[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구법인은 1995.4.20. 미국 소재 법인 OOO(이하 “A”라 한다)과 C가 각각 50%씩 지분을 합작투자하여 설립한「외국인투자촉진법」제2조 제1항 제6호의 외국인투자기업(이하 “외투기업”이라 한다)으로 OOO의 제조 및 판매업 등을 영위하고 있고, 2005.9.14. A가 개발한 OOO기술을 사용한 OOO 제조업(이하 “감면사업”이라 한다)에 대하여 주무부처(당시 재정경제부장관)로부터 ｢조세특례제한법｣(이하 “조특법”이라 한다) 제121조의2에 따른 ‘고도기술 수반사업을 위한 외국인투자에 대한 법인세 등의 감면’(이하 “외투감면”이라 한다) 승인을 받았다.

나. 한편 A는 청구법인의 발행주식을 설립 당시인 1995년 4월경에 240,000주, 1998년 6월경에 증자로 인한 960,000주 합계 1,200,000주(이하 “기존주식”이라 한다)를 각각 취득ㆍ보유하였다가, 2005.12.12. 헝가리 소재 법인 OOO(이하 “B”라 한다)에게 그 전부를 현물출자하였다.

다. 청구법인은 2006.2.3. 위 주무부처로부터 승인받은 감면사업을 영위하는데 필요한 재원 등을 마련하고자 B 및 C를 대상으로 각각 OOO원(50.0%)씩 총 OOO원(1주당 OOO원, 총 15,000,000주)의 증자(이하 B가 증자로 취득한 7,500,000주를 “증자주식”이라 하고, 기존주식과 합한 8,700,000주를 “전체주식”이라 한다)를 실시하였다.

라. 이후 청구법인은 2007.12.28. 감면사업과 관련 없는 D(OOO 제조업, 이하 “D”이라 한다)를 흡수합병하면서 2007.12.31. 그의 주주인 A 및 C에게 합병신주 108,731주씩을 각각 교부하였고, B는 2013.3.31. A로부터 그 합병신주를 인수하였다(아래 <표1> 참조).

<표1> 청구법인의 증자 및 합병에 따른 주식 변동현황

(단위 : 주, %)

마. 청구법인은 증자주식에 대한 법인세 외투감면을 적용받는 2010 ․2011사업연도에 발생한 소득(잉여금)을 재원으로 하여 총 3회(2013. 3.29., 2013.12.20., 2014.2.25.)에 걸쳐 국내외 투자가에게 총 OOO여원의 배당금(아래 <표2> 참조)을 지급하면서, B에게는 전체주식에 대하여 감면사업 소득비율, 외국인 투자비율(중간 및 기말 배당기준일 현재, 이하 “외투비율”이라 한다) 및 감면율 등을 적용하여 총 OOO여원의 배당금을 지급하였다.

<표2> 청구법인의 배당금 지급내역

(단위 : 백만원)

바. 청구법인은 외국투자가인 B의 국내원천소득에 대하여 총 배당금에 감면사업 소득비율 및 증자분에 대한 감면비율[원천소득 발생 사업연도 현재 외투비율 50.0% × 감면율(100%, 50%)]을 적용하여 감면분 배당금을 산정(아래 <표3> 참조)한 후, 과세분 배당금에 대한 2013〜2014사업연도 법인(원천)세 합계 OOO여원(2013사업연도분 OOO여원, 2014사업연도분 OOO여원)을 각각 신고ㆍ납부하였다.

<표3> 청구법인의 감면사업 소득비율 및 감면비율 내역

(단위 : 백만원, %)

사. OO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2015.4.6.부터 2015. 11.13.까지 ‘외국투자가의 배당소득에 대한 원천징수 적정 여부’에 대한 기획점검을 실시한 결과, 청구법인이 B 배당금에 대한 감면분을 계산함에 있어 총 배당금에 원천소득이 발생한 사업연도의 외투비율(50.0% 일괄적용)을 곱한 후, 감면사업 소득비율 및 감면율만을 적용함으로써 이를 과다하게 산정한 것으로 보아 관련 자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 배당기준일 현재 외투비율 및 감면사업 관련 증자주식의 비율(750만주/870만주)을 적용하여 감면분 배당금(아래 <표4> 참조)을 산정한 후, 과세분 배당금에 원천징수세율(2010사업연도분 국내세율 20%, 2011사업연도분 한․미 조세조약 상 제한세율 10%)을 각각 적용하여, 2015.12.1. 및 2015.12.28. 청구법인에게 2013〜2014사업연도 법인(원천)세 합계 OOO원(2013.2. 29. 배당분 OOO원, 2013.12.20. 배당분 OOO원, 2014. 2.25. 배당분 OOO원)을 각각 경정ㆍ고지하였다.

<표4> 처분청의 B에 대한 감면분 배당금 산정내역

(단위 : 백만원, %)

아. 이후 처분청은 2020.2.24. B를 수익적 소유자 및 실질 귀속자로 본 대법원 판결(대법원 2018.11.29. 선고 2018두38376 판결, 2019. 10.31.선고 2019두47650 판결 참조)에 따라, 한․헝가리 조세조약상 제한세율 4.55%를 적용하여 2014.2.25. 배당분 법인(원천)세를 직권으로 감액경정(당초 경정․고지세액에서 감액경정 후 세액에 대하여 이하 “쟁점처분”이라 하고, 관련 배당금을 “쟁점배당금”이라 한다)하였다.

자. 청구법인은 이에 불복하여 2016.2.29. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

 (1) 청구법인은 쟁점배당금을 지급하면서 조특법 제121조의2 제3항, 같은 법 시행령 제116조의2 제13항 및 같은 법 시행규칙 제61조 제1항 제71호의4 별지 제70호의4 서식(이하 “쟁점서식”이라 한다, 아래 <그림1> 참조)에 따라 총 배당금에 원천소득 발생 당시 외투비율, 감면사업 소득비율 및 감면율 등을 적용하여 외국투자가 B의 배당금에 대한 감면분 배당금을 산정한 후 과세분 배당금에 대한 법인(원천)세를 신고․납부하였는바, 이 건 쟁점처분은 부당하다.

<그림1> 쟁점서식 제정 이력

  (가) 대법원은 “조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다”고 판시(대법원 2004.5.28. 선고 2003두7392 판결 참조)하고 있다.

  조특법 제121조의2는 제1항에서 외국인투자에 대한 감면이 적용되는 사업의 종류를 열거한 후, 제2항은 중단부에 “외국인투자비율(외국인 투자기업이 발행한 주식의 종류 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 외국인 투자비율을 말한다. 이하 이 장에서 같다)”을 규정하는 등 외투기업이 감면사업을 영위함으로써 발생하는 소득에 대한 법인세 감면세액 산정방법을 정하였고, 제3항에서 외국투자가 배당에 대한 법인세 또는 소득세의 감면을 규정하고 있는데, 제3항의 외국투자가 감면은 “외투기업의 각 과세연도의 소득에 대하여 제1항에 따른 감면대상사업을 영위함으로써 발생한 소득의 비율에 따라 감면하되, 제2항에 따라 법인세 감면대상세액의 전액이 감면되는 동안은 세액의 전액을, 법인세 감면대상세액의 100분의 50에 상당하는 세액이 감면되는 동안은 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다”고 명시하고 있다.

  이와 같이 조특법 제121조의2는 외국인투자에 대하여 제1항과 제2항에서 “감면사업의 범위”와 “외투기업의 법인세 감면방법”을 규정한 후, 제3항에서 제1항과 제2항에 따라 감면하도록 규정하고 있다.

  2013.1.1. 법률 제11614호로 개정된 조특법 제121조의2 제3항은 “대통령령으로 정하는 바에 따라”의 문구를 추가하여 외국투자가의 배당소득에 대한 감면세액의 계산방법을 대통령령에 위임하는 규정을 신설하였고, 그 위임을 받아 2013.2.15. 대통령령 제24368호로 신설된 조특법 시행령 제116조의2 제13항은 외국투자가에 대한 감면분 배당금의 구체적인 계산방식을 규정하였으며, 그 위임을 받아 2013.2.23. 재정경제부령(구 기획재정부령) 제322호로 같은 법 시행규칙 쟁점서식이 제정되었는데, 동 서식 작성요령에 따르면, 외투기업의 법인세 감면세액을 계산하기 위한 공제감면세액계산서(4)와 동일하게 증자분 감면사업을 그 밖의 사업과 구분경리한 경우에는 각 사업에서 지급한 배당금별로 각각 서식을 작성하도록 기재되어 있다(아래 <그림2> 참조).

