[주 문]
심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. 청구법인은 2023.4.27. 청구법인의 지분 100%를 소유한 A 주식회사(이하 “출자법인”이라 한다)로부터 회로소재사업부문(자산가액 OOO원, 부채가액 OOO원, 순자산가액 OOO원으로, 이하 “쟁점사업부문”이라 한다)을 현물출자받는 대가로 출자법인에게 쟁점사업부문의 시가평가액(OOO원)에 상당하는 청구법인의 발행주식 2,261,006주(액면가액 OOO원, 발행가액 OOO원)를 교부하기로 하는 현물출자계약을 체결하였다.
나. 청구법인은 2023.5.31. 출자법인으로부터 쟁점사업부문을 현물출자(이하 “이 건 현물출자”라 한다)받은 후, 쟁점사업부문의 순자산가액을 한국채택국제기업회계기준(이하 “K-IFRS”라 한다)에 따라 동일지배하의 기업간 사업결합에 해당한다고 보아 출자법인의 장부가액(OOO원)으로 인식하는 방식으로 회계처리(아래 ＜표1＞ 기재)하였다.
＜표1＞ 청구법인의 이 건 현물출자 관련 회계처리 내역
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한편, 출자법인은 이 건 현물출자를 「법인세법」 제47조의2에 따른 적격현물출자에 해당한다고 보아 2023사업연도 법인세 신고시 현물출자 과세특례신청서를 제출한 후, 쟁점사업부문의 현물출자로 발생한 양도차익 OOO원을 손금산입하였다.
다. 청구법인은 2023사업연도 법인세 신고시 이 건 현물출자과정에서 발생한 영업권(이하 “쟁점영업권”이라 한다)은 「법인세법」 제72조 제2항 제3호 나목에 따라 시가로 평가하여야 하고, 그 시가와 장부가액의 차액에 대한 감가상각비는 같은 법 시행령 제19조 제5호의2에 따라 신고조정할 수 있다고 보아 ㈜B이 평가한 OOO원을 쟁점영업권 가액으로 세무조정하여 반영한 후, 쟁점영업권에 대한 감가상각비 OOO원(정액법, 내용연수 5년으로 상각한 가액으로 7개월분)을 신고조정으로 손금산입하였다.
라. 처분청은 청구법인이 적격현물출자로 취득한 쟁점영업권은 자가창설한 것으로 임의로 계상한 것에 불과하다고 보아 세무조정으로 손금산입한 쟁점영업권의 감가상각비를 부인하여 2024.11.20. 청구법인에게 2023사업연도 법인세 OOO원(가산세 OOO원 포함), 농어촌특별세 OOO원 합계 OOO원을 경정․고지하였다.
마. 청구법인은 이에 불복하여 2025.1.23. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 일반기업회계기준 제32장에서 동일 지배하에 있는 기업 간 사업인수의 경우 인수자는 인수대상 사업의 자산ㆍ부채에 대하여 연결장부금액으로 인식하고, 이 경우 거래참여자가 지배기업인 경우에 인수(인도)대상 사업의 연결장부금액과 그 대가로 지급(수령)한 금액의 차이는 거래상대방인 종속기업에 대한 투자주식에 가감하도록 정하고 있고, 종속기업이 인도자인 경우 인도대상 사업의 장부금액과 그 대가로 수령한 금액의 차이를 자본잉여금에 반영하며, 종속기업이 인수자인 경우 인수사업의 연결장부금액과 그 대가로 지급한 금액의 차이를 자본잉여금에 반영하도록 규정하고 있다(일반기준 32장 문단 32.11, 32.12).
(가) 이러한 회계처리기준의 특수성으로 인해 사업부문을 포괄적으로 양수하면서 지급한 대가의 일부는 영구적으로 손금산입을 하지 못하는 문제가 발생하고, 이를 해결하기 위하여 「법인세법 시행령」 제19조 제5호의2에서 ‘법인이 특수관계인으로부터 자산양수를 하면서 기업회계기준에 따라 장부에 계상한 자산가액이 시가에 미달하는 경우[실제 취득가액과 시가 중 낮은 금액과 장부에 계산한 가액과의 차액]을 감가상각비와 관련된 규정을 준용하여 계산한 감가상각비 상당액을 손금에 산입’하도록 규정하고 있다.
즉, 자산으로 인식하지 못한 부분에 대해서도 감가상각비 관련 규정을 적용함으로써 상각처리가 가능하도록 규정하고 있다.
그리고 법인세법 기본통칙 19-19…46은 “법인이 특수관계자로부터 영업권을 양수하면서 기업회계기준에 따라 장부에 계상한 가액이 시가에 미달하는 경우 영 제19조 제5호의2의 규정을 적용”한다는 점을 명기하고 있고, 종속기업이 특수관계인으로부터 사업을 양수하는 경우 지급한 대가(시가)와 자산으로 인식한 가액(장부가)의 차이로 인하여 발생한 자본잉여금에는 영업권에 대한 대가가 포함되어 있는바, 이는 확인적 의미의 규정이라 할 것이다.
(나) K-IFRS 적용시 동일 지배하에 있는 기업이나 사업 간 결합은 K-IFRS 제1103호의 ‘사업결합’을 적용하지 않는 것으로(제1103호 문단2), 이 경우 K-IFRS에서 동일지배거래에 대해 구체적으로 적용할 수 있는 기준이 없다는 문제가 발생하나,
회계기준원은 일반기업회계기준 제32장 ‘동일지배거래’ 문단 32.11∼32.13, 결32.19 및 결32.20의 내용을 참조할 수 있다고 밝히고 있음에 따라 K-IFRS에 따라 회계처리를 하는 청구법인 역시 일반기업회계기준 제32장의 내용을 참고하여 출자법인에 쟁점영업권에 대해 현물출자의 대가로 지급한 금액을 자본잉여금으로 인식하였다.
그러나, ①「법인세법 시행령」 제19조 제5호의2가 회계처리방식의 특수성으로 인하여 취득가액의 전체 부분을 회계상 인식하지 못함으로써 세무상으로 손금산입을 할 수 없게 되는 문제를 극복하기 위한 취지이고, ② 이러한 취지는 일반기업회계기준이 적용되든 K-IFRS가 적용되든 동일하게 관철될 필요가 있는 점, ③ 이 건 현물출자와 관련된 영업권의 자본잉여금 인식은 일반기업회계기준의 규정을 참고한 결과인 점을 고려하면,
K-IFRS가 적용된다거나, 회계기준의 특수성에 의하여 자산성 있는 실체를 자본 항목에서 인식한 법인이라고 하여 「법인세법 시행령」 제19조 제5호의2가 적용될 수 없다는 해석은 비체계적이고 그 규정 취지를 몰각시키는 것이어서 타당하다고 보기 어렵다.
국세청과 기획재정부 역시 K-IFRS를 적용하는 법인이 사업을 양수하면서 영업권을 평가하여 자본잉여금으로 회계처리한 경우(즉, 장부상 자산가액이 'OOO'원인 경우)에도 「법인세법 시행령」 제19조 제5호의2에 따라 해당 금액을 손금에 산입할 수 있다는 점을 반복적으로 밝힌 바 있다.
