이 유

1. 처분내용

 가. ○○○(이하 “신청인”이라 한다)은 특수관계법인 ㈜◇◇이 발행하고 □□□□□ □□□□ □□□□□□□□(이하 “□□□”라 한다)가 보유하고 있던 분리형 신주인수권부사채[사채(나000001호∼나000003호, 권면금액 매당 □□억원, 총 3매 □□□억원, 만기 20○○.○○.○○., 이하 “쟁점사채”라 한다)와 신주인수권증권(B000001호∼B000003호, 이하 “쟁점신주인수권”이라 한다)을 합하여 이하 ‘분리형 쟁점BW’라 한다]를 20○○.○○.○○. ○○○억원에 일괄 취득하였다.

 나. ㈜◇◇은 20○○.○○.○○ ~ ○○.○○. 쟁점사채를 모두 조기상환하면서 신청인에게 권면금액과 이자를 합하여 총 ○○○○○○천원을 지급하였고, 신청인은 2017년 귀속 종합소득세를 신고하면서 쟁점사채의 이자소득으로 ○○○○○○천원(세후금액)을 신고하였다.

 다. 한편, 신청인은 20○○.○○.○○ 쟁점신주인수권을 △△△△㈜에 양도하고 20○○.○○.○○ 양도소득세 신고를 하면서, 분리형 쟁점BW의 취득가액 ○○○○○○천원 중 쟁점사채를 현재가치로 계산한 ○○○○○○천원을 쟁점사채의 취득가액으로, 나머지 차액 ○○○○○천원을 쟁점신주인수권의 취득가액으로 신고하였다.

 라. 이에 ○○지방국세청 조사3국장은 쟁점신주인수권의 취득·양도와 관련하여 20○○.○○.○○ ~ ○○.○○. 신청인에 대한 증여세조사(주식변동조사, 이하 “선행 세무조사”라 한다)를 실시하면서 쟁점신주인수권의 취득가액을○○○○○○○천원으로 경정한바 있다.

 마. ○○세무서장(이하 “처분청”이라 한다)은 20○○.○○.○○ 쟁점사채 이자소득신고누락 혐의자료를 수보하고, 20○○.○○.○○ 신청인에게 이와 관련한 해명자료 제출안내문을 발송하였다.

 바. 처분청은 신청인이 제출한 해명자료를 검토한 결과, 신청인이 쟁점사채의 취득금액과 권면금액의 차액 ○○○○○○○천원을 이자소득 신고누락한 것으로 보아 20○○.○○.○○ 신청인에게 20○○년 귀속 종합소득세 ○○○○○○○천원을 과세하겠다는 내용의 과세예고통지서를 발송하였고,

   이와 동시에 부과제척기간 만료일이 임박하였음을 이유¹⁾로 같은 날 결정․고지(이하 “이 건 부과처분”이라 한다) 하였다.

 사. 신청인은 이에 불복하여 20○○.○○.○○ 이 건 이의신청을 하였다.

2. 신청인 주장

 가. 처분청은 정당한 사유없이 장기간 과세자료를 방치하다 부과제척기간 만료일에 임박하여 이 건 부과처분을 하였는데, 이는 과세전적부심사청구권을 행사할 수 있는 신청인의 권리를 침해한 것으로 절차상 중대한 하자에 해당한다.

   1) 신청인은 20○○.○○.○○ 양도한 쟁점신주인수권과 관련하여 20○○.○○.○○ 양도소득세 신고납부하였으며, 이 건 부과처분은 해당 신고로 인한 파생자료에 의해 이루어진 것으로 추정된다.

   2) 처분청은 이 건 부과처분과 관련하여 그동안 어떠한 해명요구 등을 하지 않다가 20○○.○○.○○.에 최초로 해명자료 제출 안내문을 발송하였다.

   3) 신청인은 이 건 부과처분의 제척기간 만료일인 20○○.○○.○○.을 약 50여일 남겨둔 20○○.○○.○○.에 과세예고통지와 함께 납세고지서를 수령하였는데, 이는 신청인의 과세전적부심사청구권을 빼앗은 중대한 위법행위이다.