<그림2> 쟁점서식

  위 쟁점서식에 따르면 감면분 배당금은 ‘총 배당금(⑥) × 배당금의 원천이 된 소득 중 감면사업 소득의 비율(⑦) × 감면사업을 위하여 증자한 자본금 중 외국투자가가 취득한 증자주식의 자본금 비율(외투비율) × 해당 감면사업에 대하여 적용되는 조특법 제121조의2 제2항의 감면율이다.

  또한 국세청은 외투감면의 해석과 관련하여 “조특법 제121조의2 제3항 규정에 의한 외국투자가가 수취한 배당금에 대한 감면세액 계산시에는 그 입법취지에 따라 외투비율을 고려하여 결정되어야 하며, 이때 외국투자가가 취득한 주식 또는 출자지분에서 생긴 배당금이란 감면대상 사업에서 발생한 소득에 대한 배당을 뜻하는 것으로 감면기간 중에 생기는 이익의 배당금 또는 잉여금의 분배금을 말한다고 판단함에 따라 감면세액 산정 시 외투비율을 고려하여야 하고, 외투기업이 여러 과세연도에 걸쳐 축적된 소득으로 배당금을 지급하는 경우, 각 과세연도의 배당소득을 계산하는 방법은 세무상 배당가능이익을 선이익·선배당의 원칙에 따라 배분하여야 하며, 외국투자가에게 지급하는 배당에 대한 법인세 또는 감면세액의 계산은 조특법 제121조의2 제3항에 따르는 것으로서, 이 때 적용되는 감면율은 배당소득이 발생한 과세연도의 감면율을 말한다(재국조-69, 2003.11.3. 및 서이 46017- 10531, 2002.3.19., 같은 뜻임)”고 해석함으로써 배당에 대한 원천징수세액 산정 시 이익이 발생한 각 사업연도의 감면율이 적용되어야 한다는 점을 명확히 하였다.

  한편 외투기업이 매 사업연도의 배당가능이익을 외국투자가에게 매년 배당할지, 유보하였다가 나중에 배당할지의 여부는 외투기업 및 외국투자가가 자유로이 결정할 부분으로, 외투기업이 배당가능이익을 매년 배당하는 경우와 그렇지 아니한 경우의 법인(원천)세의 감면세액에 차이가 있어야 할 아무런 법적 근거가 없고, 만약 잉여금이 창출될 당시 외국투자가의 투자비율이 50%이었다가 배당기준일 현재 외국투자가의 지분이 100%가 되었다면, 100%의 조세감면을 해주어야 한다는 불합리한 결과가 초래된다.

  (나) 외국투자가가 증자 이전에 취득한 기존주식(120만주) 및 신규 감면사업에 새로 투자한 증자주식(750만주)에 대한 배당금을 수령한 경우 감면사업에서 발생한 소득(잉여금)을 재원으로 배당한 이상, 기존주식(120만주)에 상당하는 배당금도 포함하여 감면분 배당금을 산정(총 배당금 × 외국인 투자비율 × 감면사업 소득비율 × 감면율)하여야 한다[재정경제부(구 기획재정부) 국제조세제도과-652, 2018.7.4.].

  조특법 제121조의2 제3항의 외국투자가 감면은 ① 외국투자가가 취득한 주식에서 생기는 배당금, ② 외투기업의 각 과세연도 소득 중 감면사업에서 발생한 소득이 차지하는 비율, ③ 제2항에 따른 기간별 감면율(100% 또는 50%)만을 기준으로 감면분 배당금을 산정하도록 규정하고 있다. 즉, 외국인투자 감면은 첫째, 감면사업에서 발생한 법인소득을 감면하고, 둘째, 감면사업 소득을 재원으로 한 배당소득을 감면하는 것으로 모두 사업기준으로 적용된다.

  외국투자가인 B는 이 건 증자 전에 이미 국내투자가와 동등한 50%의 지분율을 확보하고 있었고, 증자 시에도 균등하게 증자에 참여하여 총 증자대금 중 50%를 납입한바 있으며, 감면사업에 실제 투자되는 자금은 증자주식에 의한 자본금 및 그 이전 청구법인이 보유하고 있던 기존주식의 유보금 등 구분 없이 투자되므로, 증자 후 감면사업에서 발생한 소득(또는 잉여금)에 대해서도 국내투자가와 균등하게 공헌한 B의 공헌도를 증자 시 투자한 자본금의 비율(약 43%, 외투비율 × 감면율 × 증자주식 비율)에 국한하는 것은 합리적이지 않다.

  따라서, 증자 이후 감면사업에서 발생한 소득을 원천으로 배당금을 지급받는 경우 증자 이전에 투자된 자본금액에 관계 없이 총 자본금(기존주식 + 증자주식)을 적용하여 감면분 배당금을 산정하여야 한다.

  처분청의 감면분 배당금 산정방식을 따를 경우 B가 새로운 외투법인을 설립하여 동일한 증자주식을 출자하는 경우 감면사업에서 발생한 배당소득의 100%(750만주/750만주)를 감면받는데 반해, 이 건에서 청구법인에 증자하여 감면사업과 무관한 증자 전 자본금(120만주) 상당의 감면 효과가 희석되어 감면사업에서 발생한 동일한 배당소득의 86.21%(750만주/870만주)만을 감면받게 되는 불합리한 결과가 초래된다(아래 <그림3> 참조).

<그림3> 처분청의 감면분 배당금 산정방식 적용시의 사례 비교

  결국 문언상으로 봐도 외국투자가 배당금에 대한 법인(원천)세 감면은 “외국투자가가 취득한 주식 또는 출자지분에서 생기는 배당금” 즉, 당해 외국투자가의 주식 또는 출자지분의 취득시기에 대한 제한 없이 외국투자가가 수령하는 총 배당금에 대하여 적용되는 것이고, 감면사업 소득비율 및 감면율이라는 3가지 산정 요소만으로 결정되어야 한다.

  (다) 최근 조세심판원은 쟁점서식의 적법성․유효성을 명시적으로 인정하였다.

   1) 조세심판원은 2013〜2014사업연도에 외국투자가에게 지급한 배당금에 대한 법인(원천)세가 쟁점이 된 선행사건[청구인 E, 조심 2018중3470, 2019.11.28.]에서 처분청은 “쟁점서식 시행일인 2013. 2.23. 이후에 지급하고 법인(원천)세를 신고․납부한 배당금에 대하여는 쟁점서식을 적용하여 세액을 신고하여야 한다”는 의견을 제시하였고, 조세심판원은 “2013.2.23. 이후에 지급된 2013, 2014년 지급 배당금에 대하여 쟁점서식에 따라 감면분 배당금을 계산하여야 한다”는 취지로 기각하였는바, 이는 쟁점서식의 적법성․유효성을 명시적으로 인정한 것이다.

<조심 2018중3470, 2019.11.28.(일부 발췌)>

   2) 조세심판원은 외국투자가에게 지급한 배당금에 대한 법인(원천)세가 쟁점이 된 선행사건(OOO조심 2011광264, 2013.5.28.)에서 다음과 같이 결정하였고, 판단부분에 “외국투자가가 출자 전에 취득한 주식 또는 출자지분이란 감면기간이 종료되기 이전분을 의미한다고 제한적으로 해석하는 것이 타당해 보인다”고 하였지만, 이는 2013.1.1. 개정된 조특법 제121조의2 제3항이 적용되기 전의 과세기간(2012사업연도)에 해당하는 것으로 2013사업연도부터는 개정 법령, 재정경제부(구 기획재정부) 유권해석(국제조세제도과-652, 2018.7.4.) 및 위 결정취지에 따라 감면분 배당금을 산정하여야 한다.

<조심 2018중3470, 2019.11.28.(일부 발췌)>

   3) 조세심판원은 외국인 투자지역에 입주하는 외투기업이 경영하는 사업에 관하여 감면 승인을 받은 증자 이후에 감면 승인을 받지 못한 증자가 추가적으로 이루어져 조세감면이 문제가 된 OOO선행사건(조심 2018부3737, 2019.5.29.)에서 ‘관련 법령’에 2013.1.1. 개정 전 조특법 제121조의2 제3항만 기재되어 있을 뿐만 아니라, 2013.2.23.「조세특례제한법 시행규칙」쟁점서식의 신설에도 외국투자가가 취득한 주식에서 생기는 배당소득에 대한 감면과 관련하여 종전 조특법령이 전혀 변경된 바가 없다는 사실관계를 적용하여 쟁점서식이 모법에 위배된다는 취지로 판단하였다.