＜기획재정부 법인세제과-0153, 2023.3.6.＞
한국채택국제회계기준을 적용하는 내국법인이 특수관계인으로부터 자산을 양수하면서 「법인세법 시행규칙」 제12조 제1항에서 규정하는 영업권을 평가하여 자본잉여금으로 회계처리한 경우 해당 영업권은 「법인세법 시행령」 제19조 제5호의2의 규정에 따라 손금에 산입할 수 있는 것임.
＜서면-2016-법인-3810, 2016.7.12.＞
특수관계자로부터 자산을 양수하면서 양수법인이「법인세법 시행규칙」제12조 제1항에서 규정하는 영업권을 평가하여 자본잉여금으로 회계처리한 경우 당해 영업권은「법인세법 시행령」제19조 제5호의2의 규정에 따라 손금에 산입할 수 있는 것임.
(2) 처분청은 청구법인이 출자법인으로부터 이 건 현물출자로 취득한 쟁점영업권이 자가창설영업권에 해당한다고 보아 「법인세법 시행령」 제29조의2를 적용하여 쟁점영업권의 취득가액이 'OOO'원이고, 쟁점영업권에 대한 감가상각범위액도 존재하지 않는다는 의견이나,
이는 사업결합 과정에서 양수인이 취득한 쟁점영업권을 중고자산이라고 보고 있다는 점에서 타당하지 않고, 유상으로 취득하는 과정에서 비로소 인식되는 영업권의 개념과도 모순되며, 세법상 영업권은 본질적으로 금전적 대가의 지급을 통하여 발생·인식될 수 밖에 없으므로, 그 취득가액이 'OOO'원이 되는 것은 불가능하다.
(가) 일반기업회계기준은 영업권에 관하여 제11장 문단 11.16에서 ‘내부적으로 창출한 영업권은 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 없을 뿐만 아니라 기업이 통제하고 있는 식별가능한 자원도 아니기 때문에 자산으로 인식하지 않는다’고 규정하고 있고, K-IFRS 제1038호 무형자산 문단 48 역시 ‘내부적으로 창출한 영업권은 자산으로 인식하지 아니한다’고 규정하고 있는 점에 비추어 볼 때,
내부적으로 창출된 자가창설영업권을 자산으로 보지 않는 이유는 기업이 스스로 영업권을 형성하는 과정에서 비용 등을 지출하지 않기 때문이 아니라 그 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 없고 자산으로 식별도 불가능하기 때문이다.
즉, 자가창설영업권이 형성되는 과정에 기업의 유무형의 투자와 노력, 비용 지출 행위가 수반됨은 분명하나, 그 원가를 측정하고 자산으로 식별하는 것이 불가능하기에 자산성이 인정되지 않는 것이므로, 쟁점영업권의 취득가액이 'OOO'원이라는 처분청의 주장은 경제적 실질에도 부합하지 않는다.
반면, 처분청은 「법인세법」 제41조 및 같은 법 시행령 제72조 등에 근거하여 쟁점영업권의 취득가액을 'OOO'원으로 산정한 근거를 밝혀야 할 것이나, 근거 조항을 구체적으로 제시하지 못하고 영업권 취득가액이 'OOO'원이라는 주장만을 고수하고 있을 뿐이다.
(나) 한편, 일반기업회계기준 제12장 문단 12.32에서는 사업결합에서 취득자는 취득일 현재 취득자가 제공한 이전대가등의 공정가치가 취득일의 식별가능한 취득자산과 인수부채의 순액을 초과하는 경우 그 초과금액을 측정하여 영업권으로 인식한다고 규정하고 있는바,
일반적으로 회계상 ‘영업권’이란 사업결합 과정에서 순자산액 이상의 금액을 대가로 지급하는 경우에 원시적으로 자산으로 인식되는 것이고(매입영업권), 양도인이 스스로 만들어낸 영업권(자가창설영업권)이 자산으로서 실체를 갖고 승계되는 것은 아니므로 매입영업권의 내용연수도 취득시부터 5년이 적용되는 것이고, 이를 창설한 양도인의 영업권 보유기간이 고려되지 않는다.
따라서 양도인 측이 이미 자산을 인식하고 기준내용연수의 100분의 50 이상의 기간을 경과시킨 후 해당 자산이 승계된 경우에 적용될 수 있는 「법인세법 시행령」 제29조의2 규정은 쟁점영업권과 무관하고, 실제로 사업양수도 과정에서 양수법인이 획득한 영업권에 대해 「법인세법 시행령」 제29조의2를 적용한 사례도 없다.
만약, 사업양도시 인식하는 영업권을 승계되는 중고자산으로 볼 경우, 창업 이후 5년(영업권 내용연수)이 도과된 회사가 일부 사업부를 양도하는 경우 세무상 영업권이 발생할 수 없다는 지극히 모순된 결론에 도달되게 되고, 이러한 처분청의 해석론에 따르면 지금까지 사업양수도 등을 통해 매입영업권을 인식한 후 상각해 온 법인들의 세무처리는 대부분 잘못된 것으로 귀결될 것이므로, 깊이 숙고할 필요가 있다.
(다) 「법인세법 시행령」 제29조의2 제2항은 감가상각기간 중에 자산을 취득한 경우 감가상각에 따른 세무상 효과를 적격합병 등 전후에 동일한 감가상각한도가 적용될 수 있도록 개선하는 취지의 규정으로, 양도법인이 취득한 자산에 대해서 적용되는 것이고,
쟁점영업권은 청구법인이 출자법인으로부터 승계하여 취득한 것이 아니라 이 건 현물출자 시 발생한 자산일 뿐이므로, 양도법인이 먼저 자산을 취득한 후 승계되는 경우를 전제로 적용되는 「법인세법 시행령」 제29조 제2항은 쟁점영업권에 적용될 여지가 없다.
＜「법인세법 시행령」 제29조의2 제2항의 적용사례와 쟁점영업권 비교＞
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(라) 쟁점영업권은 청구법인이 사업의 양수도 과정에서 유상으로 취득한 것으로, 세법상 영업권의 요건을 충족하고 이러한 영업권에 대한 감가상각을 부인한 사례는 존재하지 않으며, 심지어 회계상 영업권(자산)이 아닌 자본의 차감계정으로 인식하였더라도 감가상각이 가능하다는 것이 「법인세법 시행령」 제19조 제5호의2와 다수 예규의 입장이다(서면-2016-법인-3810, 2016.7.12., 서면-2016-법인-3874, 2016.8.16., 기획재정부 법인세제과-0153, 2023.3.6.).
「법인세법 시행령」 제29조의2 제2항은 이미 양도법인 측에서 취득하여 취득가액이 존재하였던 자산에 적용되는 것으로, 애초에 양도법인(출자법인)의 감가상각대상 자산임을 전제로 적격합병 등의 전후에 인식되는 감가상각비의 균형을 맞추고자 하는 「법인세법 시행령」 제29조의2 제2항과는 논의의 평면을 달리하는바, 해당 규정은 청구법인의 쟁점영업권에 대한 감가상각을 부인하는 근거가 될 수 없고, 청구법인이 이 건 현물출자 과정에서 원시적으로 인식하게 되는 쟁점 영업권에는 적용될 수 없다.
