이유
1. 처분개요

가. 청구인들은 OOO(이하 “쟁점사업장”이라 한다)의 피부과 전문의들이자 대표원장들로 쟁점사업장에서 환자들에게 피부관리 시술 등의 용역(이하 “쟁점의료용역”이라 한다)을 제공하고 있다.

나. 청구인들은 여러 회차로 구성된 쟁점의료용역 패키지 시술권을 판매하면서 환자들에게 패키지 시술권 총 회차에 해당하는 대금 전부를 일시에 지급받아 이를 수입(이하 “쟁점패키지수입”이라 한다)으로 인식하였고,

「소득세법 시행령」 제48조 제5호를 적용하여 용역의 제공을 완료한 날이 속하는 과세연도로 함에 따라, 연도 말 현재 환자들이 아직 제공받지 아니한 패키지 시술권 회차에 상당하는 금액의 쟁점패키지수입은 선수금(이하 “쟁점선수금”이라 한다)으로 대체하여 수입시기를 차기 이후로 이월하는 회계처리를 하였다.

다. 처분청은 2024.6.24.부터 2024.8.2.까지 청구인들을 대상으로 2021년～2022년 과세연도에 대하여 개인일반통합조사를 실시한 결과, 청구인들이 쟁점사업장에서 제공하는 쟁점의료용역이 인적용역에 해당하는 것으로 판단하여 그 수입시기를 「소득세법 시행령」 제48조 제8호에 따라 용역대가를 지급받기로 한 날이 속하는 과세연도로 하였고,

청구인들이 쟁점패키지수입과 관련하여 차기 이후로 이월한 쟁점선수금만큼 종합소득세를 과소신고한 것으로 보아 2025.4.30. 청구인 a에게 2021년 귀속 종합소득세 OOO원, 2022년 귀속 종합소득세 OOO원을 경정ㆍ고지하고, 청구인 b에게 2021년 귀속 종합소득세 OOO원, 2022년 귀속 종합소득세 OOO원을 경정ㆍ고지하였다.

라. 청구인들은 이에 불복하여 2025.7.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 권리의무확정주의에 따라 청구인들이 제공한 쟁점의료용역의 수입시기는 용역의 제공을 완료한 때이다.

(가) 「소득세법」 제39조 제1항에 따라 총수입금액의 수입시기는 권리의무확정주의를 원칙으로 하고 있으며, 제1항의 총수입금액과 필요경비의 귀속연도에 관하여 대통령령으로 위임한 같은 조 제6항에 따라 같은 법 시행령 제45조부터 제50조에서 규정하는 날에 권리의무가 확정되었다고 보고 그 날을 총수입금액의 수입시기로 하고,

같은 법 시행령 제48조 제5호에서는 건설ㆍ제조 기타 용역의 수입시기를 용역의 제공을 완료한 날(목적물을 인도하는 경우에는 목적물을 인도한 날)이라고 규정하고 있는데, 이는 용역의 제공이 완료되어야 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙ㆍ확정 되었다고 보는 용역제공의 수입시기의 일반원칙에 해당하는 규정이며,

이와 별도로 인적용역의 제공 등에 대한 수입시기 규정이 있는데, 제5호가 용역의 수입시기의 일반원칙에 해당하고 나머지 각호의 수입시기는 특별하고 예외적인 별도의 용역의 수입시기에 해당한다.

(나) 소득세법령에서는 용역과 관련한 수입시기는 모두 용역의 제공을 전제로 하고 있고, 용역의 제공은 어떤 용역이 그 상대방에게 제공되었다는 용역행위의 이행이라는 뜻이 전제되어 있으므로 이런 이유에서 「소득세법 시행령」 제48조 제5호의 용역 제공의 수입시기를 “용역의 제공을 완료한 날(목적물을 인도하는 경우에는 목적물을 인도한 날)”로 일반기준을 규정하고 있는 것도 무형의 서비스라는 용역의 특성에서 비롯된 당연한 것이다.

(다) 「소득세법」상 용역을 제공하는 사업소득의 수입시기는 무형의 서비스라는 특성상 상대방에게 용역이 제공이 이루어져야 즉 완료되어야 그 상대방에게 용역의 대가를 청구할 수 있는 권리가 발생하는 것이지 용역 제공이 완료되지 않은 상태에서 설령 향후 제공할 용역의 대가를 미리 받았다 하더라도 실제 용역이 제공되기 전까지는 용역 제공을 이행할 채무를 가지고 있는 것이고,

미리 대가를 지급한 소비자 입장에서는 용역제공 이행을 청구할 권리를 가지는 것에 불과한 것이므로 상대방이 용역서비스를 제공받을 의사를 포기하고 환불을 요구하는 경우 즉시 환불을 이행해야 하는 것이다.

결론적으로 용역의 제공이 이루어져야 「소득세법」상으로도 소득이 발생하여 비로소 사업소득에 관한 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙ㆍ확정되었다고 하여 수입으로 인식할 수 있을 것이다.

(라) 청구인은 2021년 8월부터 공격적인 마케팅 전략의 일환으로 고객 유치를 위해 일정비율로 할인된 가격의 패키지 상품을 개발하여 운영하고 있으며, 이 패키지 상품은 개별 시술권을 1회 단위로 판매하는 방식이 아니라 여러 회의 시술을 하나의 묶음으로 구성하여 일정 수준의 할인 혜택을 적용한 형태인데, 이때 고객은 시술 전체에 대한 대금을 일시에 선지급하는 방식으로 결제하고 있고,

이러한 할인은 고객이 용역 제공 이전에 전액을 선지급함으로써 직접적으로 부담하게 되는 리스크 즉, 서비스 만족도 불확실성, 개인의 일정 변화나 건강 상태 등으로 인한 계획 변경 가능성, 병원의 운영 지속성에 대한 불확실성 등 용역이 실제로 제공되기까지의 시간적, 심리적, 계약적 위험 요소에 대한 보상의 성격으로 제공되는 서비스이며 만약, 대금 지급과 동시에 용역이 제공되는 것이라면 고객이 사전에 감수해야 할 불확실성이나 리스크는 사실상 존재하지 않으므로, 굳이 청구인 입장에서도 위험 요소에 대한 보상의 성격인 할인 혜택을 제공할 이유가 없는 것이다.

(마) 청구인들은 내부적으로 고객별 패키지 사용내역을 횟수 차감 형태로 관리하고 있어 제공한 용역과 제공하지 않은 용역을 구별하여 시술 이용 진행율을 산정할 수 있고, 그 구별되는 용역 중 제공하지 않은 용역에 대해서 고객에게는 환불을 요청할 권리 및 청구인들에게는 남은 횟수에 대한 금액을 환불해주어야 하는 의무가 있기 때문에,

용역의 제공이 완료되지 않아 아직 그에 대한 의무가 잔존하고 있고, 계약 해제의 가능성으로 인해 소득금액의 불확실성이 존재하는 쟁점의료용역에 대한 수입은 추후 용역의 제공을 조건으로 미리 지급받은 선수금에 불과할 뿐, 용역이 제공되지 않은 해당 쟁점선수금은 소득이 발생된 것이 아니다.

(바) 법원은 선수금은 발생주의 회계에서 용역의 제공 이전에 대가를 수령하는 경우의 그 대가를 말하고, 부채계정에 속한다. … 교정치료비는 환자가 납부한 전체 진료비 중 일부로서 지급 당시 진료가 실시되고 있지 않았으므로, 그 금액은 귀속연도를 달리하는 선수금으로 볼 여지가 있다(서울행정법원 2014.10.8. 선고 2014구합50101 판결)고 판시함으로써 의료용역 제공이 이루어지지 않은 상태에서 수령한 대금에 대해서는 선수금으로 처리할 수 있는 것으로 보았으므로,

청구인들이 「소득세법 시행령」 제48조 제5호 및 단서에 따라 시술권 패키지 총 횟수 중에서 해당 과세연도에 용역이 제공된 횟수에 상당하는 금액만큼 총수입금액을 결산확정하였고, 아직 제공되지 않은 횟수에 상당하는 금액은 선수금으로 계상하였으므로 적법하다.