   4) 이와 유사한 사실관계의 조세심판례*를 보더라도 이 건 부과처분이 위법함을 알 수 있다.

*2022서7273(2023.2.7.), 2022서6700(2022.12.7.), 2022서1817(2022.9.29.), 2019중3428(2020.4.27.) 참조

 나. 채권매매차익을 이자소득으로 보아 과세한 이건 부과처분은 위법하다.

   1) 소득세법 제16조 제1항 제2호에서 내국법인이 발행한 채권 또는 증권의 이자와 할인액을 이자소득으로 한다고 규정하면서, 같은 법 제46조 채권 등에 대한 소득금액의 계산특례 규정에서는 발행법인으로부터 해당 채권등에서 발생하는 이자 또는 할인액을 지급받거나 해당 채권등을 매도하는 경우에는 거주자에게 그 보유기간별로 귀속되는 이자 등 상당액을 해당 거주자의 제16조에 따른 이자소득으로 보아 소득금액을 계산한다고 규정하고 있다.

   2) 또한 소득세법 시행령 제193조의2【채권등에 대한 원천징수】제3항에서는 법 제46조에 따른 이자등 상당액은 해당 채권의 매수일부터 매도일까지의 보유기간에 대하여 이자등의 계산기간에 약정된 이자등의 계산방식에 따른 이자율을 적용하여 계산한 금액을 말한다고 규정하고 있다.

   3) 결국 이자소득세를 과세할 경우 그 소득금액은 채권의 보유기간에 따라 약정된 이자율을 적용하여 계산한 금액으로 하는 것이지, 매매차익 전부에 대하여 과세할 수는 없는 것이다.

3. 처분청 의견

 가. 이 건 부과처분은 국세기본법 제81조의15 제3항 제3호에 따라 행하여진 것으로, 절차적 하자가 있다는 신청인의 주장은 이유 없다.

   1) 신청인은 아무런 근거 없이 이 사건과 관련된 과세자료가 신청인이 20○○.○○.○○. 이행한 양도소득세 신고의 파생자료라고 추정한 다음, 처분청이 의무를 해태하고 고의로 장기간 과세자료를 방치하다가 제척기간 만료일에 임박하여 처리하였다고 주장하나, 이는 명백히 사실과 다르다.

    가)처분청은 이 사건 과세자료 수보일로부터 불과 5일이 경과한 20○○.○○.○○.에 이 사건 서면확인을 착수하고 20○○.○○.○○. 신청인에게 ‘해명자료 제출 안내문’ 발송하는 등 최선을 다해 직무를 수행하였을 뿐, 의무를 해태하거나 고의로 과세자료를 방치한 사실이 없다.

    나)신청인이 제출한 양도소득세 신고서에서는 쟁점사채와 쟁점신주인수권의 취득·양도가액만을 확인할 수 있을 뿐, 쟁점사채를 언제 상환하였는지 또는 쟁점사채를 상환하면서 신청인이 수령한 실제 금액이 얼마인지 확인할 수 없다.

    다)또한 쟁점신주인수권을 양도하면 쟁점사채의 조기상환이 필연적으로 발생하는 것도 아니어서 신청인이 쟁점신주인수권을 양도한 사실을 과세관청이 확인하였다고 하더라도 사채발행법인이 쟁점사채를 조기에 상환할 것까지 예측할 수는 없는 것이다.

    라)신청인의 양도소득세 신고서에 단지 쟁점사채의 취득가액이 기재되어있다는 이유만으로, 신고를 접수한 과세관청이 쟁점사채의 상환여부까지 확인하여 과세하거나 과세자료를 파생할 의무가 있다고 볼 수 없음에도 신청인은 아무런 근거 없이 ‘양도소득세 신고와 관련하여 파생된 자료’라고 추정하고 있는 것이다.