(마) 청구법인은 출자법인과 「법인세법」상 특수관계인에 해당하고, 쟁점영업권은 사업의 양수도 과정에서 현물출자된 자산과는 별도로 쟁점사업부문의 영업에 관한 지위와 이점 등을 고려하여 감정평가법인의 적절한 평가방법에 따라 평가된 「법인세법」상 감가상각자산에 해당한다.
청구법인이 특수관계인인 출자법인으로부터 쟁점사업부문을 양수하면서 유상으로 취득한 쟁점영업권의 기업회계기준에 따른 장부가액(자본잉여금 차감 항목으로 인식하였으므로 'OOO'원)이 시가(OOO원)에 미달하므로, 「법인세법」 제19조 및 같은 법 시행령 제19조 제5호의2의 적용대상에 해당하고, 취득가액과 시가 중 낮은 금액(약 OOO원)과 장부가액('OOO'원)과의 차액(OOO원)에 대한 감가상각비 상당액이 손금산입되어야 한다.
(바) 처분청은 청구법인의 주장대로 본다면 쟁점영업권의 양도차익을 OOO원으로 볼 수도 없다는 취지로 주장하나, 출자법인의 영업권 취득은 애초부터 존재하지 않고, 쟁점영업권의 대가인 OOO원은 출자법인의 양도차익이자, 청구법인의 쟁점영업권 취득가액이 되는 것이다.
여기서 쟁점영업권의 양도차익을 계산함에 있어 차감되는 취득가액이 없다는 말의 의미는 쟁점영업권의 양도자인 출자법인이 쟁점영업권을 'OOO'원에 취득한 후 양도한 것이라는 의미가 아니다.
처분청은 청구법인이 쟁점영업권을 'OOO'원으로 계상한 후 취득가액이 'OOO'원이 아니라고 주장하는 것은 모순이라고 주장하나, 이는 본 건 쟁점과 무관한 주장이다.
청구법인은 동일 지배하에 있는 기업 간 거래에 대한 회계처리기준에 따라 영업권을 회계상 자산으로 인식하지 못하였을 뿐이고, 이 건은 「법인세법 시행령」 제29조의2 제2항의 적용 가능성을 판단하는 측면에서 출자자인 출자법인의 영업권 취득가액이 존재하는지가 쟁점이므로 이에 관한 검토가 이루어져야 할 것이다.
(3) 한편, 처분청은 조세회피의도를 언급하고 있으나, 적격현물출자에 관한 「법인세법」을 근거로 처분청이 제시한 사례에 대한 과세처리 방법을 살펴보면, “영업권을 완전자회사에 적격현물출자 ➝ 피출자법인을 (적격)합병 ➝ 다시 다른 자회사에 영업권 현물출자”하는 사례의 경우 등 처분청의 주장과 같은 영업권의 중복 손금산입 효과는 나타나지 않음을 알 수 있다.
나. 처분청 의견
(1) 쟁점영업권은 자가창설영업권으로 그 취득가액이 'OOO'원이므로 감가상각대상에 해당하지 않고, 쟁점영업권의 상각범위액은 「법인세법 시행령」 제29조의2 제2항에 따라 'OOO'원이다.
(가) 「법인세법」상 감가상각비는 원칙적으로 결산조정 항목이나 「법인세법 시행령」 제19조 제5호의2에서는 법인이 특수관계인으로부터 사업을 양수하는 과정에서 기업회계기준에 따라 장부에 계상한 가액이 시가에 미달하는 때에는 실제 취득가액(또는 시가)과 장부에 계상한 가액의 차이에 대한 감가상각비 상당액을 신고조정에 따라 손금산입할 수 있도록 규정하고 있다.
영업권을 평가하여 자본잉여금으로 회계처리를 한 경우 당해 영업권을 「법인세법 시행령」 제19조 제5호의2에 따라 손금산입할 수 있다는 해석 사례들이 다수 존재하나,
적격합병, 적격분할 등과 같이 기업의 구조조정을 세절감 수단으로 악용하는 사례가 늘어남에 따라 「법인세법 시행령」 제19조 제5호의2 적용 시 준용하는 규정 중 「법인세법 시행령」 제29조의2 제2항이 2019.2.12. 개정되었고, 적격합병, 적격분할, 적격물적분할, 적격현물출자로 취득한 자산의 상각범위액을 정할 때 취득가액은 자산을 양도한 법인의 취득가액으로 한다고 규정하였다.
「법인세법 시행령」 제29조의2 (중고자산 등의 상각범위액) ② 적격합병, 적격분할, 적격물적분할 또는 적격현물출자(법 제47조의2 제1항 각호의 요건을 모두 갖추어 양도차익에 해당하는 금액을 손금에 산입하는 현물출자를 말한다. 이하 같다)(이하 이 조에서 "적격합병등"이라 한다)에 의하여 취득한 자산의 상각범위액을 정할 때 제26조 제2항 각호 및 같은 조 제6항에 따른 취득가액은 적격합병등에 의하여 자산을 양도한 법인(이하 이 조에서 "양도법인"이라 한다)의 취득가액으로 하고, 미상각잔액은 양도법인의 양도 당시의 장부가액에서 적격합병 등에 의하여 자산을 양수한 법인(이하 이 조에서 "양수법인"이라 한다)이 이미 감가상각비로 손금에 산입한 금액을 공제한 잔액으로 하며, 해당 자산의 상각범위액은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 정할 수 있다. 이 경우 선택한 방법은 그 후 사업연도에도 계속 적용한다.
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「법인세법 시행령」 제29조의2 제2항의 개정으로 기존 적용대상인 적격합병, 적격분할에서 적격물적분할과 적격현물출자가 추가되었고, 분할･출자 당시의 시가를 기준으로 자산의 상각범위액을 정하던 것을 분할･출자법인의 취득가액을 기준으로 정하도록 개정되었고, 이는 구조조정을 세절감 수단으로 활용하는 것을 방지하기 위해 분할･출자 당시 시가를 분할･출자법인의 장부가액으로 변경한 것이다.
(나) 출자법인인 출자법인은 청구법인의 주식을 100%로 보유하고 있고, 2023사업연도 법인세 신고 시 현물출자 과세특례신청서를 제출하였다.
적격현물출자의 경우, 「법인세법」 제47조의2에 따라 자산의 양도차익에 상당하는 금액은 아래와 같이 일정 요건을 갖춘 경우, 피출자법인의 주식 등의 압축기장충당금으로 계상하여 현물출자일이 속하는 사업연도의 손금에 산입하는 과세특례를 받을 수 있다.