<조심 2018부3737, 2019.5.29.(일부 발췌)>

   4) 조세심판원은 내국법인의 주주로부터 취득한 주식으로 감면 승인을 받은 증자 이후에 감면 승인을 받지 못한 증자가 추가적으로 이루어졌고, 쟁점서식 이후의 2015년 12월경 및 2016년 4월경 지급된 배당금과 관련한 조세감면이 문제가 된 OOO선행사건(조심 2018전4109, 2019.4.25.)에서 쟁점서식이 모법에 위배된다는 취지로 판단하였다.

   5) 조세심판원은 청구법인에 대한 선행사건(조심 2015전5463, 2018.12.14.)에서 위 선행사건들과 같이 “2013.2.23. 쟁점서식 신설에도 불구하고 배당금 감면에 관한 조특법 제121조의2 제3항은 전혀 변경된 바가 없다”고 사실과 다르게 잘못 전제한 후 쟁점서식이 모법에 위배된다는 취지로 판단하였다.

 (2) 청구법인은 쟁점배당금 지급 당시 쟁점서식에 따른 과세관청의 공적인 견해표시를 신뢰하여 감면분 배당금 등을 산정하여 적법하게 법인(원천)세를 신고․납부하였는바, 이 건 쟁점처분은 신의성실의 원칙에 반하는 위법한 처분이다.

 「국세기본법」제15조는 “납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 하고, 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다”고 규정하고 있다.

  대법원은 “「국세기본법」제18조 제3항에 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세되지 않는다고 규정하고 있는바, 특히 소정의 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 엄격하게 해석하여야 하고, 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이르러야 한다”는 취지로 판시(대법원 1993.5.25. 선고 91누9893 판결, 1993.7.27. 선고 90누10384 판결 등 참조)하고 있다.

  조세심판원은 “납세의무자로서는 통상적으로「법인세법 시행규칙」의 서식작성요령 및 법인세 안내에 표현된 내용을 신뢰할 수밖에 없다고 할 것이므로 서식작성요령 등에 표현된 내용과 상반되는 해석에 의하여 법인세 등을 부과한 처분은 신뢰보호 내지 소급과세금지원칙에 위배된다”는 취지로 결정(국심 93서2458, 1994.4.15., 참조)하고 있다.

  쟁점서식상 감면분 배당금 산정방식(작성방법 등)을 살펴보면, 감면분 배당가능소득에 ‘공제감면세액계산서(4)’(「법인세법 시행규칙」별지 제8호 서식 부표4)의 법인세 감면비율(⑧란)을 곱하여 (즉, 외국인 투자기업에 대한 법인세 감면비율과 동일한 감면비율을 적용하여) 총 감면분 배당금(⑨란)을 구하고, 총 감면분 배당금을 외국투자가 전체에게 지급한 총액(②란) 중 각각의 외국투자가에게 지급한 배당금액이 차지하는 비율(⑩란)로 안분하여 각 외국투자가의 감면분 배당금(⑪란)을 산정하는 것으로 되어 있다.

  청구법인은 위 쟁점서식에 따라 감면분 배당금을 산정하고 조특법 시행령 제116조 제13항 및 같은 법 시행령 제162조의2에 따른 지급명세서를 처분청에 제출한바 있다.

  따라서 적어도 2013사업연도부터는 조특법 제121조의2 제3항의 감면분 배당금은 소득단계에서만 감면종료사업에 관한 감면을 배제하여 계산한다는 과세관청의 공적인 견해표명이 있었음을 재차 확인하고 동 서식에 기초하여 쟁점배당금 지급 시 법인(원천)세를 성실하게 신고․납부하였음에도 이루어진 이 건 쟁점처분은 청구법인의 예측가능성을 심각하게 침해한 것으로서 부당하다 할 것이다.

 (3) 이 건 원천징수불이행 가산세는 감면할 만한 정당한 사유가 있으므로 위법․부당하다.

  (가)「국세기본법」제48조 제1항 제2호는 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우 가산세를 부과하지 않는다고 규정하고 있다.

  (나) 세법상의 가산세는 납세의무자에게 부여된 협력의무위반에 대한 책임을 묻는 행정적 제재를 조세의 형태로 구성한 것인바(대법원 1989.4.25. 선고 88누4218 판결, 헌법재판소 2005.10.27.자 2004헌가21 결정 등), 만약 납세자의 세무처리가 과세관청의 사후적인 견해에 배치된다는 ‘결과’만으로 무차별적으로 가산세가 부과된다면, 이는 가산세의 본질에 어긋나는 것일 뿐만 아니라 사실상 ‘정당한 사유’가 인정되는 경우를 상정하기 어렵다 할 것이다.

  (다) 따라서 가산세 부과의 적법성은 “적어도 조세의 형태로 가해지는 제재에 상응하는 납세자의 협력의무위반이 인정되고 있는가”라는 관점에서 평가되어야 한다.

  (라) 대법원은「국세기본법」제48조 제1항에서 규정하고 있는 가산세가 부과되지 않는 ‘정당한 사유’의 해석에 관하여, 일종의 행정상 제재인 가산세는 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법해석상 의의(疑意)로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없다는 확립된 입장을 취하고 있다(대법원 2016.10.27. 선고 2016두44711 판결, 2002.8.23. 선고 2002두66 판결 등 참조).

  (마) 조세심판원도 다수의 사건에서 원천징수의무자의 원천징수의무 해태를 탓할 수 없는 사유가 존재한다고 보아 원천징수불성실 가산세의 부과처분이 위법하다고 결정(조심 2017서4934, 2019.9.25, 조심 2016서3489, 2017.3.15. 등 참조)하였다.

  (바) 이 건은 청구법인이 입법자가 제정한 쟁점서식에 따라 신고한 이상, 법령의 일부를 이루는 쟁점서식에 반하여 처분청이 주장하는 방식으로 신고할 것을 기대하는 것은 무리이다.

  (사) 따라서 쟁점처분 중 적어도 원천징수불성실 가산세 부분은 그 의무 불이행을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는바, 이를 감액경정하여야 한다.

나. 처분청 의견

 (1) 외국투자가의 감면분 배당금 산정은 조특법 제121조의2 제3항에 따라 외국투자가가 외투기업으로부터 실제 수령한 배당금(배당기준일 현재 외투비율 적용)을 기준으로 감면사업 소득비율, 감면율 및 증자주식(자본금) 비율 등을 적용하여 계산하여야 하는바, 이 건 쟁점처분은 정당하다.

  (가) 조특법 제121조의2 제3항은 외국투자가의 배당금 감면의 계산방식으로 외국투자가가 취득한 주식 등에서 생기는 배당금에 대한 법인세는 감면대상이 되는 사업을 함으로써 발생한 소득비율에 따라 감면하도록 명시하고 있는바, 외국투자가가 실제 수령한 배당금에 감면사업 소득비율을 곱하면 되는 것이다.

  조특법 제121조의2 제3항을 보면 “외국투자가가 취득한 주식 또는 출자지분에서 생기는 배당금”을 감면대상으로 규정하면서, 그에 대하여 내국법인의 감면사업 소득비율 및 법인세 감면되는 해당 사업연도의 감면율을 반영하여 감면분 배당금을 산정하도록 명확히 규정되어 있고, 여기서 ‘배당금’이란 주식발행법인이 ｢상법｣에 따라 행한 이익배당의 결과물으로, 이익배당은 각 주주가 가진 주식 수를 기준으로 이루어지는데, 청구법인은 자의적 해석을 통해 외국투자가가 실제 수령한 배당금을 초과한 총 배당금을 기준으로 감면분 배당금을 계산함으로써 각 주주에게 실제 지급한 배당금의 본질을 왜곡하였다.

  (나) 청구법인의 기존주식(120만주)은 이미 감면이 종료된 주식이므로 외국투자가의 전체주식(870만주)에 대하여 수령한 배당금 중 기존주식에 상당(120만주/870만주)하는 배당금은 비적격 감면배당금으로서 더 이상 감면이 적용되지 아니한다.