(사) 인적용역의 제공에 대한 수입시기를 규정한 「소득세법 시행령」 제48조 제8호 단서의 개정 취지는 전속계약금을 계약기간 동안 안분함으로써 수익비용 대응원칙에 충실하게 되고 세부담의 일시적 증가를 방지인데, 무조건 용역대가를 지급 받기로 한 날로 수입시기를 획일적으로 적용하는 것이 아니라 인적용역에 대해서도 실제 대가를 수령하였더라도 선수금에 해당하면 수익과 비용의 합리적인 대응을 위해 안분하여 귀속시기를 결정하는 것을 알 수 있고,

한편 산후조리원 선수금에 대한 귀속시기 심판례(조심 2024중3557, 2024.12.26.)에 따르면, 산후조리원의 용역이 제공되지 않은 부분에 대해서는 선수금으로 계상하고, 용역이 실제 제공된 시점에 수입을 인식하는 것이 타당하다고 결정하고 있으며, 그렇다면 산후조리원보다 훨씬 명확하게 보건업으로 분류되는 본 건의 피부과의원의 경우 단순히 인적용역에 해당하므로 현금주의로 수입을 인식해야 한다는 주장은 논리적으로 성립할 수 없다.

(아) 2021년 7월 쟁점사업장을 영위하는 공동사업자 3명 중 1명이 탈퇴하면서 추후 공동사업이 해지될 수 있다는 위험성 및 사업의 불확실성으로 인한 휴ㆍ폐업의 가능성에 대해 염려하게 되었으며 만일 동업관계의 청산으로 공동사업이 종료되거나 사업을 휴ㆍ폐업하게 된다면, 패키지 매출 선수수입에 대한 환불이 일시에 발생할 것이며 결국 직전에 이미 신고ㆍ납부한 종합소득세를 환급받지 못하는 결과를 초래할 수 있기에 이러한 부득이한 사유로 쟁점패키지수입에서 제공하지 아니한 용역에 해당하는 대금은 쟁점선수금으로 인식하고 추후 용역의 제공이 완료되면 수입금액으로 대체하였다.

(자) 계약의 해제로 인하여 재화 또는 용역이 공급되지 아니한 경우에는 계약이 해제된 때를 작성일자로 하여 수정세금계산서를 교부하여야 할 것이라는 심판례(조심 2014서4249, 2015.3.18.)에 따라 후발적 경정청구 배제 사유에 해당하여 쟁점선수금을 현금 수입시기 기준으로 청구인들에게 과세하게 된다면, 소득이 아니게 됨에도 불구하고 가공의 소득에 대한 납세 의무만을 부담하게 할 뿐, 발생하지 않은 소득에 대해 이미 신고ㆍ납부한 세액은 환급받을 수 없는 불합리하고 부당한 결과에 직면할 수 밖에 없다.

(2) 처분청이 과세근거로 제시한 양악수술 판례 등은 이 건에 적용할 수 없다.

(가) 처분청은 양악수술 후 6개월은 사후 경과를 보는 사후관리 측면이 강하고 의료보건용역의 특성상 의사들이 매회에 진료행위를 하는 자체가 그 의료용역의 완료일로 봄이 타당하다(조심2013서0049, 2013.10.8.)는 심판례를 과세근거로 하였는데,

반면, 청구인들의 패키지 시술은 각 회차에 따라 별도의 독립적인 레이저 시술치료로 구분되어 있으므로 매회의 진료행위를 각각 구분할 수 있으며 하나의 치료과정을 사후관리 기간을 포함하여 완결하는 단일 수술 서비스가 아니라, 회차별로 독립적인 레이저 시술이 제공되는 형태의 매회 별개의 의료용역이고,

내부적으로 고객별 시술 회차를 차감 방식으로 관리하고 있으며 제공되지 않은 회차에 대하여는 환불 요청이 가능하도록 운영하고 있으므로 이러한 운영 형태는 각 회차의 시술이 독립적인 의료행위라는 사실을 뒷받침하고 있다.

(나) 또한 처분청은 재수술이 필요한 경우 추가 수술비에 관하여 다시 협상이 이루어졌던 점, 병원에서는 양악수술 결과에 불만족하는 고객이 있을 경우 곧바로 수술비를 환불해 주는 것이 아니라, 우선 다른 치료를 하거나 재수술을 하는 방법으로 결과를 보완한 점 … 등을 고려할 때, 원고가 수술비 명목으로 수령한 현금은 원칙적으로 선수금이 아니라 확정된 용역대가라고 보아야 한다(대법원 2016.3.10. 선고 2015두52944 판결)는 판례를 과세근거로 하였는데,

청구인의 고객과 총 횟수에 대한 시술 대가를 한꺼번에 받고 추후 시술 용역이 제공되지 않은 횟수에 대한 시술비는 고객의 환불 요구에 따라 환불한다는 시술동의서를 작성하고 있으므로 판례의 사실관계와 차이가 있으며 따라서 아직 제공되지 않은 청구인의 쟁점의료용역에 대한 수입은 확정된 용역대가가 아닌 선수금에 해당한다.

(다) 처분청이 과세근거로 제시한 양악수술 판례 등에서는 의료보건용역의 특성상 의사들이 매회에 진료행위를 하는 자체가 그 의료용역의 완료일로 봄이 타당하다(조심2013서0049, 2013.10.8.)고 명확히 판시함으로써 의료용역의 완료 시점을 개별 의료행위의 완료 시점으로 판단하고 있고,

교정치료비는 환자가 납부한 전체 진료비 중 일부로서 지급 당시 진료가 실시되고 있지 않았으므로 그 금액은 귀속연도를 달리하는 선수금으로 볼 여지가 있다(서울행정법원 2014.10.8. 선고 2014구합50101 판결)고 판시함으로써, 의료용역 제공이 이루어지지 않은 상태에서 수령한 대금에 대해서는 수익으로 인식하기보다 선수금으로 처리할 수 있다는 법리를 명확히 제시하고 있다.

(라) 청구인들이 제공하는 쟁점의료용역은 각 회차별로 별도의 독립적인 레이저 시술치료가 제공되는 의료용역에 해당하며 매회의 진료행위가 별도로 구분되어 제공되지 않은 잔여 시술 회차에 대해서는 환불이 가능하도록 계약 및 내부 회계처리가 이루어지고 있는 상황이므로 청구인의 전체 패키지 시술 회차 중에서 실제로 제공되지 않은 시술에 대한 용역은 아직 완료되지 않은 것으로 봄이 타당하여 시술이 실제로 제공되지 않은 회차에 대한 수입은 수익이 아니라 선수금으로 보아야 한다는 것이 판례 취지 및 쟁점의료용역의 특성에 부합하는 당연하고 합리적인 해석일 것이다.