1. 출자법인이 현물출자일 현재 5년 이상 사업을 계속한 법인일 것
2. 피출자법인이 그 현물출자일이 속하는 사업연도의 종료일까지 출자법인이 현물출자한 자산으로 영위하던 사업을 계속할 것
3. 다른 내국인 또는 외국인과 공동으로 출자하는 경우 공동으로 출자한 자가 출자법인의 특수관계인이 아닐 것
4. 출자법인 및 제3호에 따라 출자법인과 공동으로 출자한 자(이하 이 조에서 "출자법인등"이라 한다)가 현물출자일 다음 날 현재 피출자법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 80 이상의 주식등을 보유하고, 현물출자일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 주식 등을 보유할 것
적격합병과 적격분할 시 양도손익이 발생하면 피합병법인과 분할법인의 자산을 장부가액으로 양도하는 것으로 하여 양도손익이 없는 것으로 과세특례를 받을 수 있다.
이러한 점을 고려하여 적격현물출자도 적격합병, 적격분할 등과 마찬가지로 경제적 실질이 계속 유지되고 양도차익이 발생하더라도 법인세를 유예해 주는 대신 피출자법인이 양수한 자산을 재평가하여 감가상각이 과다하게 손금산입하여 세제 혜택을 주지 않겠다는 취지로「법인세법 시행령」 제29조의2 제2항에 적격현물출자를 포함한 것으로 사료된다.
(다) 출자법인은 2023.4.27. 청구법인에게 쟁점사업부문을 현물출자하였고, 청구법인은 자가창설영업권인 쟁점영업권을 취득하였다.
다수의 국세청 질의회신(재일46014-699, 1997.3.24., 재일46014-86, 1998.1.17.)에서는 영업권의 양도 시 유상으로 취득한 사실이 없는 영업권의 경우 취득가액 및 필요경비는 'OOO'원으로 해석하고 있다.
자가창설영업권은 기업이 오랜 시간 동안 신뢰를 쌓고 고객 기반을 넓혀서 브랜드 인지도나 고객 충성도와 같은 무형의 가치를 자체적으로 만들어 낸 영업권을 의미하고, 기업이 고유의 사업을 영위하면서 가치가 저절로 형성된 것이기 때문에 영업권을 취득하기 위해 별도의 비용이 발생하지 않는다.
만약, 자가창설영업권을 취득하기 위해 비용을 산출하라고 한다면 고유사업에 지출한 비용을 안분해야 하나, 현물출자한 시점을 기준으로 과거에 지출한 비용들을 안분하여 영업권의 취득가액을 산출하기란 불가능한 일일 것이고, 영업권을 취득하기 위한 비용은 기업이 고유사업을 하면서 지출한 비용을 이미 손금으로 인정받았으므로 이를 영업권의 취득금액으로 보기도 어렵다.
K-IFRS에서도 내부적으로 창출한 영업권은 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 없고 기업이 통제하고 있는 식별 가능한 자원이 아니기 때문에 자산으로 인식하지 않는다(K-IFRS기준서 제1038호 무형자산 제49조).
따라서 쟁점영업권은 출자법인이 취득한 것이 아니라 사업을 영위하면서 가치가 생성된 것으로서 그 취득가액은 'OOO'원이다.
(라) 청구법인은 쟁점영업권이 회계상･세무상 사업양수도 시점부터 자산으로 인식되므로 「법인세법 시행령」 제29조의2의 적용대상이 아니라고 주장하나,
「법인세법 시행령」 제29조의2 제1항은 중고자산을 취득한 경우에 내용연수를 규정하는 조항인 반면, 동 시행령 제2항은 적격합병, 적격분할, 적격물적분할 또는 적격현물출자에 의하여 취득한 자산의 상각범위액을 규정하는 조항으로, 중고자산의 취득에 해당하는지 여부와 무관하게 적용가능하며, 이에 따라 쟁점영업권의 상각범위액은 출자법인의 취득가액과 동일하게 'OOO'원으로 보아야 한다.
청구법인은 자가창설영업권의 취득가액이 'OOO'원이 아니므로 「법인세법 시행령」 제29조의2 제2항을 적용할 수 없다고 주장하나, 조세법률주의와 엄격해석의 원칙은 그 문언 그대로 엄격하게 해석되어야 할 것인바, 관련 법령에서 적격현물출자의 경우 자산의 감가상각범위액을 그 시가가 아닌 양도법인의 취득가액으로 보도록 규정하고 있으므로, 피출자법인인 청구법인이 취득한 쟁점영업권의 감가상각범위액은 'OOO'원이다.
(2) 한편, 청구법인이 제시한 기획재정부 해석사례(법인세제과-0153, 2023.3.6.)를 제시하면서 K-IFRS를 적용하는 내국법인이 특수관계인으로부터 자산을 양수하면서 영업권을 평가하여 자본잉여금으로 회계처리한 경우 손금에 산입할 수 있다고 주장하나,
이는 2018사업연도에 발생한 물적분할로 취득한 영업권에 관한 건으로, 2019.2.12. 개정된 「법인세법 시행령」 제29조의2 제2항이 시행되기 전에 관한 건이어서 본 건과는 차이가 있고,
청구법인은 해당 기획재정부 해석사례(법인세제과-0153, 2023.3.6.)가 「법인세법 시행령」 제29조의2 제2항이 시행되기 이전의 거래에 한하여 적용된다고 볼 근거가 없다고 주장하나, 기획재정부 및 국세청 법무과에 문의한 결과, 기획재정부 해석사례(법인세제과-153, 2023.3.6.)는 국세청 예규(기준-2022-법무법인-136, 2023.3.9.)에 대한 건으로, 2018사업연도에 발생한 물적분할에 관한 것이라고 답변받아 본 건과 무관함을 확인하였다.
또한 「법인세법」과 기업회계기준에서도 자가창설영업권을 인정하지 않고 있으므로, 청구법인은 쟁점영업권의 장부가액을 'OOO'원으로 계상한 후 그 취득가액이 'OOO'원이 아니라는 모순된 주장을 펼치고 있으므로 쟁점영업권의 취득금액이 'OOO'원이 아니라는 주장에 대해 입증해야 할 것이다.
＜청구법인의 쟁점영업권 관련 회계처리＞
ㅇㅇㅇ
(3) 피출자법인이 영업권을 출자받은 후 미상각잔액이 없이 감가상각비를 비용으로 모두 인정받은 상태에서 합병과 재출자가 일어날 경우를 예로 들면, 합병법인이 다른 자회사에 동일 사업부를 현물출자를 하게 될 경우 새로운 자가창설영업권이 창출되어 제3의 피출자법인은 양수한 영업권에 대한 감가상각비를 계상하게 되며, 2차 현물출자시 새롭게 형성된 자가창출영업권 가치가 존재한다면 피출자법인은 현물출자를 받는 단계에서 다시 이를 영업권으로 인식하고 감가상각비를 손금산입할 수 있고, 이는 동일한 영업권이 적격현물출자 등 구조조정을 통해 감가상각자산으로 재탄생하여 영원히 감가상각될 수 있다는 것을 의미한다.