   2) ‘처분청으로부터 권리를 침해당하였다’는 신청인의 주장과는 달리, 처분청은 오히려 신청인의 권리를 보장하기 위해 노력하였다.

    가)처분청이 이 사건 과세자료를 수보한 날은 이미 이 사건 종합소득세 부과제척기간의 만료일로부터 3개월도 남지 않은 시점이어서, 처분청은 국세기본법 제81조의15 제3항 제3호에 따라 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있었을 뿐만 아니라 소득세사무처리규정 제88조 제1항 제2호에 따라 ‘해명자료 제출 안내문’의 발송 또한 생략할 수 있었으나,

    처분청은 신청인에게 20○○.○○.○○.까지 해명자료를 제출할 수 있는 기회를 부여하여 신청인의 권리를 실질적으로 보장하기 위해 노력하였다.

    나)이에 신청인은 대리인을 통해 해명자료를 제출하였고, 처분청은 신청인이 제출한 해명자료에 대한 검토 결과와 신청인의 이자소득 산정근거 등을 대리인을 통해 충분히 설명하였다.

    다)또한 최종적인 과세처분 역시 부과제척기간 만료일이 임박하였음을 이유로 급하게 이루어진 것이 아니라, 처분청이 산정한 이자소득에 대한 이견 또는 추가로 제출할 자료, 사실관계에 대한 다른 주장²⁾ 등이 없음을 대리인을 통해 확인한 이후에 이루어진 것이다.

   3)이 건 부과처분은 절차적 하자 없이 적법⋅정당하고 신청인의 권리가 실질적으로 침해되었다고 볼 수 없으며, 설령 신청인의 절차적 권리가 다소 침해되었다고 가정하더라도 그 정도가 이 건 부과처분을 취소하여야 할 정도에 이른다고 볼 수도 없다.

    가)과세전적부심사제도는 과세처분 이후의 사후적 구제제도와는 별도로 과세처분 이전의 단계에서 납세자의 주장을 반영함으로써 권리구제의 실효성을 높이기 위하여 마련된 사전적 구제제도이나, 조세 부과의 제척기간이 임박한 경우에는 이를 생략할 수 있는 등 과세처분의 필수적인 전제가 되는 것은 아니다(대법원2010두19713, 2012.10.11. 참조).

    나)이 건 부과처분과 같이, 국세기본법 및 시행령이 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있는 예외사유로 정하고 있는 등의 특별한 사정이 있는 경우엔 과세전적부심사를 생략하더라도 위법하다고 볼 수 없는 것이다(대법원2022두31785, 2022.4.28.참조).

    다)비록 과세전적부심사 절차를 거치지 않았다 하더라도 신청인에겐 이의신청, 심사청구, 심판청구, 행정소송 등을 통하여 과세처분에 대하여 다툴 수 있는 절차적 기회가 보장되어 있을 뿐만 아니라, 해명자료를 제출하고 그에 대한 처분청의 검토 과정을 거친 절차 등이 존재하여 신청인의 절차적 권리가 실질적으로 침해되었다고 볼 수 없고, 설령 절차적 권리가 다소 침해되었다고 가정하더라도 이 사건 과세처분을 취소하여야 할 정도라고 할 수 없는 것이다(서울행정법원2022구합52591, 2023.1.26. 참조).

   4) 신청인이 제시한 아래 조세심판원 결정 사례들은 모두 과세관청이 정당한 이유 없이 의무를 해태하거나 장기간 과세자료 등을 방치하여 납세자의 권리를 침해한 경우에 적용할 수 있는 심판례이지, 부작위⋅의무해태가 없는 이 건 부과처분에 적용할 수는 없다.

    가)조심2022서7273은 과세관청이 납세자에게 해명자료 제출을 안내하고 납세자가 관련 해명자료를 제출하였음에도 정당한 이유 없이 장기간 과세권을 행사하지 아니하다가 부과제척기간 만료일이 임박하여 과세처분한 사례이다.