(마) 판례 등에서 인적용역을 사전적 정의인 ‘독립된 자격으로 자기가 가지고 있는 기술, 학식, 정보 따위를 제공하는 일’로 단정한 다음 양악수술은 전문적 지식 또는 특별한 기능을 가진 사람이 고용관계에 근거하지 아니하고 보수 또는 이와 유사한 성질의 대가를 받고서 그 지식 또는 기능을 활용하여 제공하는 ‘인적용역’에 해당한다고 보는 것이 타당하다고 판시하였으나, 「소득세법」상 인적용역 제공 사업자의 정의는 가능한 조세법적 체계 내에서 해석되어야 하며 그것이 곤란할 때 합목적적 해석원칙에 따라 최소한의 범위 내에서 합리적인 유추확대해석이 가능한데,

「소득세법 시행령」 제37조 제3항은 같은 법 제19조 제1항 제18호의 수리 및 기타 개인서비스업이 「부가가치세법 시행령」 제42조제1호에 따른 인적용역을 포함함을 분명히 하고 있고, 「소득세법」 제19조 제1항에서는 수리 및 기타 개인서비스업은 보건업 및 사회복지서비스업과 구별되는 독립된 업종으로 명백히 규정하고 있으므로 인적용역의 사전적 정의가 세법해석의 기준이 될 수 없다.

(사) 사업소득을 구분한 「소득세법」 제19조 제1항에서는 제16호에 보건업 및 사회복지서비스업과 제18호에 수리 및 기타 개인서비스업으로 별도의 사업소득으로 구분하고 있을 뿐만 아니라, 같은 조 제3항은 제1항 각 호에 따른 사업의 범위에 관하여는 이 법에 특별한 규정이 있는 경우 외에는「통계법」 제22조에 따라 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류에 따르고, 그 밖의 사업소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하고 있고, 한국표준산업분류 체계하에 국세청이 고시하는 기준경비율ㆍ단순경비율 또한 보건업 및 사회복지서비스업(업종코드 Q 85~95)과 협회 및 단체, 수리 및 기타 개인서비스업(업종코드 S 93~94)의 업종을 구분하고 있는데,

협회 및 단체, 수리 및 기타 개인서비스업 중 작가, 화가, 작곡가, 배우, 모델, 가수 등을 인적용역이라 규정하고 있으면서, 이는 「부가가치세법 시행령」 제42조 제1호와 맥락을 같이 하여 인적용역의 범위를 동일하게 규정하고 있는 것을 종합하여 본다면, 「소득세법」 및 「부가가치세법」상 인적용역의 개념은 인적ㆍ물적 시설 없이 독립된 자격으로 용역을 제공하고 대가를 받는 경우에 해당함을 알 수 있고,

「부가가치세법」상의 인적용역의 개념이 아니더라도 소득세법령 및 기준경비율 고시 등에서도 기타사업서비스업에 예시된 사업종류의 특성을 고려해본다면, 다른 사람의 도움이 필요하고 물적시설이 수반되는 사업이 아닌 사실상 독립적인 자격으로 개인 차원에서 제공하는 용역이라는 점을 충분히 헤아려 판단할 수 있다.

(아) 관련 심판례에서부터 대법원 판례까지 사실상 유권해석에서 의료보건용역의 수입시기를 「소득세법 시행령」 제45조 제8호의 인적용역의 수입시기로 본다는 근거 말고는 어떠한 법률적 근거를 제시하고 있지 않고, 「소득세법」상 사업소득 종류의 구분이나 그 사업구분에 따른 수입시기의 구체적인 적용 근거, 국세청 기준경비율 고시에서의 업종 구분 어디에서도 의료보건서비스업과 인적용역은 모두 별개의 업종으로 구분ㆍ분류되어 있을 뿐이고,

만약 이러한 분류기준과는 다른 조세정책적으로 특별한 목적이 있었다면 ‘의료보건용역의 경우 용역 제공의 수입시기를 적용할 때는 기준경비율의 업종분류 기준에 불구하고 인적용역으로 보아 인적용역의 수입시기를 적용한다는 별도의 법률적 근거가 있어야 함에도 불구하고, 어떠한 법적인 근거나 합리적 이유 없이 쟁점의료용역을 보건업이 아닌 세법상 인적용역인 기타 개인서비스업(S.94)에 해당한다고 자의적으로 본다는 것은 조세법률주의에도 반할 뿐만 아니라 근거과세의 원칙에도 위반되는 판단이다.

(자) 처분청이 제시하는 국세청의 유권해석(서일46011-10444, 2003.4.8.)이 나온 시점은 2003년으로 당시에는 소득세법상 인적용역과 부가가치세법상 인적용역의 범위가 명확히 통일되지 않아 의료보건용역을 소득세법상 인적용역으로 확대 해석할 여지가 있었으나, 이는 언제까지나 법체계가 미비했던 당시 상황에서 극히 제한적으로 성립할 수 있었던 해석에 불과하며, 개정으로 인하여 양 법령의 체계와 업종분류가 명확히 정비된 상황에서는 더 이상 그러한 해석이 정당화될 수 없는 것이며,

2004년 4월 2003년 귀속 기준경비율ㆍ단순경비율을 개정 고시하며 소득세법상 인적용역 제공사업자와 부가가치세법상 인적용역 제공사업자의 범위를 통일하여, 인적시설ㆍ물적시설 없이 독립된 자격으로 제공되는 용역만을 인적용역으로 규정하였고 나아가 2004.12.31. 개정된 구 「부가가치세법 시행령」 제35조(2005.7.1. 시행) 또한 인적용역의 범위를 “물적시설이 없이, 근로자를 고용하지 않고, 독립된 자격으로 제공되는 용역”으로 한정하여 법령 차원에서 그 개념을 명료화함에 따라,

개정 이전의 유권해석은 명확한 법령 개정 및 고시가 이루어지기 전에 나온 것으로 그 전제 자체가 사라져 사실상 사문화된 것이며, 국세청이 스스로 고시를 통해 통일한 범위를 무시한 것에 해당하여 국세청 고시의 취지와도 일치하지 않는다.

＜아래 그림 삽입을 위한 여백＞

＜국세청 기준경비율ㆍ단순경비율 고시와 유권해석의 논리적 모순＞

(3) 청구인들이 제공하는 쟁점의료용역은 인적용역에 해당하지 않는다.

(가) 사업소득을 구분한 「소득세법」 제19조 제1항에서는 제16호에 보건업 및 사회복지서비스업과 제18호에 수리 및 기타 개인서비스업이 별개의 업종으로 구분되어 있음에 따라 보건업 및 사회복지서비스업은 인적용역과는 명확히 구별되는 독립된 업종 범주에 해당함을 알 수 있고, 기준경비율 및 단순경비율 관련(단순경비율 적용대상인 업종별 수입금액 등) 규정인 같은 법 시행령 제143조 제4항에서도 보건업 및 사회복지서비스업이 인적용역에 해당하지 않는다는 점을 명시적으로 규정하고 있다.

(나) 부가가치세 면세를 열거한 「부가가치세법」 제26조 제1항에서는 제5호에 의료보건 용역(수의사의 용역을 포함한다)으로서 대통령령으로 정하는 것과 혈액 제15호에 저술가ㆍ작곡가나 그 밖의 자가 직업상 제공하는 인적(人的) 용역으로서 대통령령으로 정하는 것으로 의료보건 용역과 인적용역을 구분하고 있으며, 같은 법 시행령 제42조 제1호에 따라 인적용역의 개념은 개인이 기획재정부령으로 정하는 물적 시설 없이 근로자를 고용(고용 외의 형태로 해당 용역의 주된 업무에 대해 타인으로부터 노무 등을 제공받는 경우를 포함한다)하지 아니하고 독립된 자격으로 용역을 공급하고 대가를 받는 것으로 규정하는데,

청구인들은 2019년부터 2022년까지 근로자수가 평균 46명으로 여느 법인사업자만큼이나 근로자 수가 많고 2022년 말 OOO원에 상당하는 의료장비와 OOO원의 임차보증금을 보유하고 있으며 기획재정부령인 「부가가치세법 시행규칙」 제29조에서 정하는 물적 시설을 보유하고 있으므로, 같은 법 시행령 제42조 제1호에서 규정하는 인적용역을 제공하는 사업자에 해당하지 않는 것은 당연한 것이다.