이러한 폐해를 없애고자 「법인세법 시행령」 제29조의2가 개정된 것인바, 적격현물출자 등 구조조정을 통한 영업권의 감가상각은 손금으로 인정되어서는 안 된다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
적격현물출자 시 감정평가한 영업권가액을 기준으로 상각범위액을 산정하여 세무조정으로 손금산입한 상각비를 부인한 처분의 당부
나. 관련 법령
(1) 법인세법
제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 “손비”(損費)라 한다]의 금액으로 한다.
④ 손비의 범위 및 구분 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
제23조(감가상각비의 손금불산입) ① 고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 손금으로 계상한 경우에만 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 "상각범위액"이라 한다)의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 손금에 산입하지 아니한다. 다만, 해당 내국법인이 법인세를 면제ㆍ감면받은 경우에는 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 대통령령으로 정하는 바에 따라 감가상각비를 손금에 산입하여야 한다.
② 제1항 본문에도 불구하고 「주식회사의 외부감사에 관한 법률」 제13조 제1항 제1호에 따른 회계처리기준(이하 "국제회계기준"이라 한다)을 적용하는 내국법인이 보유한 고정자산 중 유형고정자산과 대통령령으로 정하는 내용연수가 비한정인 무형고정자산의 감가상각비는 개별 자산별로 다음 각 호의 구분에 따른 금액이 제1항에 따라 손금에 산입한 금액보다 큰 경우 그 차액의 범위에서 추가로 손금에 산입할 수 있다.
1. 2013년 12월 31일 이전 취득분: 국제회계기준을 적용하지 아니하고 종전의 방식에 따라 감가상각비를 손금으로 계상한 경우 제1항 본문에 따라 손금에 산입할 감가상각비 상당액(이하 이 조에서 "종전감가상각비"라 한다)
2. 2014년 1월 1일 이후 취득분: 기획재정부령으로 정하는 기준내용연수를 적용하여 계산한 감가상각비 상당액(이하 이 조에서 "기준감가상각비"라 한다)
③ 제1항 및 제2항에 따른 고정자산은 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령으로 정하는 자산으로 한다.
④ 제1항 또는 제2항에 따라 감가상각비를 손금으로 계상한 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 감가상각비에 관한 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
⑤ 제1항 및 제2항을 적용할 때 감가상각비의 손금계상방법, 상각범위액을 초과하는 금액의 처리, 국제회계기준 적용 시기의 결정, 종전감가상각비 및 기준감가상각비의 계산 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
제41조(자산의 취득가액) ① 내국법인이 매입ㆍ제작ㆍ교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.
1. 타인으로부터 매입한 자산(대통령령으로 정하는 금융자산은 제외한다)은 매입가액에 부대비용을 더한 금액
2. 자기가 제조ㆍ생산 또는 건설하거나 그 밖에 이에 준하는 방법으로 취득한 자산은 제작원가(製作原價)에 부대비용을 더한 금액
3. 제1호와 제2호 외의 자산은 취득 당시의 대통령령으로 정하는 금액
② 제1항에 따른 매입가액 및 부대비용의 범위 등 자산의 취득가액의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
제43조(기업회계기준과 관행의 적용) 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행(慣行)을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 「조세특례제한법」에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계기준 또는 관행에 따른다.
제47조의2(현물출자시 과세특례) ① 내국법인(이하 이 조에서 "출자법인"이라 한다)이 다음 각 호의 요건을 갖춘 현물출자를 하는 경우 그 현물출자로 취득한 현물출자를 받은 내국법인(이하 이 조에서 "피출자법인"이라 한다)의 주식가액 중 현물출자로 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액은 대통령령으로 정하는 바에 따라 현물출자일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 제2호 또는 제4호의 요건을 갖추지 못한 경우에도 자산의 양도차익에 상당하는 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 손금에 산입할 수 있다.
1. 출자법인이 현물출자일 현재 5년 이상 사업을 계속한 법인일 것
2. 피출자법인이 그 현물출자일이 속하는 사업연도의 종료일까지 출자법인으로부터 승계받은 사업을 계속할 것
3. 다른 내국인 또는 외국인과 공동으로 출자하는 경우 공동으로 출자한 자가 출자법인의 제52조 제1항에 따른 특수관계인이 아닐 것
4. 출자법인 및 제3호에 따라 출자법인과 공동으로 출자한 자(이하 이 조에서 "출자법인등"이라 한다)가 현물출자일 다음 날 현재 피출자법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 80 이상의 주식등을 보유하고, 현물출자일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 주식등을 보유할 것
② 출자법인이 제1항에 따라 손금에 산입한 양도차익에 상당하는 금액은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하는 사업연도에 해당 주식등과 자산의 처분비율을 고려하여 대통령령으로 정하는 금액만큼 익금에 산입한다.
1. 출자법인이 피출자법인으로부터 받은 주식등을 처분하는 경우
2. 피출자법인이 출자법인등으로부터 승계받은 대통령령으로 정하는 자산을 처분하는 경우. 이 경우 피출자법인은 그 자산의 처분 사실을 처분일부터 1개월 이내에 출자법인에 알려야 한다.
③ 제1항에 따라 양도차익 상당액을 손금에 산입한 출자법인은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하는 경우에는 제1항에 따라 손금에 산입한 금액 중 제2항에 따라 익금에 산입하고 남은 금액을 그 사유가 발생한 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입한다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 피출자법인이 출자법인으로부터 승계받은 사업을 현물출자일부터 3년 이내의 범위에서 대통령령으로 정하는 기간 이내에 폐지하는 경우
2. 출자법인등이 피출자법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50 미만으로 주식등을 보유하게 되는 경우
④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손금산입 대상 양도차익의 계산, 승계받은 사업의 계속 및 폐지에 관한 판정기준, 익금산입액의 계산 및 그 산입방법, 현물출자 명세서 제출 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제295929호로 개정된 후의 것)
제19조(손비의 범위) 법 제19조 제1항에 따른 손실 또는 비용[이하 “손비”(損費)라 한다]은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호의 것을 포함한다.
5. 유형자산 및 무형자산에 대한 감가상각비
5의2. 특수관계인으로부터 자산 양수를 하면서 기업회계기준에 따라 장부에 계상한 자산의 가액이 시가에 미달하는 경우 다음 각 목의 금액에 대하여 제24조부터 제26조까지, 제26조의 2, 제26조의 3, 제27조부터 제29조까지, 제29조의 2 및 제30조부터 제34조까지의 규정을 준용하여 계산한 감가상각비 상당액
가. 실제 취득가액이 시가를 초과하는 경우에는 시가와 장부에 계상한 가액과의 차이
나. 실제 취득가액이 시가에 미달하는 경우에는 실제 취득가액과 장부에 계상한 가액과의 차이
제24조(감가상각자산의 범위) ① 법 제23조 제1항에서 “건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령으로 정하는 유형자산 및 무형자산”이란 다음 각 호의 유형자산 및 무형자산(제3항의 자산은 제외하며, 이하 “감가상각자산”이라 한다)을 말한다.
