(*원)에 관해서는 2018. 12. 24. 법률 제16039호로 개정된 지방세기본법 제55조 제3항3)이 적용될 수 없다. 그 부칙이 2019. 1. 1. 개시하는 사업연도분부터 신법을 적용하도록 명시하고 있기 때문이다. 그렇다면 개정된 지방세기본법 제55조 제3항이 국세기본법 제47조의4 제6항4)과 유사한 내용이라고 보더라도, 201x 사업연도의 법인지방소득세에 관한 가산세에 이를 적용할 수는 없다.

12. 결론

이 사건 처분은 위법하다고 할 수 없다. 피고들이 발령한 이 사건 처분의 취소를 구하는 원고의 청구들은 받아들일 수 없어 모두 기각해야 한다. 이 법원에서 변경(감축)된 청구에 관한 제1심판결은 이와 결론이 같다. 그러므로 피고들에 대한 원고의 항소를 모두 기각하기로 한다.