(다) 국세청은 2003년 귀속 기준경비율ㆍ단순경비율 고시부터 「소득세법」상 인적용역의 범위를 「부가가치세법」상 인적용역과 동일하게 해석하도록 개정하였으며 부가가치세법상 인적용역은 물적시설 없이 근로자를 고용하지 아니하고 독립된 자격으로 용역을 제공하는 경우에 한정되는데, 청구인은 평균 46명의 근로자를 고용하고, 고액의 의료장비와 임차보증금을 보유하는 등 상당한 규모의 물적시설을 갖추고 있어 인적용역의 요건에 전혀 부합하지 않는다.

(라) 청구인이 제공하는 쟁점의료용역은 「소득세법」 제19조 제1항 제16호에서 규정하고 있는 보건업 및 사회복지서비스업에 해당하며 이는 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류의 업종분류상 보건업 및 사회복지서비스업(대분류 Q./86.보건업/862.의원/86201.일반의원)과 국세청장이 매년 고시하고 있는 기준경비율ㆍ단순경비율의 업종분류상 보건업 및 사회복지서비스업(대분류 Q./85.보건업/851.의원/851204.피부과의원)에 해당하므로 인적용역제공업이 포함되어 있는 협회 및 단체, 수리 및 기타 개인서비스업과는 엄연히 다른 업종에 해당함이 분명하다.

(마) 보건업 및 사회복지서비스업은 인적용역으로 간주될 수 없는 독립된 업종 범주로 보아야 하므로 보건업 및 사회복지서비스업에 해당하는 청구인의 쟁점의료용역은 인적용역의 수입시기로 삼는 「소득세법 시행령」 제48조 제8호를 적용받을 수 없고,

인적시설 또는 물적시설이 있는 사업에서 발생하는 소득 등과 같이 예외적인 별도의 용역에 해당되지 않는 경우 같은 조 제5호에서 규정하고 있는 기타용역으로 볼 수 밖에 없으므로 용역의 제공을 완료한 날을 수입시기로 적용해야 하며 계약기간이 1년 미만인 경우로서 사업자가 작업진행률을 기준으로 총수입금액과 필요경비를 계상한 경우에는 작업진행률을 기준으로 수입시기를 적용할 수 있다.

(4) 이 건 종합소득세 부과처분은 신의성실의 원칙에 위배되는 것이다.

(가) 소득세법령 등에 따라 청구인들은 운영하는 피부과에 대하여 대분류 : 보건업 및 사회복지 서비스업, 중분류 : 보건업, 소분류 : 의원, 세분류 : 의원, 세세분류 : 일반의원의 업종으로 적절하게 선택하여 등록하였고 일반적인 용역의 수입시기인 용역의 제공을 완료한 날을 수입시기로 적용하여 환자가 사용한 시술권에 대한 패키지 매출은 수입으로, 사용하지 않은 시술권에 대한 패키지 매출은 선수금으로 회계처리하여 적절하게 신고ㆍ납부하였다.

(나) 그러나 처분청은 의료보건용역의 수입시기는 「소득세법 시행령」 제48조 제8호에 규정된 인적용역의 수입시기인 용역대가를 지급받기로 한 날 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날(서일46011-10444, 2003.4.8.)이라는 유권해석을 근거로 청구인들이 쟁점사업장에서 제공하는 쟁점의료용역이 인적용역에 해당하는 것으로 판단하여 그 수입시기를 「소득세법 시행령」 제48조 제8호에 따라 용역대가를 지급받기로 한 날이 속하는 과세연도로 함에 따라 청구인들에게 부과처분을 하였는데,

이는 국세청이 고시한 공식 업종분류와 과세관청이 지속적으로 유지해 온 공적인 견해에 반하는 처분이며 청구인들이 과세관청의 고시를 신뢰하고 정상적으로 세무신고를 한 납세자의 기대를 일방적으로 저버린 결과이다.

(다) 처분청은 스스로 고시하고 공표한 세법상 기준과는 달리, 수입시기 산정에 대해서만 과거 유권해석을 근거로 납세자에게 불리한 해석을 적용한 것으로 청구인들은 과세관청의 고시 및 세법 체계를 신뢰하고 정상적으로 세무신고를 이행하였음에도 불구하고, 과세관청이 공적 견해와 다른 입장을 근거로 과세처분을 하여 청구인들에게 중대한 불이익을 발생시킨 점에서 이 건 부과처분은 신의성실의 원칙에 명백히 위배되므로 취소되어야 한다.

(라) 가산세 감면 등과 관련하여 「국세기본법」 제48조 제1항 제2호는 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우에 가산세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있는데,

납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우는 국세기본법 집행기준 48-0-2 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우 및 48-0-4 법률의 오해나 부지를 넘어 세법해석상의 의의(疑意)가 있는 경우와 같이 납세자에게 고의 또는 중대한 과실이 없는 때를 의미한다.

(마) 청구인들은 단순히 법령 조문을 오해한 사례가 아니라, 「소득세법」 제19조 제3항이 업종 구분의 기준을 한국표준산업분류에 따르도록 법적으로 규정하고 있고, 같은 법 제80조 제3항 단서에 따라 국세청이 고시하는 기준경비율ㆍ단순경비율 업종의 분류 역시 한국표준산업분류를 근거로 작성되어 국세청이 지속적으로 수년간 고시하고 세무현장에서 통상적으로 적용되어 온 공적 기준을 납세자가 그대로 신뢰한 경우로서 청구인들의 행위에는 고의는 물론이고 중대한 과실조차 인정될 여지가 없다.

(바) 따라서 설령 청구인들이 종합소득세를 과소신고하였다고 하더라도 이는 어디까지나 「소득세법」 제19조 제3항 및 같은 법 시행령 제37조 제3항 등과 국세청의 공적 고시인 기준경비율ㆍ단순경비율을 합리적으로 신뢰한 결과로 납세자의 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에 해당함에도 불구하고, 이에 가산세까지 부과하는 것은 납세자의 정당한 신뢰이익을 부당하게 침해하는 결과가 될 수밖에 없으므로 최소한 본 건의 가산세는 면제되어야 마땅하다.

(5) 이 건 청구인들에게 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있음이 명백하고, 가산세 부과처분은 청구인들에게 가혹한 부담을 지우는 것이다.

(가) 청구인들이 미사용 시술권 대금을 선수금으로 계상하고, 실제 용역 제공 완료 시점에 수익을 인식한 것은 조세 부담을 회피하기 위한 선택이 아니라, 의료기관으로서 직면한 경영상 리스크를 관리하기 위한 불가피하고 합리적인 판단이었다.

(나) 청구인들은 2021년 7월 공동사업자 3인 중 1인이 탈퇴하는 중대한 경영상 변화를 겪었고, 이후 매출은 증가하였으나 동업 관계 청산 가능성 및 이에 따른 휴ㆍ폐업 위험을 상시적으로 고려해야 하는 상황에 놓여 있었습니다. 만약 사업이 중단될 경우, 기판매된 패키지 시술권에 대한 대규모 환불 요청이 일시에 발생할 수밖에 없는 구조였다.

(다) 이에 청구인들은 실제로 용역이 제공되지 않은 부분을 부채(선수금)로 인식하여, 잠재적 환불 의무를 장부에 충실히 반영하고자 하였으며, 이는 기업회계기준 및 「소득세법」상 권리의무확정주의에 부합하는 가장 보수적이고 투명한 회계처리 방식이었는데, 이러한 상황에서 청구인들에게 고의 또는 중과실에 따른 과소신고 책임을 인정하기는 어렵다.