2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 무형고정자산
가. 영업권(합병 또는 분할로 인하여 합병법인등이 계상한 영업권은 제외한다), 디자인권, 실용신안권, 상표권
② 법 제23조 제2항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 무형자산”이란 제1항 제2호 각 목의 어느 하나에 해당하는 무형자산 중에서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 감가상각비를 손비로 계상할 때 적용하는 내용연수(이하 “결산내용연수”라 한다)를 확정할 수 없는 것으로서 기획재정부령으로 정하는 요건을 모두 갖춘 무형자산
2. 「주식회사 등의 외부감사에 관한 법률」 제5조 제1항 제1호에 따른 회계처리기준(이하 “한국채택국제회계기준”이라 한다)을 최초로 적용하는 사업연도 전에 취득한 제24조 제1항 제2호 가목에 따른 영업권
제29조의2(중고자산 등의 상각범위액) ② 적격합병, 적격분할, 적격물적분할 또는 적격현물출자(법 제47조의2 제1항 각 호의 요건을 모두 갖추어 양도차익에 해당하는 금액을 손금에 산입하는 현물출자를 말한다. 이하 같다)(이하 이 조에서 “적격합병등”이라 한다)에 의하여 취득한 자산의 상각범위액을 정할 때 제26조 제2항 각 호 및 같은 조 제6항에 따른 취득가액은 적격합병등에 의하여 자산을 양도한 법인(이하 이 조에서 “양도법인”이라 한다)의 취득가액으로 하고, 미상각잔액은 양도법인의 양도 당시의 장부가액에서 적격합병등에 의하여 자산을 양수한 법인(이하 이 조에서 “양수법인”이라 한다)이 이미 감가상각비로 손금에 산입한 금액을 공제한 잔액으로 하며, 해당 자산의 상각범위액은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 정할 수 있다. 이 경우 선택한 방법은 그 후 사업연도에도 계속 적용한다.
1. 양도법인의 상각범위액을 승계하는 방법. 이 경우 상각범위액은 법 및 이 영에 따라 양도법인이 적용하던 상각방법 및 내용연수에 의하여 계산한 금액으로 한다.
2. 양수법인의 상각범위액을 적용하는 방법. 이 경우 상각범위액은 법 및 이 영에 따라 양수법인이 적용하던 상각방법 및 내용연수에 의하여 계산한 금액으로 한다.
제31조(즉시상각의제) ⑧ 감가상각자산이 진부화, 물리적 손상 등에 따라 시장가치가 급격히 하락하여 법인이 기업회계기준에 따라 손상차손을 계상한 경우(법 제42조 제3항제2호에 해당하는 경우는 제외한다)에는 해당 금액을 감가상각비로서 손금으로 계상한 것으로 보아 법 제23조 제1항을 적용한다.
제72조(자산의 취득가액 등) ② 법 제41조 제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.
3. 합병ㆍ분할 또는 현물출자에 따라 취득한 자산의 경우 다음 각 목의 구분에 따른 금액
가. 적격합병 또는 적격분할의 경우 : 제80조의4 제1항 또는 제82조의4 제1항에 따른 장부가액
나. 그 밖의 경우 : 해당 자산의 시가
4. 현물출자에 따라 출자법인이 취득한 주식등의 경우 다음 각 목의 구분에 따른 금액
가. 법 제47조의2 제1항 각 호의 요건을 모두 갖추어 양도차익에 상당하는 금액을 손금에 산입하는 현물출자(이하 "적격현물출자"라 한다)의 경우 : 현물출자한 순자산의 장부가액
나. 가목 외의 출자법인(법 제47조의2 제1항 제3호에 따라 출자법인과 공동으로 출자한 자를 포함한다. 이하 "출자법인등"이라 한다)이 현물출자로 인하여 피출자법인을 새로 설립하면서 그 대가로 주식 등만 취득하는 현물출자의 경우 : 현물출자한 순자산의 시가
다. 가목 및 나목 외의 현물출자의 경우 : 해당 주식등의 시가
제84조의2(현물출자로 인한 자산양도차익상당액의 손금산입) ① 법 제47조의2 제1항에 따라 출자법인이 손금에 산입하는 금액은 피출자법인으로부터 취득한 주식등(이하 이 조에서 “피출자법인주식등”이라 한다)의 가액 중 현물출자로 인하여 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액으로 한다.
② 제1항에 따라 손금에 산입하는 금액은 피출자법인주식등의 압축기장충당금으로 계상하여야 한다.
⑰ 법 제47조의2 제1항을 적용받으려는 출자법인 또는 주식승계법인은 법 제60조에 따른 신고를 할 때 피출자법인 또는 자산승계법인과 함께 기획재정부령으로 정하는 현물출자과세특례신청서 및 자산의 양도차익에 관한 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우
(3) 법인세법 시행규칙
제12조(감가상각자산의 범위) ① 영 제24조 제1항 제2호 가목에 따른 영업권에는 다음 각 호의 금액이 포함되는 것으로 한다.
1. 사업의 양도ㆍ양수과정에서 양도ㆍ양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가ㆍ인가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용ㆍ명성ㆍ거래처 등 영업상의 이점 등을 고려하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액
2. 설립인가, 특정사업의 면허, 사업의 개시등과 관련하여 부담한 기금ㆍ입회금등으로서 반환청구를 할 수 없는 금액과 기부금등
② 영 제24조 제2항 제1호에서 “기획재정부령으로 정하는 요건”이란 다음 각 호의 요건을 말한다.
1. 법령 또는 계약에 따른 권리로부터 발생하는 무형자산으로서 법령 또는 계약에 따른 사용 기간이 무한하거나, 무한하지 아니하더라도 취득가액의 100분의 10 미만의 비용으로 그 사용 기간을 갱신할 수 있을 것
2. 「주식회사 등의 외부감사에 관한 법률」 제5조제1항제1호에 따른 회계처리기준(이하 “한국채택국제회계기준”이라 한다)에 따라 내용연수가 비한정인 무형자산으로 분류될 것
3. 결산을 확정할 때 해당 무형자산에 대한 감가상각비를 계상하지 아니할 것
(4) 법인세법 기본통칙
19-19…46(특수관계자간 사업양수도시 취득한 영업권 상각액의 손금산입) 법인이 특수관계자로부터 영업권을 양수하면서 기업회계기준에 따라 장부에 계상한 가액이 시가에 미달하는 경우에는 영 제19조 제5호의2의 규정을 적용한다.
(5) 일반기업회계기준
제32장(동일지배거래)
32.11. 인수자는 인수대상 주식 또는 인수대상 사업의 자산ㆍ부채에 대하여 연결장부금액으로 인식한다.
32.12. 거래 참여자가 지배기업인 경우에 인수(인도)대상 주식 또는 사업의 연결장부금액과 그 대가로 지급(수령)한 금액의 차이는 거래 상대방인 종속기업에 대한 투자주식에 가감한다. 거래 상대방인 종속기업이 부분종속기업인 경우에는 차이금액 중 지배지분에 해당하는 금액을 투자주식에 가감하고, 잔여금액은 자본잉여금으로 반영한다. 종속기업이 인도자인 경우 인도대상 주식 또는 사업의 장부금액과 그 대가로 수령한 금액의 차이를 자본잉여금에 반영하며, 종속기업이 인수자인 경우 인수사업의 연결장부금액과 그 대가로 지급한 금액의 차이를 자본잉여금에 반영한다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.