  B가 2005.12.12. A의 현물출자로 취득한 기존주식 120만주는 조특법 제121조의2 제9항 및 ｢외국인투자촉진법｣ 제6조 제1항에 따라 “대한민국국민 또는 대한민국법인이 경영하는 기업이 이미 발행한 기존주식등의 취득에 의한 외국인투자”에 해당하므로 조특법 제121조의2 제3항의 감면분 배당금을 계산하기 이전에 원천적으로 감면이 배제되는 주식에 해당한다.

  청구법인의 방식은 이미 감면기간이 종료된 기존주식분에 대한 감면기간을 부활시키는 것으로 이는 조세법률주의와 엄격해석의 원칙에 정면으로 위배된다.

  조세감면결정의 효력은 조세감면 잔여기간 동안만 세액감면을 적용받을 수 있는 것인바, 기존주식(120만주)은 이미 1998년부터 2005년까지 8년간 감면을 받아 감면기간이 종료되었다.

  내국법인이 증자하는 경우, 당해 증자분의 조세감면에 대해서는 조특법 제121조의2를 준용하는 것이고, 이때 사업개시일은 조특법 제121조의4 제3항에 따라 자본증가에 관한 변경등기를 한 날로 하는 것으로서, 증자분에 대한 감면기간은 기존 투자의 감면기간에 종속되지 않으며, 마찬가지로 기존 투자의 감면기간도 증자에 따른 외국인투자에 의해 변경되지 않는다.

  즉, 관련 법령상 외투기업이 증자를 한 경우 각 투자시기별로 감면기간의 기산을 달리하도록 규정함으로써, 증자에 따른 감면기간이 이미 감면을 받아왔던 기투자 감면기간에 종속되어 감면기간이 부당하게 짧아지거나, 기투자 감면기간이 새로이 시작되는 증자에 따른 감면기간에 포함되어 감면기간이 부당하게 길어지는 것을 방지하고 있다.

  따라서 주식의 취득 시기에 대한 제한 없이 총 배당금을 기준으로 감면분 배당금을 산정하여야 한다는 청구주장은 조특법 제121조의2 제3항 후문을 사문화하게 되고, 극단적으로는 외국투자가가 감면기간의 종료시기에 맞춰 소규모 증자만 반복하더라도 감면기간을 무제한으로 연장할 수 있어 일정 기간에 한해 감면을 부여하는 조세특례의 입법취지에도 부합하지 아니하게 된다.

  아울러, 법인세 감면한도 계산 시 적용되는 ‘외국인투자누계액’에는 ① 감면기간이 종료된 투자, ② 기존주식 인수 등 감면이 배제되는 투자, ③ 거주자 등의 우회투자, ④ 감면결정을 받지 않은 투자 등이 포함되는데, 자본의 국외유출인 배당에 대해 자본의 국내유입인 투자(증자) 이상의 혜택을 부여할 이유가 없다는 측면에서도 비적격 투자주식분인 ‘감면기간이 종료된 투자주식분’은 감면대상에서 배제하는 것이 합리적이다.

  (다) 신규투자와 증자투자 간 조세중립성이 훼손된다는 청구주장은 다음과 같은 이유로 타당하지 아니하다.

   1) 별도의 내국법인을 설립하는 경우 기존에 투자한 내국법인과 신설 내국법인은 별개의 회사이므로 신설 내국법인에서 발생한 잉여금을 기존 내국법인에 분배할 이유가 없고, 기존에 투자한 내국법인에 증자하는 경우와 제반 상황이 상이하여(자본금 규모의 차이, 새로운 내국법인 설립 시 기존 내국법인의 사업용 자산을 사용할 수 없게 되는 점 등 위험부담이 커지게 됨) 두 가지 경우에 동일한 수준의 잉여금이 발생한다는 기대를 갖기 어렵다.

   2) 이러한 차이를 무시한 채 동일한 수준의 배당금이 각각의 자본금에 배분된다 하더라도, 두 가지 경우에 모두 기존 자본금과 증자 자본금은 각각 고유의 감면기간이 존재하는 것이고, 그에 따라 각 해당 연도 감면율이 적용되는 것에는 차이가 없다.

   3) 기존 내국법인에 증자하는 방식의 투자는 감면효과가 희석되는 것이 아니고, 별도의 내국법인을 신설하는 경우와 동일하게 각각의 자본금에 대해 법에서 정해진 기간 동안의 감면혜택이 유지되는 것인바, 외투기업과 외국투자가는 각각 피투자자와 투자자의 위치에서 감면혜택을 받는 것이고 이러한 감면수혜자의 차이는 감면세액 계산 구조에 근본적인 차이를 발생시키는 것인데, 이러한 차이를 무시한 채 조특법 제121조의2 제3항 외국투자가 감면에 같은 조 제2항의 외투기업 감면 논리를 억지로 끼워 맞추는 것은 논리적으로 타당하지 아니하다.

   4) 청구법인의 주장은 B가 A로부터 2005.12.12. 현물출자받은 기존주식 120만주에 대한 감면기간을 부활시키는 것인바, 이는 외국투자가에게 일정 기간에 한하여 조세혜택을 부여하고자 하는 해당 감면조항의 입법취지에 반하는 것으로 타당하지 않다.

  (라) 2013.2.23. 쟁점서식의 신설에도 감면분 배당금에 관한 조특법 제121조의2 제3항, 제121조의4 제1항 조문은 변경된 바가 없다는 점에서 쟁점서식 신설 이후에도 여전히 법조문에 부합하도록 계산함이 마땅하다.

  청구법인이 2007〜2010사업연도에 발생한 소득(잉여금)을 재원으로 하여 2010〜2012사업연도에 B에게 지급한 배당금에 대한 선결정례(조심 2015전5463, 2018.12.14.)에서도 기각결정되었고, 이는 배당금 지급시기의 차이만 있을 뿐, 기초적인 사실관계와 쟁점이 동일하며, B가 실제로 지급받은 배당금을 한도로 하고 있다.

  위임명령은 모법에서 수권되지 않은 입법사항에 대하여 스스로 규정을 만들어 규율할 수 없고, 그 내용에 있어서는 모법의 위임취지에 어긋나지 않아야 한다. 다시 말해, 행정규칙이나 규정이 상위법령의 위임범위를 벗어난 경우에는 법규명령으로서 대외적 구속력을 인정할 여지가 없고(대법원 2012.7.5. 선고 2010다72076 판결 참조), 법규명령이 개정된 법률에 규정된 내용을 함부로 유추·확장하는 내용의 해석규정이어서 위임의 한계를 벗어난 것으로 인정될 경우 그 법규명령은 무효이다(대법원 2017.4.20. 선고 2015두45700 판결 등 참조).

  이 건은 ① 조세심판원이 선결정례에서 개정 전 조특법 제121조의2 제3항의 외국투자가가 취득한 주식에서 생기는 배당금이란 외국투자가가 실제로 지급받은 배당금을 의미하고, 외국투자가의 적격주식비율을 적용하여야 하는바, 외국투자가의 감면분 배당금 계산산식은 “외국투자가가 실제로 지급받은 배당금 × 감면사업 소득비율 × 적격주식비율 × 기간별 감면율”로 결정하였고, ② 개정 후 조특법 제121조의2 제3항은 “대통령령으로 정하는 바에 따라”라는 문구가 추가되었을 뿐 외국투자가의 감면분 배당금 계산산식을 정하고 있는 법문에는 아무런 변경도 생기지 않았는바, 쟁점서식은 모법의 위임한계를 벗어난 것으로 무효라고 봄이 타당하다.

  청구법인은 개정 전과 후의 조특법 제121조의2 제3항이 별개의 규정이고, 개정 후 조특법 제121조의2 제3항 및 같은 법 시행령 제116조의2 제13항의 위임에 따라 신설된 쟁점서식이 모범의 위임범위를 벗어나지 않았다고 주장하나, 조특법 제121조의2 제3항은 개정 전·후에 그 실질적인 내용에 아무런 변경도 없었는바, 그 해석에 차이가 생길 여지가 전혀 없다.

  (마) 청구법인은 OOO선행사건(조심 2011광264, 2013.5.28.)에서 외국투자가의 감면분 배당금 산정에 있어 ‘적격주식비율’을 적용할 수 없다는 취지로 주장하고 있으나, OOO선행사건은 조특법 제121조의2 제3항의 ‘외국투자가의 감면분 배당금 산정방식’이 문제가 된 이 건과 달리 같은 조 제1항 및 제2항의 ‘외투기업의 외투감면세액 산정방식’이 쟁점이었던 사안으로 감면주체, 근거 규정, 사실관계 및 쟁점 등이 다르다(아래 <표5> 참조).