(라) 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위한 행정상 제재로서, 납세자가 세법에 규정된 의무를 위반함이 전제되어야 하나, 청구인들은 모든 매출을 내부 관리 시스템에 투명하게 기록하였고, 세원을 은닉하거나 포탈하려는 의도는 전혀 없었으며, 단지 수익 인식의 ‘시기’에 관하여 합리적인 법령 해석에 따라 판단하였을 뿐이다.

(마) 전체 과세기간을 통틀어 보면 세액의 총량에는 차이가 없음에도, 단지 수입시기에 대한 견해 차이를 이유로 거액의 가산세를 부과하는 것은, 행정질서 유지를 넘어 사실상 징벌적 제재에 해당하며 가산세 제도의 본래 취지를 현저히 일탈한 처분이라 할 것이다.

(바) 용역의 성격 자체에 관하여 본질적인 법적ㆍ사실적 견해 차이가 존재하는 상황에서 처분청의 해석을 기준으로 과소신고가산세까지 부과하는 것은 청구인들이 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 볼 수 있는 경우에 해당하며 그 의무 이행을 기대하는 것이 사회통념상 무리한 경우에 해당한다.

(사) 따라서 본 건은 「국세기본법」 제48조 제1항 제2호에서 정한 “납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우”에 해당함이 명백하고, 설령 본세에 대한 과세가 유지된다고 하더라도 납세자가 입게 될 실질적 불이익(환불 시 가산세 손실)과 성실히 고시를 준수한 점을 종합해 볼 때, 본 건 가산세 처분은 납세자에게 가혹한 부담을 지우는 처분이므로 과소신고가산세는 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인들이 제공하는 쟁점의료용역은 인적용역에 해당한다.

(가) 쟁점의료용역은 의료보건용역에 해당하고 그 수입시기를 묻는 질의에 대해 국세청은 「소득세법 시행령」 제48조 제8호에 규정된 ‘인적용역의 수입시기’를 적용한다고 하여 ‘용역대가를 지급받기로 한 날’ 또는 ‘용역의 제공을 완료한 날’ 중 빠른 날이라고 회신(서일46011-10444, 2003.4.8.)하고 있으므로 쟁점의료용역은 인적용역에 해당하는 것으로 해석된다.

(나) 양악수술 판례 등에 따르면, 의료보건용역 중 하나인 양악수술은 전문적 지식 또는 특별한 기능을 가진 사람이 고용관계에 근거하지 아니하고 보수 또는 이와 유사한 성질의 대가를 받고서 그 지식 또는 기능을 활용하여 제공하는 ‘인적용역’에 해당한다(대법원 2016.3.10. 선고 2015두52944 판결)고 판시하고 있다.

(다) 청구인들은 「부가가치세법」 제26조 제1항 제15호 및 같은 법 시행령 제42조 제1항을 근거로 하여 인적용역 사업자를 ‘물적 시설 없이 근로자를 고용하지 아니하고 독립된 자격으로 용역을 제공하여 대가를 받는 사업자’라고 해석하고, 청구인들의 경우에는 상시 근로자를 고용하고, 다수의 고가 의료장비를 보유하면서 계속적ㆍ반복적으로 사업을 영위하고 있으므로 인적용역 사업자에 해당하지 않는다고 주장하고 있으나,

「부가가치세법」 제26조 제1항은 면세대상을 확정하기 위한 것으로 제5호 보건의료용역과 제15호 인적용역을 병렬적으로 규정하여 순수하게 개인의 자격으로 자기노동력을 제공하는 사업분야를 의미하는데 비해 「소득세법 시행령」 제48조 제8호에서 규정한 인적용역은 사업분야의 구분없이 용역제공의 방식을 의미할 뿐 보건의료용역과 독립된 별개의 용역을 말하는 것이 아니므로, 「부가가치세법」상 인적용역 개념을 「소득세법」에 적용할 수 없다(서울행정법원 2014.10.8. 선고 2014구합50101 판결).

(라) 따라서 예규, 심판례(조심2009서2945, 2010.9.1.) 및 대법원 판례의 일관된 의견과 같이 쟁점의료용역은 인적용역에 해당하여 청구인의 주장은 이유 없다.

(2) 청구인들이 제공하는 쟁점의료용역의 수입시기는 「소득세법 시행령」 제48조 제8호의 규정을 적용하여야 한다.

(가) 청구인들은 쟁점의료용역이 인적용역에 해당하지 않으므로 「소득세법 시행령」 제48조 제8호의 수입시기를 적용할 수는 없다고 하면서 다른 호에서 별도로 규정하는 용역에도 해당되지 않으므로 쟁점의료용역은 기타용역에 해당한다고 보아 제5호의 용역제공 수입시기를 적용하는 것이 타당하며 이는 「부가가치세법」상의 공급시기 기본원칙(용역제공이 완료된 날)과도 같은 맥락으로 「소득세법」의 권리의무확정주의와 부합되는 수입시기라고 주장한다.

(나) 그러나 처분청이 앞에서 살펴본 것과 같이, 쟁점의료용역은 인적용역에 해당하는 것이 명확하므로 「소득세법 시행령」 제48조 제8호에 따른 수입시기를 적용해야 할 것이다.

(3) 이 건 종합소득세 부과처분에 신의성실의 원칙을 적용할 수 없다.

(가) 청구인들이 주장하고 있는 신의성실의 원칙을 적용하기 위해서는 과세관청의 선행조치인 공적인 견해의 표명이 있어야 하고, 선행조치의 정당성 또는 존속성에 대한 납세자의 신뢰가 보호가치 있는 것이어야 하고, 납세자가 과세관청의 선행조치를 신뢰하여 일정한 조치를 하여야 하고, 과세관청의 선행조치와 납세자의 신뢰에 기인한 조치 간에는 상당한 인과관계가 있어야 하며 과세관청이 선행조치에 위배되는 납세자에게 불리한 처분을 하여야 한다.

(나) 신의성실의 원칙은 위의 요건을 모두 갖춘 경우에 한하여 적용하는 것이며 이와 같은 신의성실의 원칙 적용요건이 충족되었다는 사실은 납세자가 주장ㆍ입증하여야 한다.

(다) 청구인들은 ‘국세청이 기준경비율ㆍ단순경비율 책자에서 청구인의 쟁점의료용역은 ‘보건업 및 사회복지서비스업(업종코드 Q 85 등)’에 해당하고 인적용역사업자는 부가가치세법 시행령 제42조의 인적용역을 공급하는 사업자라 정의함에 따라 쟁점의료용역이 인적용역에 해당하지 않음을 명백하게 표명하였다’고 주장하나,

국세청은 이와 관련하여 기본통칙 및 훈령, 질의회신, 세법해석 사전답변 등의 형식으로 공적인 견해를 표명한 적이 없으며 오히려 청구인들이 법리를 오해하여 관련 법령을 잘못 해석한 것으로 보아야 할 것이다.

(라) 위와 같이 과세관청의 선행조치인 공적인 견해의 표명이 있었다고 보기 어려운 만큼 후속하는 신의성실의 원칙 적용요건의 충족 여부에 상관없이 신의성실의 원칙을 적용할 수 없다.

(4) 처분청은 가산세 감면의 정당한 사유가 있다는 청구인들의 주장에 별도의 의견을 제시하지 아니하였다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 청구인들이 판매하는 쟁점의료용역 패키지 시술권에 대하여 「소득세법 시행령」 제48조 제8호에 따른 인적용역의 수입시기를 적용하여 대가를 지급받기로 한 날을 수입시기로 보아 종합소득세를 부과한 처분의 당부

② 이 건 부과처분이 신의성실 원칙에 위배되는지 여부

③ 가산세 감면의 정당한 사유가 있는지 여부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인들과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실이 나타난다.