    나)조심2022서6700은 과세관청이 납세자에 대한 과세자료를 통보받았음에도 4년 이상의 기간 동안 아무런 조치를 하지 않다가 부과제척기간 만료일이 임박하여 과세처분한 사례이다.

    다)조심2022서1817은 과세관청이 상당기간 전에 과세자료를 통보받았음에도 소명요구나 추가 조사 없이 4년 이상 방치하다가 부과제척기간 만료일이 임박하여 과세처분한 사례이다.

    라)조심2019서3428은 과세관청이 현지시정 조치를 통보 받고도 장기간 방치하다가 부과제척기간 만료일이 임박하여 과세처분한 사례이다.

 나. 신청인은 이 건 부과처분이 채권매매차익에 대한 과세라고 주장하나, 이는 법령과 이자소득 과세대상 등을 오인한 잘못된 주장이다.

   1) 소득세법 제16조 제1항 제2호에 따라 내국법인이 발행한 채권의 이자와 할인액은 모두 이자소득의 과세대상이다.

    가)사채의 액면 이자는 당연히 이자소득에 포함되는 것이고, 내국법인이 발행한 채권의 매입자가 상환 시 지급받는 금액과 채권 매입 시 지급한 금액과의 차액은 할인료⋅수수료 등 그 명칭에 불구하고 이자소득에 포함되는 것이다(법규소득2008-0044,2008.11.17., 서이46013-11956,2002.10.28., 법인46012-839,1994.3.21. 참조).

    나)신청법인이 이자소득으로 기신고한 액면이자 277,101천원은 물론, 쟁점사채 발행법인이 쟁점사채를 상환하면서 신청인에게 지급한 권면총액 15,000,000천원과 신청인이 쟁점사채를 취득하면서 지급한 12,321,162천원의 차액, 즉 할인액 2,678,838천원 역시 과세대상 이자소득이다.

   2) 또한, 신청인은 처분청이 ‘채권매매차익’에 대해 과세한 것처럼 주장하나 처분청은 ‘채권매매차익’이 아닌 ‘채권의 조기상환과정에서 발생한 이자소득’에 대해 과세한 것이고, 이는 쟁점사채 발행법인의 감사보고서에서도 확인된다.

4. 처분청 의견에 대한 신청인 항변

 가. 이 건 부과처분은 과세전적부심사 기회를 박탈한 중대한 위법이 있다.

   1) 처분청은 이 사건 과세자료 수보일로부터 불과 5일이 경과한 2023. 3. 13. 서면확인을 착수하고 신청인에게 해명자료 제출 안내문을 발송하는 등 최선을 다해 직무를 수행하였을 뿐 의무를 해태하거나 고의로 과세자료를 방치한 사실이 없다고 주장하면서도, 이 사건 과세자료 발생 경위와 관련한 자료들에 대한 열람·복사 요청은 거부하였다.

   2) 대법원은 과세권을 행사함에 있어 적법절차의 원칙을 강조하며 위법한 중복세무조사(대법원2010두6083, 2011.1.27.), 세무조사 선정사유 없이 행해진 세무조사(대법원2012두911, 2014.6.26.), 부정한 목적의 세무조사(대법원2016두47659, 2016.12.15.), 과세전적부심사 결정 전 이루어진 부과처분(대법원2018두57490, 2020.4.9.) 등 절차적 위반이 있는 경우 해당 과세처분은 위법하다고 판시하고 있다.

   3) 이 건 부과처분에 앞서, ○○지방국세청장(조사3국장)은 약 3개월간 신청인에 대하여 증여세 세무조사를 실시한바 있으며, 당시 신청인은 이 건 분리형 쟁점BW의 발행 및 쟁점사채 조기상환, 쟁점신주인수권 양도와 관련한 서류 등을 ○○지방국세청장에게 제출하였는데, 과세관청은 이 때 확보한 과세자료를 장기간 고의로 방치한 것으로 추정된다.