<표5> 이 건과 OOO선결정례 비교

  또한 OOO선결정례(조심 2018전4109, 2019.4.25.) 및 OOO선결정례(조심 2018부3737, 2019.5.29.)는 모두 외투감면을 받은 외투기업이 외국투자가에게 배당금을 지급하는 과정에서, 감면주식과 비감면주식을 구분하지 않고 기간별 감면율을 적용하여 배당소득에 대한 법인(원천)세를 과소 신고․납부한 사건이다. 구체적으로 위 선행사건의 청구법인들은 ① 쟁점서식에 따라 외국투자가의 감면분 배당금을 산정한 점, ② 재정경제부(구 기획재정부)의 유권해석(국제조세제도과-653, 2018.7.4.)에서 외국투자가의 감면배당금을 계산할 때에는 외국투자가가 취득한 모든 주식에서 발생한 배당금에 대하여 감면사업 소득비율 및 감면율을 적용하도록 해석하고 있는 점 등에 따라 당초 처분이 부당하다고 주장하였으나, 조세심판원은 ① 쟁점서식의 신설에도 불구하고 외국투자가 배당금 감면에 관한 종전 규정이 전혀 변경되지 않았다는 점에서 동 서식은 모법에 위배되어 이를 인정하기 어렵고, ② 기존주식 취득분, 비감면대상 주식, 감면대상 주식이 혼합되어 있을 경우에는 전체 주식 중 기존주식 취득분 및 비감면대상 주식은 적격투자가의 지분이 아니므로 그에 상당하는 배당금은 제외함이 합리적이라는 취지로 기각하였다.

  따라서 위 선행사건에 대한 결정례에 비추어봐도 처분청의 외국투자가 감면분 배당금 계산방식이 타당한바, 청구주장을 받아들이기는 어렵다.

 (2) 청구법인은 이 건 쟁점처분이 신의성실의 원칙에 반한다고 주장하나, 다음과 같은 사유 등으로 이를 받아들일 수 없다.

  일반적으로 신의성실의 원칙이 적용되기 위해서는 ① 과세관청이 납세자에게 공적인 견해표명을 하여야 하고, ② 납세자가 그 견해표명이 정당하다고 신뢰함에 있어 귀책사유가 없어야 하며, ③ 납세자가 신뢰에 기한 어떤 행위를 하여야 하고, 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 하여 납세자의 이익이 침해되어야 한다(조심 2015중3517, 2015.9.17., 대법원 2002.11.8. 선고 2001두4849 판결 등 참조).

  처분청은 ① 청구법인의 신고를 그대로 받아들였다는 사정이나 쟁점서식이 신설되었다는 사정만으로 처분청의 공적인 견해표명이 있었다고 볼 수 없고, ② 설령 처분청의 공적인 견해표명이 있었다 하더라도 청구법인이 법령에 명백히 반하는 과세관청의 견해표명을 신뢰한 것에 보호할 만한 가치가 있다고 볼 수 없으며, 청구법인은 처분청의 어떤 행위와는 무관하게 법령에 반하는 방식으로 감면분 배당금을 산출하여 법인(원천)세를 신고․납부를 한 점 등을 고려할 때, 처분청이 신의성실의 원칙을 위배하여 이 건 쟁점처분을 하였다고 보기 어렵다.

  청구법인은 쟁점서식이 제정되기 전부터 법령에 반하는 방식으로 감면분 배당금을 산출하여 법인(원천)세를 신고․납부하여 왔던바, 처분청의 공적인 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 어떠한 행위를 하였다고 보기에도 어렵다.

  또한 재정경제부(구 기획재정부) 예규는 이 건 심판청구가 제기된 이후인 2018.7.4. 생산된 것으로, 청구법인이 이에 대한 신뢰를 터잡아 2013〜2014사업연도 쟁점배당금에 대한 법인(원천)세를 신고․납부하였다고 볼 수도 없다.

  따라서 위 내용을 종합해 볼 때, 이 건 쟁점처분이 신의성실의 원칙을 위반하였다는 청구주장을 받아들일 수 없다.

 (3) 청구법인은 외국투자가인 B의 감면분 배당금과 과세분 배당금의 구분만 달리 계산하고 있을 뿐으로, 원천징수불이행 가산세에 대한 감면의 정당한 사유에 해당한다고 볼 수 없다.

  세법상 가산세는 행정상의 제재로서 납세자의 고의, 과실은 고려되지 않고, 법령의 부지 또는 오인은 정당한 사유에 해당한다고 볼 수 없으며, 납세의무자가 세무공무원의 잘못된 설명을 믿고 그 신고납부의무를 이행하지 아니하였다 하더라도 그것이 관련 법령에 어긋나는 것임이 명백한 때에는 그러한 사유만으로 정당한 사유가 있다고 볼 수 없다(대법원 2003.1.1. 선고 2001두7886 판결, 2004.9.24. 선고 2003두10350 판결 등 참조).

  특히 납부불성실 관련 가산세는 납세의무를 제대로 이행하지 아니한 납세의무자로부터 납부기한의 다음날부터 자진 납부일 또는 납세고지일까지의 기간 동안 이자 상당의 이익을 박탈함으로써 납부기한 내에 조세를 납부한 성실한 납세의무자와 형평을 도모하고자 도입된 제도라는 점을 감안한다면, 신고불성실 관련 가산세 등과는 달리 납부불성실 관련 가산세에 적용함에 있어서는 납세의무자의 법적 인식에 구애받기 보다는 미납세액의 연체이자 상당의 이익을 납부불성실 관련 가산세로 부과하여 박탈하는 것이 납세의무자들 사이의 형평에 반한다거나 가혹하다고 여겨지는 특별한 사정이 있는 경우로 제한하여 해석할 필요가 있다(대법원 2010.1.28. 선고 2008두8505 판결, 2014.11.27. 선고 2014두40326 판결 등 참조).

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 조특법 제121조의2 제3항의 외국투자가의 배당금에 대한 감면분 배당금 계산 시 외투기업이 지급한 총 배당금에 배당의 재원이 되는 잉여금 발생 당시의 외투비율, 감면사업 소득비율 및 감면율만을 적용하여야 한다는 청구주장의 당부

② 쟁점처분이 ‘신의성실 원칙에 반하는 것’인지 여부

나. 관련 법령

 (1) 조세특례제한법

  (가) 2013.1.1. 법률 제11614호로 개정되기 전의 것

제121조의2(외국인투자에 대한 법인세 등의 감면) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업을 하기 위한 외국인투자(｢외국인투자촉진법｣ 제2조 제1항 제4호에 따른 외국인투자를 말한다. 이하 이 장에서 같다)로서 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 외국인투자에 대해서는 제2항부터 제5항까지 및 제12항에 따라 법인세, 소득세, 취득세, 등록세 및 재산세를 각각 감면한다.

 1. 국내산업의 국제경쟁력 강화에 긴요한 사업으로서 ｢외국인투자촉진법｣ 제27조에 따른 외국인투자위원회의 심의를 거쳐 정하는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 사업

  가. 산업지원서비스업 : 부가가치가 높고 제조업지원 등 다른 산업의 발전을 지원하는 효과가 큰 서비스업

  나. 고도의 기술을 수반하는 사업 : 국내에서의 개발수준이 낮거나 개발이 되지 아니한 기술을 수반하는 사업

② ｢외국인투자촉진법｣ 제2조 제1항 제6호에 따른 외국인투자기업(이하 이 장에서 "외국인투자기업"이라 한다)에 대한 법인세 또는 소득세는 제1항에 따라 감면대상이 되는 사업을 함으로써 발생한 소득에 대해서만 감면하되, 그 사업을 개시한 후 해당 사업에서 최초로 소득이 발생한 과세연도(사업개시일부터 5년이 되는 날이 속하는 과세연도까지 해당 사업에서 소득이 발생하지 아니한 경우에는 5년이 되는 날이 속하는 과세연도)의 개시일부터 5년 이내에 끝나는 과세연도에는 해당 사업소득에 대한 법인세 또는 소득세 상당금액(총산출세액에 제1항 각 호의 사업을 함으로써 발생한 소득이 총과세표준에서 차지하는 비율을 곱한 금액을 말한다)에 외국인투자비율(외국인투자기업이 발행한 주식의 종류 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 외국인투자비율을 말한다. 이하 이 장에서 같다)을 곱한 금액(이하 이 항, 제12항 제1호ㆍ제2호 및 제121조의4 제4항에서 "감면대상세액"이라 한다)의 전액을, 그 다음 2년 이내에 끝나는 과세연도에는 감면대상세액의 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다. (중략) 이 경우 감면대상세액을 산정할 때 외국인투자기업이 감면기간 중에 내국법인(감면기간 중인 외국인투자기업은 제외한다)과 합병하여 해당 합병법인의 외국인투자비율이 감소한 경우에는 합병 전 외국인투자기업의 외국인투자비율을 적용한다.