(가) 청구인들은 아래와 같이 청구인들이 제공하는 쟁점의료용역과 관련하여 패키지시술 동의서와 시술별 패키지 할인 사례를 제시하였다.

＜패키지 시술 동의서＞

＜시술별 패키지 할인 사례＞

(단위 : 원)

(나) 청구인들이 판매한 패키지 시술권의 실제 사례(3건)는 아래와 같다.

＜패키지 시술권 사례①(문신 제거, 총 시술 10회)＞

＜패키지 시술권 사례②(화상흉터 치료, 총 시술 5회)＞

＜패키지 시술권 사례③(화상흉터 치료, 총 시술 10회)＞

(다) 청구인들은 아래와 같이 내부적으로 환자별 패키지 시술권 사용내역을 총 횟수에서 차감하는 방식으로 진행률을 관리하며 환자들이 아직 제공받지 아니한 패키지 시술권 회차에 상당하는 금액의 쟁점패키지수입은 쟁점선수금으로 구분하였다고 주장한다.

＜환자별 시술횟수 등 관리 자료(2021년) 일부＞

(단위 : 원)

(라) 청구인들은 2021년, 2022년 쟁점패키지수입 및 쟁점선수금으로 구분하여 쟁점선수금의 수입시기를 차기 이후로 이월하였는데, 연도별 금액은 아래와 같다.

＜2021년, 2022년 쟁점패키지수입 및 쟁점선수금＞

(단위 : 원)

(마) 청구인들은 환불을 요청하는 환자들에게는 제공되지 아니한 시술권 회차에 상당하는 금액을 환불하였으며 그 내역은 아래와 같다.

＜2021년, 2022년 패키지 시술 관련 환불내역＞

(단위 : 원)

(바) 쟁점사업장의 홈페이지 내용에 의하면, 쟁점사업장 소속 의사는 청구인들 포함 총 5명으로 진료 과목은 여드름 흉터, 화상 흉터, 문신 제거 등으로 확인된다.

(사) 처분청의 국세통합전산망 자료 등에 의하면, 청구인 a은 2002.6.30.부터 공동사업자 c와 서울특별시 서대문구 신촌로에서 OOO라는 상호로 의료업을 시작하였으며 청구인 b가 2004.11.1.부터 공동사업자가 되어 총 3인이 운영하다가 2021.7.24.부터 청구인들이 공동사업자로 운영하고 있고,

쟁점사업장의 근로자는 2021년 25명, 2022년 27명이고, 2022년 말 유형자산 감가상각비명세서상 의료장비는 OOO등 42개로 취득가액은 OOO원, 감가상각누계액은 OOO원으로 확인된다.

(2) 이 건 쟁점의료용역의 수입시기 쟁점에 관하여 청구인들과 처분청은 양악수술 판례 등(조심 2013서0049, 2013.10.8., 서울행정법원 2014.10.8. 선고 2014구합50101 판결, 서울고등법원 2015.9.3. 선고 2014누68722 판결, 대법원 2016.3.10. 선고 2015두52944 판결)과 세법해석례(서일46011-10444, 2003.4.8.)를 제시하였다.

(3) 이 건 종합소득세 부과처분과 관련한 내용은 다음과 같다.

(가) 처분청은 청구인들을 대상으로 개인일반통합조사를 실시한 결과, 청구인들이 쟁점사업장에서 제공하는 쟁점의료용역이 인적용역에 해당하는 것으로 판단하여 그 수입시기를 「소득세법 시행령」 제48조 제8호에 따라 용역대가를 지급받기로 한 날이 속하는 과세기간으로 하였고,

청구인들이 쟁점패키지수입과 관련하여 차기 이후로 이월한 쟁점선수금만큼 종합소득세를 과소신고한 것으로 보아 아래와 같이 과세예고 통지를 하였는데,

과세예고 항목별 내역 및 사후관리할 사항에 의하면, 연도는 2021년, 2022년, 항목은 “수익ㆍ비용 귀속시기 오류”, 결정ㆍ경정 사유는 “진료비 수납액 중 선수금 계상분(패키지 예약금)을 당해 수입금액을 경정이라는 내용 등이 기재되어 있다.

＜과세예고 통지서 내용 일부＞

(나) 처분청은 아래와 같이 종합소득세를 경정하여 2025.4.30. 청구인 a에게 2021년～2022년 귀속 종합소득세 합계 OOO원, 2025.4.30. 청구인 b에게 2021년～2022년 귀속 종합소득세 합계 OOO원을 고지하였다.

＜청구인 a의 종합소득세 경정내역＞

(단위 : 원)

＜청구인 b의 종합소득세 경정내역＞

(단위 : 원)

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 「부가가치세법」상 보건의료용역과 인적용역을 구분하여 인적용역은 물적시설 없이 근로자를 고용하지 아니하는 경우만 해당하고, 사업소득을 구분한 「소득세법」 제19조 제1항에서는 제16호에 보건업 및 사회복지서비스업과 제18호에 수리 및 기타 개인서비스업(인적용역 포함)으로 각각 별도의 사업소득으로 구분하고 있으며, 쟁점의료용역은 피부관리 시술 등 용역으로 시술 종류 및 시술 부위 등을 달리하여 각 회차마다 별도의 시술이 이루어지며 각각의 시술이 독립적으로 구성되므로 청구인들이 판매하는 쟁점의료용역 패키지 시술권의 수입시기에 대하여 「소득세법 시행령」 제48조 제8호의 인적용역의 수입시기를 적용하는 것이 아닌 같은 조 제5호의 건설ㆍ제조 기타 용역의 수입시기 적용 대상에 해당한다고 주장하나,

「소득세법」상 소득의 수입시기를 정하는 원칙인 ‘권리확정주의’란 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 그것이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 것인데(대법원 2003.12.26. 선고 2001두7176 판결 참조), 청구인들이 여러 회차로 구성된 쟁점의료용역 패키지 시술권을 판매하면서 환자들에게 패키지 시술권 총 회차에 해당하는 대금 전부를 일시에 지급받는 행위는 소득실현의 확실성이 매우 높다고 볼 수 있는 점, 「소득세법 시행령」 제48조 제8호 중 단서를 제외한 본문 규정은 용역대가를 지급받았음에도 장기간 수입시기가 지연되는 문제점을 해소하는 방향으로 개정된 것인 점, 의료인으로 하여금 환자 개별로 수익과 비용을 대응하여 진행률에 맞추어 신고하게 하는 것은 세무신고의 불편함만을 초래할 뿐이고, 의료인들은 수입금액을 실제 수입하는 금원을 기준으로 신고하고 보편적으로 선수금이나 용역진행률을 적용하여 집행한다고 보기 어려운 점, 계속적ㆍ반복적으로 사업을 영위하는 의료인의 경우 「소득세법 시행령」 제48조 제8호에 따라 금원을 지급받은 날에 수익으로 인식한다고 하더라도 전체적으로 볼 때 반드시 수익비용 대응의 원칙에 반한다고 볼 수 없는 점 등을 종합하면, 청구인들의 사업소득 수입시기를 용역대가를 지급받기로 한 날 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날로 보더라도 권리확정주의에 반한다고 볼 수 없는 점,

또한, 「부가가치세법」상 인적용역의 개념은 면세대상을 확정하기 위한 것으로서 보건의료용역과 병렬적으로 규정되어 순수하게 개인의 자격으로 자기노동력을 제공하는 사업분야를 의미하는데 비해, 「소득세법 시행령」 제48조에서 규정한 사업소득의 수입시기는 사업 업종의 구분없이 재화ㆍ용역제공의 방식에 따라 구분하고 있는바, 제8호에서 규정한 인적용역은 보건의료용역과 독립된 별개의 용역을 의미한다고 할 수 없어 「부가가치세법」에서 구분하고 있는 인적용역의 개념을 「소득세법」에서 동일하게 적용하기는 어려운 점(서울행정법원 2014.10.8. 선고 2014구합50101 판결, 참조),