    가) 처분청은 이 건 부과처분과 관련한 과세자료를 수보하였다고 주장하나, 과세당국인 ○○지방국세청장은 이 건 부과처분과 관련한 과세자료를 신청인에 대한 선행 세무조사 시 이미 수집하였던 것이고,

    심지어 선행 세무조사 처분과 관련한 조세심판원 결정문에서도 쟁점사채의 조기상환 사실 및 이자수령내역이 확인된다(첨부 조세심판결정문 17페이지 참조).

    나) 과세당국인 ○○지방국세청은 신청인에 대한 선행 세무조사 당시 쟁점사채의 상환사실은 물론 그 이자가 얼마인지도 확인하였으므로 선행 세무조사 직후에 이 건 부과처분을 하였거나 과세자료를 파생하였어야 하나, 이를 이행하지 않음으로 인해 결과적으로 이 건 처분절차가 고의로 지연된 것이나 다름없다.

    다) 설령 신청인에 대한 선행 세무조사 당시 수집된 자료를 즉시 통보하지 않다가 제척기간이 임박하여 통보하였다거나, 또는 수집된 자료를 내부직원인 제3자에 제공한 후 제3자가 이를 제척기간이 임박하여 과세자료를 통보하는 형식을 취하였다고 하더라도 과세관청이 확보한 과세자료를 처리함에 있어 부당히 지연시키고 고의로 과세자료를 방치한 사실에는 변함이 없다.

    라) 과세당국이 세무조사를 통해 이미 확보한 과세자료를 ① 즉시 처리하지 않고 장기간 방치하거나, ② 과세자료를 통보하지 않다가 제척기간이 임박하여 통보하는 행위, 또는 ③ 이미 수집된 과세자료를 제3자에 제공하고 이를 제척기간이 임박하여 통보하는 행위 등은 결과적으로 납세자의 사전구제절차인 과세전적부심사제도 자체를 형해화시키는 것으로써 그 절차상 하자가 중대하고 명백하다고 할 것이다.

   4) 납세자권익보호에 대한 사회적 관심이 날로 높아지고 있음은 언론보도내용에서도 알 수 있으며, 납세자의 권리가 침해된 이 건 부과처분은 마땅히 취소되어야 한다(언론보도내용 참조).

 나. 액면발행한 쟁점사채의 이자소득금액은 보장수익률을 적용하여 계산하여야 하며 채권매매차익까지 이자소득으로 과세하는 것은 부당하다.

   1) 신청인은 쟁점사채를 조기상환하면서 쟁점사채 발행조건(표면이자율 0%, 보장수익률 2%)에 따라 보유기간 및 보장수익률을 적용하여 계산한 이자소득 ○○○○○○천원(이자에 대한 원천징수 후 세후 이자 금액) 및 원금 ○○○○○○○○천원, 총 합계 ○○○○○○○○천원을 수령하였으며, 보장수익률을 적용한 이자소득금액은 2017년 귀속 종합소득세 신고시 기반영하여 신고하였다.

   2) 이자소득은 소득세법 제16조 제1항 제2호 및 제46조 제1항에 따라 거주자에게 그 보유기간별로 귀속되는 이자등 상당액이고, 쟁점사채를 액면발행한 경우 소득세법 시행령 제193조의2 제3항에 따라 이자등 상당액은 쟁점사채 매수일부터 매도일까지의 보유기간에 대하여 보장수익률 2%를 적용하여 계산한 금액이다.

   3) 처분청은 이 건 부과처분이 타당하다는 근거로 법규소득 2008-0044(2008.11.17.) 및 서이 46013-11956(2002.10.28.) 예규를 제시하고 있는데, 해당 사례에서는 내국법인이 당초 채권 발행 시 조기상환할 경우 표면이자율 및 보장수익률과 별도로 조기상환수수료를 지급하는 조건으로 채권을 발행한 것이므로,

   보장수익률 이외에 별도의 조기상환수수료가 없는 이 사건 쟁점사채에 원용할 수는 없다.