③ ｢외국인투자촉진법｣ 제2조 제1항 제5호에 따른 외국투자가(이하 이 장에서 "외국투자가"라 한다)가 취득한 주식 또는 출자지분(이하 이 장에서 "주식등"이라 한다)에서 생기는 배당금에 대한 법인세 또는 소득세는 해당 외국인투자기업의 각 과세연도의 소득에 대하여 그 기업이 제1항에 따라 법인세 또는 소득세 감면대상이 되는 사업을 함으로써 발생한 소득의 비율에 따라 감면하되, 제2항에 따라 법인세 또는 소득세의 감면대상세액의 전액이 감면되는 동안은 세액의 전액을, 법인세 또는 소득세 감면대상세액의 100분의 50에 상당하는 세액이 감면되는 동안은 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다.

⑨ ｢외국인투자촉진법｣ 제2조 제1항 제8호 사목 또는 같은 법 제6조에 따른 외국인투자에 대해서는 제2항부터 제5항까지 및 제12항을 적용하지 아니한다.

제121조의4(증자의 조세감면) ① 외국인투자기업이 증자하는 경우에 그 증자분에 대한 조세감면에 대해서는 제121조의2 및 제121조의3을 준용한다.(후단 생략)

③ 제1항을 적용할 때 사업개시일은 자본증가에 관한 변경등기를 한 날로 한다.

④ 제1항에 따라 외국인투자기업에 대한 감면대상세액을 계산하는 경우 제121조의2에 따른 감면기간이 종료된 사업의 사업용 고정자산을 제1항에 따른 증자분에 대한 조세감면을 받는 사업(이하 이 항에서 "증자분사업"이라 한다)에 계속 사용하는 경우 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 다음 계산식에 따라 계산한 금액을 증자분사업에 대한 감면대상세액으로 한다.

  (나) 2013.1.1. 법률 제11614호로 개정된 것

제121조의2(외국인투자에 대한 법인세 등의 감면) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업을 하기 위한 외국인투자(「외국인투자촉진법」제2조 제1항 제4호에 따른 외국인투자를 말한다. 이하 이 장에서 같다)로서 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 외국인투자에 대해서는 제2항부터 제5항까지 및 제12항에 따라 법인세, 소득세, 취득세 및 재산세를 각각 감면한다.

 1. 국내산업의 국제경쟁력 강화에 긴요한 사업으로서「외국인투자 촉진법」제27조에 따른 외국인투자위원회의 심의를 거쳐 정하는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 사업

  가. 산업지원서비스업 : 부가가치가 높고 제조업지원 등 다른 산업의 발전을 지원하는 효과가 큰 서비스업

  나. 고도의 기술을 수반하는 사업 : 국내에서의 개발수준이 낮거나 개발이 되지 아니한 기술을 수반하는 사업

②「외국인투자촉진법」제2조 제1항 제6호에 따른 외국인투자기업(이하 이 장에서 "외국인투자기업"이라 한다)에 대한 법인세 또는 소득세는 제1항에 따라 감면대상이 되는 사업을 함으로써 발생한 소득에 대해서만 감면하되, 그 사업을 개시한 후 해당 사업에서 최초로 소득이 발생한 과세연도(사업개시일부터 5년이 되는 날이 속하는 과세연도까지 해당 사업에서 소득이 발생하지 아니한 경우에는 5년이 되는 날이 속하는 과세연도)의 개시일부터 5년 이내에 끝나는 과세연도에는 해당 사업소득에 대한 법인세 또는 소득세 상당금액(총 산출세액에 제1항 각 호의 사업을 함으로써 발생한 소득이 총 과세표준에서 차지하는 비율을 곱한 금액을 말한다)에 외국인 투자비율(외국인 투자기업이 발행한 주식의 종류 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 외국인 투자비율을 말한다. 이하 이 장에서 같다)을 곱한 금액(이하 이 항, 제12항 제1호·제2호 및 제121조의4 제4항에서 "감면대상세액"이라 한다)의 전액을, 그 다음 2년 이내에 끝나는 과세연도에는 감면대상세액의 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다.(단서 생략) 이 경우 감면대상세액을 산정할 때 외국인투자기업이 감면기간 중에 내국법인(감면기간 중인 외국인투자기업은 제외한다)과 합병하여 해당 합병법인의 외국인투자비율이 감소한 경우에는 합병 전 외국인투자기업의 외국인투자비율을 적용한다.

③「외국인투자촉진법」제2조 제1항 제5호에 따른 외국투자가(이하 이 장에서 "외국투자가"라 한다)가 취득한 주식 또는 출자지분(이하 이 장에서 "주식등"이라 한다)에서 생기는 배당금 또는 분배금(이하 이 조에서 "배당금등"이라 한다)에 대한 법인세 또는 소득세는 대통령령으로 정하는 바에 따라 해당 외국인투자기업의 각 과세연도의 소득에 대하여 그 기업이 제1항에 따라 법인세 또는 소득세 감면대상이 되는 사업을 함으로써 발생한 소득의 비율에 따라 감면하되, 제2항에 따라 법인세 또는 소득세의 감면대상세액의 전액이 감면되는 동안은 세액의 전액을, 법인세 또는 소득세 감면대상세액의 100분의 50에 상당하는 세액이 감면되는 동안은 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다.

⑨「외국인투자촉진법」제2조 제1항 제8호 사목 또는 같은 법 제6조에 따른 외국인투자에 대해서는 제2항부터 제5항까지 및 제12항을 적용하지 아니한다.

  (다) 2014.1.1. 법률 제12153호로 개정된 것

제121조의2(외국인투자에 대한 법인세 등의 감면) ③ (삭제)

 (2) 조세특례제한법 시행령

  (가) 2013.2.15. 대통령령 제24368호로 개정되기 전의 것

제116조의6(증자의 조세감면) ① 재정경제부장관(구 기획재정부장관)이 법 제121조의4 제1항의 규정에 의하여 증자분에 대한 조세감면 여부를 결정함에 있어서 당해 외국인투자기업이 유상감자(주식 또는 출자지분의 유상소각, 자본감소액의 반환등에 의하여 실질적으로 자산이 감소되는 경우를 말한다)를 한 후 5년 이내에 증자하여 조세감면신청을 하는 경우에는 그 감자 전보다 순증가하는 부분에 대한 외국인투자비율에 한하여 감면결정을 하여야 한다.

② 법 제121조의4 제1항 단서에서 "대통령령으로 정하는 기준"이란 법 제121조의2의 규정에 의하여 조세감면을 받고 있는 사업을 위하여 증액투자하는 것을 말한다.

⑤ 법 제121조의4 제1항에 따라 증자분에 대하여 조세감면을 적용하는 경우 제116조의2 제14항의 외국인투자비율을 계산할 때 법 제143조에 따라 해당 증자분 감면대상 사업을 그 밖의 사업과 구분경리하여 과세표준신고를 하는 경우에는 해당 증자분 감면대상 사업을 기준으로 외국인투자비율을 계산한다.

⑥ 법 제121조의4 제1항에 따라 증자분에 대하여 조세감면을 적용할 때 제116조의2 제22항에 따른 외국인투자누계액은 다음 각 호의 구분에 따른 방법으로 계산한다. 다만, 감면결정을 받았으나 감면기간이 종료되어 0퍼센트의 감면율이 적용되는 외국인투자누계액은 제외한다.