(가) 청구법인은 2023.4.27. 출자법인과 2023.5.31.을 현물출자일로 하여 쟁점사업부문을 현물출자하고 그 대가로 청구법인의 발행주식 2,261,006주(액면가 OOO원)를 교부하기로 하는 현물출자계약을 체결하였다.
(나) 청구법인의 2023사업연도 감사보고서를 살펴보면, 청구법인은 K-IFRS에 따라 재무제표를 작성하였고, 쟁점사업부문의 현물출자를 동일 지배하의 사업결합으로 보아 지배기업인 출자법인이 인식하였던 쟁점사업부분 관련 자산 및 부채의 장부가액(순자산가액 OOO원)을 그대로 승계하여 장부에 인식한 것으로 나타난다.
(다) 출자법인의 2023사업연도 감사보고서를 살펴보면, 이 건 현물출자에 따라 출자법인이 취득한 청구법인의 신주인수가액은 OOO원으로 기재되어 있고, 이는 청구법인이 2023사업연도에 장부상 인식한 쟁점사업부문의 순자산가액(OOO원)과 일치한다.
(라) 청구법인은 K-IFRS에 따라 현물출자로 취득한 쟁점영업권을 회계상 자산이 아닌 자본잉여금(주식발행초과금)의 차감계정으로 인식하였고, 해당 회계처리는 생략된 것이라는 주장이다.
＜청구법인 회계처리내역＞
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(마) 청구법인은 ㈜B에 쟁점영업권의 감정평가를 의뢰하였고, ㈜B은 2023.6.5. 쟁점영업권에 대해 수익환원법(기업가치를 산정한 후 영업권을 제외한 자산을 공제하는 잔여법)을 적용하여 영업권을 감정평가(기준일 2022.12.31.)하였으며, 이에 따른 쟁점영업권의 감정가액은 OOO원이다.
1) 쟁점사업부문의 가치를 추정기간(2023.1.1.∼2028.12.31.) 동안 현금흐름의 현재가치 합과 추정기간 말 잔존가치의 현재가치를 합산한 OOO원으로 산정하였고, 2022년 12월말 장부가액을 기준으로 영업투하자본(영업자산-영업부채)을 OOO원으로 추정한 후, 쟁점사업부문 가치에서 영업투하자본을 차감한 OOO원으로 쟁점영업권가액을 감정평가하였다.
＜쟁점영업권에 대한 감정평가서 중 일부＞
ㅇㅇㅇ
2) 청구법인의 2023사업연도 감사보고서 중 무형자산 및 자본항목에 관한 주석사항을 살펴보면, 쟁점영업권을 별도로 인식하였거나, 혹은 쟁점영업권 가액을 차감한 후 자본잉여금(주식발행초과금)을 인식하였다는 등의 내용은 기재되어 있지 않다.
(바) 출자법인은 2023사업연도 법인세 신고시 이 건 현물출자와 관련하여 현물출자 과세특례신청서를 제출하였다.
(사) 청구법인은 2023사업연도 법인세 세무조정시 쟁점영업권의 세무상 가액을 OOO원으로 보아 익금산입(유보) 후 동일 금액을 손금산입(기타)로 처리하였고, 이를 정액법(내용연수 5년, 7개월분)으로 상각한 후 감가상각비를 손금산입(유보)하였다.
(아) 2002.12.30. 신설된 「법인세법 시행령」 제19조 제5호의2에서 동일지배 특수관계인으로부터 양수한 자산의 장부가액이 시가에 미달하는 경우, 장부가액과 실제 취득가액과의 차액을 감가상각비로 신고조정하여 손금산입하도록 규정하였다.
＜2002 간추린 개정세법 중 일부＞
2. 특수관계자간 사업양수도시 고정자산 취득가액에 대하여 기업회계기준과 세법상 차이가 있는 경우 손비 계상(영§19)
(1) 개정내용
개 정
□ 손비의 범위
○ 고정자산에 대한 감가상각비
＜신 설＞
○ 특수관계자로부터 자산 양수를 하면서 기업회계기준에 따라 장부에 계상한 고정자산 가액이 시가에 미달하는 경우
- 그 차액에 대해 영§24 내지 34조(감가상각 관련 규정)를 준용하여 계산한 금액을 손비로 계상할 수 있도록 함
(2) 개정이유
ㅇ 기업회계기준에서는 지배종속회사간의 사업양수․양도시 해당 거래와 관련하여 손익을 인식하지 않기 위하여
- 사업양수시 인수가액을 장부가로 하도록 하고 실제 거래가액과 장부가액과의 차이는 자본조정계정으로 조정하도록 하였음
ㅇ 세법에서는 특수관계자의 거래시 취득가액을 시가로 계상하고 이를 기준으로 감가상각하도록 되어 있고, 감가상각비는 결산을 확정함에 있어서 비용으로 계상하는 경우에 한하여 인정(법인세법 §23조)되기 때문에
- 해당법인이 기업회계기준에 따라 양수자산의 가액을 양도법인의 장부가로 B/S에 계상하고 이를 기준으로 감가상각하는 경우 시가와의 차액에 대하여는 항구적으로 비용으로 계상할 수 없는 문제가 발생하므로
- 이에 대하여는 영§24 내지 34조(감가상각 관련 규정) 규정을 준용하여 계산한 금액을 손비로 계상할 수 있도록 할 필요가 있음
(3) 적용시기 및 적용례
ㅇ 2002.12.30이 속하는 사업연도부터 적용
(자) 한국채택국제회계기준(이하 “K-IFRS”라 한다)의 도입과 관련하여 2010.12.30. 법률 제10423호로 개정된 「법인세법」 제23조에서 K-IFRS를 도입한 법인이 사업용 유형고정자산과 비한정 내용연수 무형자산에 대해 신고조정으로 감가상각비 한도까지 손금 산입할 수 있도록 규정하였다.