이 건의 경우, 청구인들은 피부과 전문의들이자 피부과의원인 쟁점사업장을 영위하는 사업자로서 환자들에게 피부관리 시술 등의 쟁점의료용역을 제공하였는바, 쟁점의료용역은 어느 일방이 일의 완성을 약정하고 그 일의 결과에 따라 보수를 지급할 것을 약정하는 건설ㆍ제조 기타 용역이 아니라 전문적 지식 또는 특별한 기능을 가진 사람이 고용관계에 근거하지 아니하고 보수 또는 이와 유사한 성질의 대가를 받고서 그 지식 또는 기능을 활용하여 제공하는 인적용역에 해당한다고 봄이 타당한 점(대법원 2016.3.10. 선고 2015두52944 판결 등 참조), 청구인들은 여러 회차로 구성된 쟁점의료용역 패키지 시술권을 판매하면서 환자들에게 패키지 시술권 총 회차에 해당하는 대금 전부를 일시에 지급받았는데, 이는 환자가 총 회차에 패키지별 시술을 받음으로써 치료행위가 완료된다는 것을 전제로 소득실현의 확실성이 매우 높다고 볼 수 있고, 쟁점의료용역의 치료효과가 각 회차별로 명확히 나누어진다고 보기 어려운 점 등에 비추어, 쟁점의료용역이 「소득세법 시행령」 제48조 제5호의 기타 용역의 수입시기 적용 대상에 해당한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다 할 것이다.

(나) 다음으로 쟁점② 및 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인들은 과세관청의 고시(행정규칙 성격) 및 세법 체계를 신뢰하고 정상적으로 세무신고를 이행하였음에도 불구하고, 과세관청이 공적 견해와 다른 과거 유권해석을 근거로 과세처분을 한 것이므로 이 건 부과처분은 신의성실의 원칙에 위배된 것이며, 가산세까지 부과하는 것은 부당하다고 주장하나,

일반적으로 조세법률관계에 있어서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙을 적용하기 위해서는, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하여 무엇인가 행위를 하여야 하고, 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 하는바(대법원 2009.10.29. 선고 2007두7741 판결 등 참조), 국세청은 쟁점의료용역의 수입시기에 관하여 인적용역으로 보는 것 외에 어떠한 형식이든지 공적인 견해표명이 있었다고 보기 어려운 점, 국세청장의 고시 등이 쟁점의료용역의 수입시기와 직접 관련이 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어, 신의성실의 원칙에 위배된다는 청구주장은 받아들이기 어렵다 할 것이다.

또한, 비록 쟁점의료용역이 양악수술 등 의료보건용역의 수입시기에 대하여 인적용역의 수입시기를 적용함이 타당한 것으로 일관되게 판단한 종전 결정들(대법원 2016.3.10. 선고 2015두52944 판결 등 다수)에서의 의료보건용역과 용역의 특성이나 회계처리 등 핵심적인 부분에 있어서 사실관계가 동일하다고 단정짓기는 힘들겠으나, 수입시기의 적용에 관하여 쟁점의료용역은 전문적 지식 또는 특별한 기능을 가진 사람이 고용관계에 근거하지 아니하고 보수 또는 이와 유사한 성질의 대가를 받고서 그 지식 또는 기능을 활용하여 제공하는 인적용역에 해당하는 점, 청구인들이 판매하는 쟁점의료용역 패키지를 세법이 반영하지 못한 새로운 거래 유형이라 보기 어려운 점 등에 비추어, 청구인들이 인적용역의 수입시기가 아닌 건설ㆍ제조 기타 용역의 수입시기를 적용하여 신고한 데 대하여 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법의 해석상 의의(疑意)가 있는 등의 경우에 해당하여 가산세 감면의 정당한 사유가 있다고 보기도 어렵다 할 것이다.

따라서, 청구인들이 판매한 쟁점의료용역 패키지의 수입시기에 관하여 「소득세법 시행령」 제48조 제8호의 인적용역의 수입시기를 적용하여 청구인들에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 관련 법령

(1) 국세기본법(2020.12.22. 법률 제17650호로 일부 개정된 것)

제48조(가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.

1. 제6조에 따른 기한 연장 사유에 해당하는 경우

2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우

3. 그 밖에 제1호 및 제2호와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우

(2) 소득세법(2024.12.31. 법률 제20615호로 일부 개정되기 전의 것)

제19조(사업소득) ① 사업소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다. 다만, 제21조 제1항 제8호의2에 따른 기타소득으로 원천징수하거나 과세표준확정신고를 한 경우에는 그러하지 아니하다.

16. 보건업 및 사회복지서비스업(대통령령으로 정하는 사회복지사업은 제외한다)에서 발생하는 소득

18. 협회 및 단체(대통령령으로 정하는 협회 및 단체는 제외한다), 수리 및 기타 개인서비스업에서 발생하는 소득

② 사업소득금액은 해당 과세기간의 총수입금액에서 이에 사용된 필요경비를 공제한 금액으로 하며, 필요경비가 총수입금액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액을 "결손금"이라 한다.

③ 제1항 각 호에 따른 사업의 범위에 관하여는 이 법에 특별한 규정이 있는 경우 외에는 「통계법」 제22조에 따라 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류에 따르고, 그 밖의 사업소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(3) 소득세법 시행령(2025.6.30. 대통령령 제35608호로 일부 개정되기 전의 것)

제37조(예술, 스포츠 및 여가 관련 서비스업, 협회 및 단체, 수리 및 기타 개인서비스업의 범위) ① 연예인 및 직업운동선수 등이 사업활동과 관련하여 받는 전속계약금은 사업소득으로 한다.

② 법 제19조 제1항 제18호에서 "대통령령으로 정하는 협회 및 단체"란 한국표준산업분류의 중분류에 따른 협회 및 단체를 말한다. 다만, 해당 협회 및 단체가 특정사업을 경영하는 경우에는 그 사업의 내용에 따라 분류한다.

③ 법 제19조 제1항 제18호의 수리 및 기타 개인서비스업은 「부가가치세법 시행령」 제42조 제1호에 따른 인적용역을 포함한다.

제48조(사업소득의 수입시기) 사업소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다.

1. 상품(건물건설업과 부동산 개발 및 공급업의 경우의 부동산을 제외한다)ㆍ제품 또는 그 밖의 생산품(이하 “상품등”이라 한다)의 판매

그 상품등을 인도한 날

2. 상품등의 시용판매

상대방이 구입의 의사를 표시한 날. 다만, 일정기간내에 반송하거나 거절의 의사를 표시하지 아니하는 한 특약 또는 관습에 의하여 그 판매가 확정되는 경우에는 그 기간의 만료일로 한다.

3. 상품등의 위탁판매

수탁자가 그 위탁품을 판매하는 날

4. 기획재정부령이 정하는 장기할부조건에 의한 상품등의 판매

그 상품등을 인도한 날. 다만, 그 장기할부조건에 따라 수입하였거나 수입하기로 약정한 날이 속하는 과세기간에 당해 수입금액과 이에 대응하는 필요경비를 계상한 경우에는 그 장기할부조건에 따라 수입하였거나 수입하기로 약정된 날. 이 경우 인도일 이전에 수입하였거나 수입할 금액은 인도일에 수입한 것으로 보며, 장기할부기간중에 폐업한 경우 그 폐업일 현재 총수입금액에 산입하지 아니한 금액과 이에 상응하는 비용은 폐업일이 속하는 과세기간의 총수입금액과 필요경비에 이를 산입한다.