 1. 제5항에 따라 구분경리하여 과세표준을 신고하는 경우 : 당초 감면대상 사업에 대한 외국인투자누계액과 해당 증자분 감면대상 사업에 대한 외국인투자누계액으로 각각 구분하여 계산

 2. 제5항에 따라 구분경리하지 아니하고 과세표준을 신고하는 경우 : 당초 감면대상 사업에 대한 외국인투자누계액과 해당 증자분 감면대상 사업에 대한 외국인투자누계액을 합하여 계산

  (나) 2013.2.15. 대통령령 제24368호로 개정된 것

제116조의2(조세감면의 기준 등) ⑬ 법 제121조의2 제3항에 따른 외국투자가의 배당금등에 대한 법인세 또는 소득세의 감면액은 해당 외국인투자기업의 각 과세연도 소득 중 감면대상사업에서 발생한 소득의 비율에 따른 배당금등에 대한 법인세 또는 소득세에 해당 과세연도의 감면율을 곱하여 계산된 금액으로 하되, 조세조약에 따른 제한세율이 적용되는 외국투자가의 경우에는 감면을 적용한 후의 전체 배당금등에 대한 법인세 또는 소득세와「국제조세조정에 관한 법률」 제29조에 따라 전체 배당금등에 대하여 제한세율을 적용하여 계산한 법인세 또는 소득세 중 적은 금액을 해당 배당금등에 대하여 납부할 세액으로 한다. 이 경우 감면대상이 되는 배당금등을 지급하는 외국인투자기업은「법인세법 시행령」제162조의2 또는「소득세법 시행령 」제216조의2에 따른 지급명세서를 제출할 때 재정경제부령(구 기획재정부령)으로 정하는 공제감면세액 및 배당소득세 계산서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

⑭ 법 제121조의2 제2항 전단에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 외국인투자비율"이란「외국인투자촉진법」제5조 제1항의 규정에 의한 외국인투자비율을 말한다.(단서 생략)

부칙 <대통령령 제24368호, 2013.2.15.> 제15조(조세감면의 기준등에 관한 적용례) 제116조의2 제3항의 개정규정은 이 영 시행 후 외국인투자신고를 하는 분부터 적용하고, 같은 조 제13항 및 제15항의 개정규정은 이 영 시행 후 배당이나 분배를 받는 분부터 적용한다.

  (다) 2014.2.21. 대통령령 제25211호로 개정된 것

제116조의2(조세감면의 기준 등) ⑬ 삭제

 (3) 외국인투자촉진법

  (가) 2012.12.11. 법률 제11535호로 개정되기 전의 것

제6조(기존주식등의 취득에 의한 외국인투자) ① 외국인(대통령령으로 정하는 특수관계인을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)은 대한민국국민 또는 대한민국법인이 경영하는 기업이 이미 발행한 주식 또는 지분(이하 “기존주식등”이라 한다)의 취득에 의하여 외국인투자를 하려는 경우에는 산업통상자원부령으로 정하는 바에 따라 미리 산업통상자원부장관에게 신고하여야 한다. (이하 생략)

제7조(합병 등에 의한 주식등의 취득) ① 외국인은 다음 각 호의 방법으로 외국인투자를 하는 경우에는 지식경제부장관에게 신고하여야 한다.

 1. 외국투자가가 해당 외국인투자기업의 준비금, 재평가적립금, 그 밖에 다른 법령에 따른 적립금이 자본으로 전입됨으로써 발행되는 주식등을 취득한 경우

 2. 외국투자가가 해당 외국인투자기업이 다른 기업과 합병, 주식으 포괄적 교환ㆍ이전 및 회사분할을 하는 때에 소유하고 있던 주식등에 의하여 합병, 주식의 포괄적 교환ㆍ이전 및 회사분할 후 존속 또는 신설되는 법인의 주식등을 취득한 경우

 3. 외국인이 제21조에 따라 등록된 외국인투자기업의 주식등을 외국투자가로부터 매입, 상속, 유증 또는 증여에 의해 취득한 경우(이하 생략)

  (나) 2012.12.11. 법률 제11535호로 개정된 것

제5조(신주 등의 취득에 의한 외국인 투자) ① 외국인은 대한민국 법인(설립 중인 법인을 포함한다) 또는 대한민국 국민이 영위하는 기업이 새로이 발행하는 주식 등의 취득에 의하여 외국인 투자를 하고자 하는 경우에는 산업통상자원부령이 정하는 바에 따라 미리 산업통상자원부장관에게 신고하여야 한다. 신고한 내용 중 외국인투자금액·외국인투자비율(외국인투자기업의 주식 등에 대한 외국투자가 소유의 주식 등의 비율을 말한다. 이하 같다) 등 대통령령이 정하는 사항을 변경하고자 할 때에도 또한 같다.

제6조(기존주식 등의 취득에 의한 외국인투자) ① 외국인(대통령령으로 정하는 특수관계인을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)은 대한민국 국민 또는 대한민국 법인이 경영하는 기업이 이미 발행한 주식 또는 지분(이하 "기존주식 등"이라 한다)의 취득에 의하여 외국인 투자를 하려는 경우에는 지식경제부령으로 정하는 바에 따라 미리 지식경제부장관에게 신고하여야 한다. 신고한 내용 중 외국인 투자금액, 외국인 투자비율 등 대통령령으로 정하는 사항을 변경할 때에도 또한 같다.(이하 생략)

 (4) 법인세법

제60조(과세표준 등의 신고) ⑥ 납세지 관할 세무서장 및 관할지방국세청장은 제1항과 제2항에 따라 제출된 신고서 또는 그 밖의 서류에 미비한 점이 있거나 오류가 있을 때에는 보정할 것을 요구할 수 있다.

제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호․제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다.(중략)

 3. 제93조 제1호․제2호․제8호 및 제10호에 따른 소득 : 그 지급액의 100분의 20.

 (5) 국세기본법

제15조(신의ㆍ성실) 납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 한다. 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 또한 같다.

제18조(세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지) ③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.

제48조(가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.

 2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료 등에 따르면, 다음과 같이 사실들이 확인된다.

  (가) 청구법인은 2006.2.3. 증자로 인하여 B가 취득한 증자주식으로 투자한 신규 감면사업에 대하여 외투감면이 적용(2006년～2012년)되는바, 쟁점배당금은 2010사업연도 이후 발생한 이익잉여금을 재원으로 하여 선이익․선배당 원칙에 따라 배분되었고, ① 구분경리에 따른 감면사업 소득비율, ② 감면율(5년간 100%, 이후 2년간 50%)에 대하여는 청구법인과 처분청 간 이견이 없다.

(나) 조특법 제121조의2 제3항은 “외국투자가가 취득한 주식 또는 출자지분에서 생기는 배당금에 대한 법인세 또는 소득세는 외국인투자기업의 각 과세연도의 소득에 대하여 제1항에 따른 감면대상사업을 영위함으로써 발생한 소득의 비율에 따라 감면하되, 제2항에 따라 법인세 감면대상세액의 전액이 감면되는 동안은 세액의 전액을, 법인세 감면대상세액의 100분의 50에 상당하는 세액이 감면되는 동안은 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다”라고 규정하고 있었는데, 동 규정은 외국인투자에 대한 과도한 조세지원 정비의 일환으로 2014.1.1. 이후 삭제되었고, 이는 2014.1.1. 이후 조세감면 신청분부터 적용되었다.

(다) 외국투자가의 배당소득 감면에 대한 관련 법령, 개정세법 해설 및 쟁점서식은 다음과 같다.

<조특법 제121조의2 제3항(2013.1.1. 개정 전후>

<조특법 시행령 제116조의2 제13항(2013.2.15. 개정 전후>

<조특법 시행규칙 제61조 제1항 제71호의4(2013.2.23. 개정 전후>

<개정세법 해설 내용>

<쟁점서식>

 (2) 재정경제부(구 기획재정부)가 발간한 ‘2013 간추린 개정세법’상 이 건 관련한 주요내용은 다음과 같다.

 (3) 청구법인은 외국투자가의 감면분 배당금 산정방법에 대하여 2016년 4월경 재정경제부(구 기획재정부)에 유권해석을 요청하였고, 재정경제부(구 기획재정부)는 2018.7.4. 다음과 같이 “증자 전에 취득한 기존주식도 포함한 전체 주식에서 생기는 배당금에 대해 감면사업 소득비율과 감면율을 반영하여 감면분 배당금을 산정하는 것”이라는 취지로 회신(국제조세제도과-652)하였다.

 (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.