＜2010 간추린 개정세법 중 일부＞
2. K-IFRS도입기업 유·무형자산 감가상각비 신고조정 허용(법 §23)
(1) 개정내용
개 정
□ 결산상 계상한 경우 손금산입(결산조정사항)
□ 신고조정 선택 허용
○ 신고조정 요건
- 대상법인 : K-IFRS 적용 법인
- 대상자산 : 사업용 유형고정자산,
비한정 내용연수 무형자산
○ 신고조정 적용 방법
- 결산상 인식한 감가상각비에 추가하여 신고조정한도까지 손금 산입 가능
- 개별 자산별로 신고조정 가능
○ 신고조정시 감가상각비 한도
- 2013.12.31.일 이전 취득 자산 : K-IFRS 도입 이전 개별 자산별 감가상각비
◾ (기준상각률) K-IFRS 도입 이전 동일한 업종에 사용되는 동종자산의 3년 평균 상각률
◾ (자산별 한도) 자산별로 기준상각률을 적용하여 자산별 한도 계산
◾ (동종자산 한도) 동종자산에 대하여 기준상각률을 적용하여 동종자산별 한도 계산
⇒ 개별자산별로 신고조정한 감가상각비의 합계가 동종자산 한도를 초과하지 않도록 신고조정 감가상각비 결정
- 2014.1.1.일 이후 취득 자산 : 세법상 기준내용연수를 적용한 개별 자산별 감가상각비
(2) 개정이유
○ K-IFRS 도입시 감가상각비 감소에 따른 세부담 완화
(3) 적용시기 및 적용례
○ 2010.12.30.이 속하는 사업연도분부터 적용 (이하 생략)
3. 비한정 내용연수 무형자산 요건 (규칙§12)
(1) 개정내용
개 정
□ 비한정 내용연수 무형자산의 요건
○ 계약상 권리, 법령에 따른 권리로부터 발생하는 무형자산으로서 법령·계약 등에 의하여 사업에 사용되는 기간이 무한하거나 유한하더라도 취득가액이 10% 미만 비용으로 갱신 가능한 것
○ K-IFRS에 따라 결산상 비한정 내용연수 무형자산*으로 분류
○ 결산상 감가상각비를 계상하지 않을 것
* K-IFRS상 비한정내용연수 무형자산 : 특정 무형자산이 순현금유입을 창출할 것으로 기대되는 기간에 대하여 예측되는 제한이 없는 경우의 그 무형자산
(2) 개정이유
○ 감가상각비 신고조정 대상인 비한정 내용연수 무형자산의 요건 규정
(3) 적용시기 및 적용례
○ 2010.12.30.이 속하는 사업연도분부터 적용
(차) 2012.2.2. 대통령령 제23589호로 개정된 「법인세법 시행령 」 제24조 제2항은 감가상각비를 신고조정으로 손금산입할 수 있는 ‘내용연수가 비한정인 무형고정자산’의 범위에 ‘K-IFRS 최초 적용 이전에 발생한 영업권’을 포함하도록 개정되었다.
＜2011 간추린 개정세법 중 일부＞
6. K-IFRS 도입이전 계상한 영업권의 감가상각비 신고조정 허용(법인영 §24)
(1) 개정내용
개 정
□ 감가상각비를 신고조정할 수 있는 무형자산
○ 내용연수가 비한정인 무형고정자산(예 : 상표권, 방송권 등)
* 결산시에 수익·비용으로 계상하지 않은 익금·손금을 세무조정에 의해 과세소득에 반영하는 것
□ 대상 추가
○ K-IFRS 최초 적용이전에 발생한 영업권
(2) 개정이유
○ K-IFRS 도입 이전에 발생한 영업권의 감가상각을 허용하여 기업의 세부담 증가를 완화
(3) 적용시기 및 적용례
○ 2012.2.2. 이후 신고하는 분부터 적용
(카) 2019.2.12. 개정된 「법인세법 시행령 」 제29조의2 제2항에서 구조조정을 세절감 수단으로 활용하는 것을 방지하기 위하여 적격현물출자 시 감가상각범위액을 출자법인의 장부가액 기준으로 산정하도록 개정되었다.
＜2019 개정세법 해설안 중 일부＞
8. 적격 물적분할⋅현물출자시 감가상각 방법 개선(법인세법시행령 §29조의2 제2항)
가. 개정취지
○구조조정을 세절감 수단으로 활용하는 것을 방지
나. 개정내용
개 정
▢감가상각 기준 변경
○시가 → 분할⋅출자법인의 장부가액
다. 적용시기 및 적용례
○ 2019.2.12. 이후 물적분할⋅현물출자하는 분부터 적용
＜2018년 세법 후속시행령 개정안(기획재정부 2019.1.) 중 일부＞
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.
「법인세법 시행령」 제24조 제1항 제2호 가목 및 같은 법 시행규칙 제12조 제1항 제1호에서 사업의 양도ㆍ양수과정에서 양도ㆍ양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가ㆍ인가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용ㆍ명성ㆍ거래처 등 영업상의 이점 등을 고려하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액을 감가상각대상에 해당하는 영업권으로 규정하고 있는바,
쟁점영업권은 청구법인의 완전 모회사이자 사실상 경제적 동일체인 출자법인으로부터 적격현물출자 방식으로 쟁점사업부문을 승계하는 과정에서 감정평가를 거쳐 수치상 계산된 것에 불과한 것으로, 외부에 그 대가는 지급하지도 아니하여 실질이 자가창설영업권으로 보이는 점,
「법인세법 시행령」 제24조 제1항 제2호 가목 및 같은 법 시행규칙 제12조 제1항 제1호에서 영업권을 유상으로 취득한 경우를 전제하고 있고, K-IFRS 기준서 제1038호 무형자산 제49조는 자가창설영업권을 인정하지 아니하고 있고, 기업회계 기준 역시 외부에서 유상으로 구입한 매입영업권만 무형자산으로 인정하고 있을 뿐, 자가창설영업권을 인정하지 아니하며, 쟁점영업권의 감정평가보고서 등을 살피더라도 쟁점사업부문의 사업활동으로 동종사업을 영위하고 있는 기업들에 비해 법률상 지위, 그 밖의 영업상 비법 등을 통해 통상의 수익보다 높은 초과수익력이 있는 무형의 재산적 가치를 고려하여 쟁점영업권의 가액을 평가하였다고 보기는 어려운 점,
청구법인이 제시한 쟁점영업권가액은 1개의 감정평가법인으로부터 감정평가받은 금액에 불과하고, 청구법인은 출자법인이 인식하였던 쟁점사업부분 관련 자산 및 부채의 장부가액을 그대로 승계하여 장부에 인식한 후, 현물출자 대가로 발행한 주식가액과의 차이를 자본차감항목으로 인식하였을 뿐 쟁점영업권가액을 별도로 인식하지는 아니한 점,
쟁점영업권가액을 대가로 지급한 것이 아니어서 이를 객관적으로 입증하기 어렵고, 이러한 영업권을 인정할 경우 영업권가액의 감가상각을 통한 비용조정의 가능성이 매우 높은 점,
설령, 쟁점영업권을 매입영업권으로 본다 하더라도, 2019.2.12. 개정된 「법인세법 시행령」 제29조의2 제2항에서 적격현물출자에 의하여 취득한 자산의 상각범위액을 정할 때 제26조 제2항 각 호 및 같은 조 제6항에 따른 취득가액은 적격현물출자에 의하여 자산을 양도한 법인의 취득가액으로 하고, 미상각잔액은 양도법인의 양도 당시의 장부가액에서 적격합병등에 의하여 자산을 양수한 법인이 이미 감가상각비로 손금에 산입한 금액을 공제한 잔액으로 산정하도록 규정하고 있는바, 출자법인으로부터 승계한 쟁점영업권의 상각범위액은 현물출자당시 출자법인의 장부가액(OOO원)을 기준으로 산정하는 것이 타당해 보이는 점 등에 비추어 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.