5. 건설ㆍ제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 호에서 “건설등”이라 한다)의 제공

용역의 제공을 완료한 날(목적물을 인도하는 경우에는 목적물을 인도한 날). 다만, 계약기간이 1년이상인 경우로서 기획재정부령이 정하는 경우에는 기획재정부령이 정하는 작업진행률(이하 “작업진행률”이라 한다)을 기준으로 하여야 하며, 계약기간이 1년미만인 경우로서 기획재정부령이 정하는 경우에는 작업진행률을 기준으로 할 수 있다.

6. 삭제 ＜1998. 12. 31.＞

7. 무인판매기에 의한 판매

당해 사업자가 무인판매기에서 현금을 인출하는 때

8. 인적용역의 제공

용역대가를 지급받기로 한 날 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날. 다만, 연예인 및 직업운동선수 등이 계약기간 1년을 초과하는 일신전속계약에 대한 대가를 일시에 받는 경우에는 계약기간에 따라 해당 대가를 균등하게 안분한 금액을 각 과세기간 종료일에 수입한 것으로 하며, 월수의 계산은 해당 계약기간의 개시일이 속하는 달이 1개월 미만인 경우에는 1개월로 하고 해당 계약기간의 종료일이 속하는 달이 1개월 미만인 경우에는 이를 산입하지 아니한다.

9. 삭제 ＜1998. 12. 31.＞

10. 어음의 할인

그 어음의 만기일. 다만, 만기전에 그 어음을 양도하는 때에는 그 양도일로 한다.

10의2. 제4호의 규정에 의한 장기할부조건 등에 의하여 자산을 판매하거나 양도함으로써 발생한 채권에 대하여 기업회계기준이 정하는 바에 따라 현재가치로 평가하여 현재가치할인차금을 계상한 경우 당해 현재가치할인차금상당액은 그 계상한 과세기간의 총수입금액에 산입하지 아니하며, 당해 채권의 회수기간동안 기업회계기준이 정하는 바에 따라 환입하였거나 환입할 금액은 이를 각 과세기간의 총수입금액에 산입한다.

10의3. 한국표준산업분류상의 금융보험업에서 발생하는 이자 및 할인액

실제로 수입된 날

10의4. 자산을 임대하거나 지역권ㆍ지상권을 설정하여 발생하는 소득의 경우에는 다음 각 목의 구분에 따른 날

가. 계약 또는 관습에 따라 지급일이 정해진 것

그 정해진 날

나. 계약 또는 관습에 따라 지급일이 정해지지 아니한 것

그 지급을 받은 날

다. 임대차계약 및 지역권ㆍ지상권 설정에 관한 쟁송(미지급임대료 및 미지급 지역권ㆍ지상권의 설정대가의 청구에 관한 쟁송은 제외한다)에 대한 판결ㆍ화해 등으로 소유자 등이 받게 되어 있는 이미 지난 기간에 대응하는 임대료상당액(지연이자와 그 밖의 손해배상금을 포함한다)

판결ㆍ화해 등이 있은 날. 다만, 임대료에 관한 쟁송의 경우에 그 임대료를 변제하기 위하여 공탁된 금액에 대해서는 가목에 따른 날로 한다.

11. 제1호부터 제10호까지 및 제10호의2부터 제10호의4까지에 해당하지 아니하는 자산의 매매

대금을 청산한 날. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전에 관한 등기 또는 등록을 하거나 해당 자산을 사용수익하는 경우에는 그 등기ㆍ등록일 또는 사용수익일로 한다.

제143조(추계결정 및 경정) ④ 제3항 각 호 외의 부분 단서에서 "단순경비율 적용대상자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업자로서 해당 과세기간의 수입금액이 제208조 제5항 제2호 각 목에 따른 금액에 미달하는 사업자를 말한다.

1. 해당 과세기간에 신규로 사업을 개시한 사업자

2. 직전 과세기간의 수입금액(결정 또는 경정으로 증가된 수입금액을 포함한다)의 합계액이 다음 각 목의 금액에 미달하는 사업자

가. 농업·임업 및 어업, 광업, 도매 및 소매업(상품중개업을 제외한다), 제122조제1항에 따른 부동산매매업, 그 밖에 나목 및 다목에 해당되지 아니하는 사업: 6천만원

나. 제조업, 숙박 및 음식점업, 전기·가스·증기 및 공기조절 공급업, 수도·하수·폐기물처리·원료재생업, 건설업(비주거용 건물 건설업은 제외한다), 부동산 개발 및 공급업(주거용 건물 개발 및 공급업으로 한정한다), 운수업 및 창고업, 정보통신업, 금융 및 보험업, 상품중개업, 수리 및 기타 개인서비스업(「부가가치세법 시행령」 제42조제1호에 따른 인적용역만 해당한다): 3천600만원

다. 법 제45조제2항에 따른 부동산 임대업, 부동산업(제122조제1항에 따른 부동산매매업은 제외한다), 전문·과학 및 기술서비스업, 사업시설관리·사업지원 및 임대서비스업, 교육서비스업, 보건업 및 사회복지서비스업, 예술·스포츠 및 여가 관련 서비스업, 협회 및 단체, 수리 및 기타 개인서비스업(「부가가치세법 시행령」 제42조제1호에 따른 인적용역은 제외한다)， 가구내 고용활동: 2천400만원

(4) 부가가치세법 시행령(2025.2.28. 대통령령 제35353호로 일부 개정되기 전의 것)

제42조(저술가 등이 직업상 제공하는 인적 용역으로서 면세하는 것의 범위) 법 제26조 제1항 제15호에 따른 인적(人的) 용역은 독립된 사업(여러 개의 사업을 겸영하는 사업자가 과세사업에 필수적으로 부수되지 아니하는 용역을 독립하여 공급하는 경우를 포함한다)으로 공급하는 다음 각 호의 용역으로 한다.

1. 개인이 기획재정부령으로 정하는 물적 시설 없이 근로자를 고용(고용 외의 형태로 해당 용역의 주된 업무에 대해 타인으로부터 노무 등을 제공받는 경우를 포함한다)하지 아니하고 독립된 자격으로 용역을 공급하고 대가를 받는 다음 각 목의 인적 용역

가. 저술·서화·도안·조각·작곡·음악·무용·만화·삽화·만담·배우·성우·가수 또는 이와 유사한 용역

나. 연예에 관한 감독·각색·연출·촬영·녹음·장치·조명 또는 이와 유사한 용역

다. 건축감독·학술 용역 또는 이와 유사한 용역

라. 음악·재단·무용(사교무용을 포함한다)·요리·바둑의 교수 또는 이와 유사한 용역

마. 직업운동가·역사·기수·운동지도가(심판을 포함한다) 또는 이와 유사한 용역

바. 접대부·댄서 또는 이와 유사한 용역

사. 보험가입자의 모집, 저축의 장려 또는 집금(集金) 등을 하고 실적에 따라 보험회사 또는 금융기관으로부터 모집수당·장려수당·집금수당 또는 이와 유사한 성질의 대가를 받는 용역과 서적·음반 등의 외판원이 판매실적에 따라 대가를 받는 용역

아. 저작자가 저작권에 의하여 사용료를 받는 용역

자. 교정·번역·고증·속기·필경(筆耕)·타자·음반취입 또는 이와 유사한 용역

차. 고용관계 없는 사람이 다수인에게 강연을 하고 강연료·강사료 등의 대가를 받는 용역

카. 라디오·텔레비전 방송 등을 통하여 해설·계몽 또는 연기를 하거나 심사를 하고 사례금 또는 이와 유사한 성질의 대가를 받는 용역

타. 작명·관상·점술 또는 이와 유사한 용역

파. 개인이 일의 성과에 따라 수당이나 이와 유사한 성질의 대가를 받는 용역