  (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 2013년 개정 조특법이 적용되는 사안으로, 청구법인이 2013 및 2014사업연도에 주주인 외국투자가 B에게 지급한 쟁점배당금을 대상으로 하는 것이고, 외국투자가의 배당소득에 대한 감면분 배당금에 관한 상위법령의 명시적인 위임을 받아 구체적인 계산방법을 규정한 조특법 시행규칙상 쟁점서식에 따라 감면분 배당금을 산정하였으므로, 이 건 쟁점처분은 부당하다고 주장하나, 조특법 제121조의2 제9항 및 ｢외국인투자촉진법｣ 제6조에 따르면, 외국투자가인 B가 2005.12.12. A의 현물출자로 취득한 기존주식 120만주는 ‘대한민국국민이 경영하는 기업이 발행한 기존주식 취득에 의한 외국인투자’에 해당하여 조특법 제121조의2 제3항의 감면대상 배당금을 산정하기 이전에 감면이 배제되는 외국인투자에 해당하는 점, 외투기업 감면은 조특법 제121조의2 제2항에서 투자시기별 감면기간(최초 5년간 100%, 이후 2년간 50%)을 정해 놓았고, 외국투자가 감면은 제3항 후문에서 “제2항에 따라 법인세 감면대상세액의 전액이 감면되는 동안은 배당소득세의 전액을, 법인세 감면대상세액의 100분의 50에 상당하는 세액이 감면되는 동안은 100분의 50에 상당하는 배당소득세를 감면한다”고 규정하고 있으며, 증자투자에 대한 조세감면에 대해서는 조특법 제121조의4 제1항에서 증자분에 대한 조세감면에 대해서는 조특법 제121조의2를 준용한다고 규정하고 있는바, 이와 같은 법 문언 및 조문 체계상 기존주식(120만주)에서 생기는 배당금은 제3항에 따라 감면대상 배당금을 산정하되 기존 감면사업에 대해 법인세가 감면되는 동안에 감면이 완료하였고, 증자주식(750만주)에서 생기는 배당금은 신규 감면사업에 대한 법인세가 감면되는 동안 감면대상 배당금을 산정한다고 해석하는 것이 법문에 부합하므로, 주식의 취득시기에 제한 없이 외국투자가가 수령하는 총배당금을 기준으로 감면분 배당금을 산정하여야 한다는 청구주장은 조특법 제121조의2 제3항 후문에 명시적으로 규정된 기간별 감면율에 반하는 점, 외투기업과 외국투자가는 각각 피투자자와 투자자의 위치에서 감면혜택을 받는 것이고 이러한 감면수혜자의 차이는 감면세액 계산 구조에 근본적인 차이를 발생시키는 것으로, 조특법 제121조의2 제2항은 외투기업의 소득을 감면대상으로 하므로 ‘감면대상소득(적격소득) × 외투비율 × 감면율’로 감면세액을 계산하는데 비해, 제3항 외국투자가 감면은 외국투자가가 받은 배당금을 감면대상으로 하는 것으로, 배당의 원천이 되는 소득이 감면대상(적격소득)이어야 할 뿐만 아니라 그 배당을 받는 투자자도 감면대상(적격투자가)이어야 하므로 제2항과 달리 적격소득 요건 외에 적격투자가 요건도 충족되어야 하는바, 감면분 배당금은 ‘감면대상소득(적격소득) × 적격투자가 비율 × 감면율’로 계산하여야 하고, 이 건과 같이 감면이 종료된 기존사업에 투자하였던 기존주식(120만주)과 감면이 진행 중인 신규 감면사업에 투자한 증자주식(750만주)이 혼합되어 있을 경우에는 전체 주식(870만주) 중 기존주식(120만주)은 적격투자가의 지분이 아니므로 그에 상당하는 배당금(120만주/870만주)은 제외함이 합리적인 점, 청구주장과 같이 총 배당금에 잉여금 발생 당시의 지분율을 적용할 경우 B가 실제 수령한 배당금보다 더 많은 금액을 기준으로 하여 감면을 더 많이 받겠다는 것으로, 이는 주주별 감면분 배당금을 자의적으로 재구성하여 결국 비적격 감면주주가 받은 배당금 또는 비감면소득을 재원으로 하여 받은 배당금도 감면대상이 되는 왜곡이 초래되는 점, 조특법 제121조의2 제3항의 외국투자가 감면은 감면분 배당금을 계산하는 서식 없이 운영되어 오다가 2013.2.23. 비로소 서식이 신설되었으나 배당금 감면에 관한 종전 규정은 전혀 변경된 바가 없는 점, 2008.3.31. 개정된 ｢법인세법 시행규칙｣ 별지 제8호 서식 부표4는 조특법 121조의2 제2항을 적용받는 외투기업이 증자한 경우 법인세 감면세액을 계산할 때 종전처럼 총자본금을 기준으로 안분하지 아니하고 증자분 감면대상사업만을 기준으로 감면세액을 계산할 수 있도록 계산방법을 추가한 것일 뿐이어서 이는 제2항의 외투기업 감면에 대해 적용되는 것이지, 제3항의 외국투자가 감면에 적용되는 것은 아니며, 외투기업 감면은 자본의 국내유입인 투자를 활성화하기 위해 내국법인에게 혜택을 부여하는 것인데 비해, 외국투자가 감면은 자본의 국외유출인 배당에 대해 외국인에게 혜택을 부여하는 것이므로, 양자 간에 동일한 감면방식을 적용하여야 한다고 보기는 어려운 점, 유권해석[재정경제부(구 기획재정부) 국제조세제도과-652, 2018.7.4.]은 감면분 배당금에 “외국투자가가 증자 전에 취득한 주식 또는 출자지분을 포함한다”고 하였는데, 이때 “외국투자가가 증자 전에 취득한 주식 또는 출자지분”이란 감면기간이 종료되기 이전분을 의미한다고 제한적으로 해석하는 것이 타당해 보이는 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다(대법원 2026.2.12. 선고 2021두35643 판결, 같은 뜻임).

  (나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점처분이 신의성실 원칙에 반하는 것이라 주장하나, 청구법인은 2007사업연도까지 발생한 잉여금의 배당에 대해서는 처분청과 동일한 방식의 감면율(100%×750만주/870만주=86.2%)을 적용하다가, 2008년 이후 사업연도에서 발생한 잉여금의 배당에 대해서는 감면율을 변경(100%×870만주/870만주=100%)하여 적용한 점, 청구법인은 처분청의 어떤 행위와는 무관하게 쟁점서식이 제정되기 전부터 법령의 취지 등에 반하는 방식으로 감면분 배당금을 산출하여 법인(원천)세를 신고․납부를 한 점, 재정경제부(구 기획재정부) 예규는 이 건 심판청구가 제기된 이후인 2018.7.4. 생산된 것으로, 청구법인이 이에 대한 신뢰를 터잡아 2013〜2014사업연도 쟁점배당금에 대한 법인(원천)세를 신고․납부하였다고 볼 수도 없는 점, 청구법인이 2013사업연도 법인세 신고하기 전인 2014.1.1. 법률 제12153호로 조특법 제121조의2 제3항 및 2014.2. 21. 대통령령 제25211호로 같은 법 시행령 제116조의2 제13항의 외국투자가에 대한 조세감면 및 관련 서식이 폐지(삭제)된 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

  (다) 마지막으로, 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점서식에 따라 법인(원천)세 신고․납부의무를 이행한 이상, 그 의무 불이행을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있었다고 주장하나, 세법상 가산세는 행정상의 제재로서 납세자의 고의, 과실은 고려되지 않고, 법령의 부지 또는 오인은 정당한 사유에 해당한다고 볼 수 없는바(대법원 2003.1.1. 선고 2001두7886 판결 등 다수), 청구법인이 2013사업연도 법인세 신고하기 전인 2014.1.1. 법률 제12153호로 조특법 제121조의2 제3항 및 2014.2.21. 대통령령 제25211호로 같은 법 시행령 제 116조의2 제13항의 외국투자가에 대한 조세감면 및 관련 서식이 폐지(삭제)된 점, 위 쟁점①에 따르면, 쟁점서식이 모법의 위임범위를 벗어난 것으로 보이므로, 쟁점서식을 이유로 가산세 면제의 정당한 사유를 인정하기는 어려운 점, 납부불성실 성격인 원천징수불이행 가산세는 법정납부기한과 납부일과의 기간에 대한 이자에 해당하는 금액으로서 정상적으로 납부한 자와의 형평성을 유지하기 위한 성격도 있는 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.