   또한, 처분청은 신청인의 경우처럼 사채발행법인 이외의 자(□□□)로부터 당해 채권의 상환 기간 전 중도에 취득하여 얻는 채권의 이자와 할인액 및 상환이익 역시 당연히 이자소득에 포함된다고 주장하면서 그 근거로 법인 46012-839(1994.3.21.) 예규를 제시하고 있으나,

   해당 예규는 “채권을 채권발행인 이외의 자로부터 당해 채권의 상환 전 중도에 취득하여 얻는 채권의 이자ㆍ할인액 및 상환익은 소득세법 제17조에 규정하는 이자소득에 해당하는 것으로, 귀 질의의 경우 지급준비금 설정대상 이자소득임이 타당함” 이라는 내용인바, 이는 법인에 해당하는 내용으로 해석하여야 하며 법인이 아닌 개인의 이자소득 과세여부를 다투는 이 사건에 원용할 수는 없다.

   4) 할인발행이 아닌 액면발행한 경우 보유기간별로 보장수익률을 적용하여 계산한 금액이 이자소득이며, 채권의 매매차익은 과세대상이 아니라는 여러 예규들의 해석에도 불구하고(원천세과-508, 2009.6.12., 재소득46073-132, 2002.9.27., 사전-2017-법령해석소득-0066, 2017.6.7., 소득세과-1528, 2009.10.07. 참조),

   처분청은 쟁점사채의 현재가치를 기준으로 이자소득을 계산하여 과세하겠다는 근거 없는 주장을 펼치고 있는 것이다.

   5) 처분청은 채권의 양도차익에 대하여는 과세하지 않으나 채권의 상환에 대하여는 이자소득을 과세하는 것으로 주장하나, 이는 채권매매차익 자체에 대하여 과세하지 않겠다는 입법자의 의지이지 양도와 상환을 구분하여 과세여부를 달리하겠다는 의미는 아니다.

   즉, 채권을 취득하고 제3자에게 매각하여 매매차익이 발생한 경우나 채권을 취득한 제3자가 제4자에 양도할 수 있고 또는 채권 발행인에게 상환을 요구하여 매매차익이 발생한 경우라면 모두 매매차익에 해당하는 것이지 이를 구분하여 제3자에게는 매매차익에 대하여 비과세 하면서 이를 양도하지 않고 발행인에게 상환한 제4자에게는 이자소득이라고 보아 그 차액 전부를 과세하겠다는 것은 잘못된 주장이다.

   6) 또한 질의회신 예규에서도 “사업자에 해당하지 아니하고 당해 조합을 공동사업으로 볼 수 없는 경우에는 당해 거주자가 동 조합으로부터 지급받는 이자는 이자 소득에 해당하며, 채권상환이익은 소득세법상 과세소득에 해당하지 않는 것”이고(소득, 서일46011-11715, 2002.12.17. 참조),

   “사업자가 아닌 거주자가 회수가능성이 불확실한 대여금 채권을 취득 후 채권의 취득가액을 초과하여 대여금을 회수한 경우 화의 채권을 할인 매입하여 상환받음에 따른 채권상환이익은 과세대상 소득에 해당되지 않는 것”이라고(2002.12.17. 소득세과-1195 , 2010.11.29. 참조),

   일관되게 채권매매차익이나 채권상환이익 모두 소득세 과세대상이 아님을 명확히 회신하고 있다.

5. 신청인 항변에 대한 처분청 추가의견

 가. 이 사건 부과처분에 있어 절차적 위법사항이 존재하는지에 대하여

   1) 세무공무원이 국세와 부과⋅징수를 위하여 업무상 취득한 자료 등(이른바 ‘과세정보’)은 국세기본법 제81조의13 및 공공기관의 정보공개에 관한 법률 제9조 제1항 제1호에 따라 원칙적으로 비공개 대상 정보이며, 신청인이 본인의 납세와 관련된 정보, 예컨대 이 건 부과처분의 세액 계산 내역(이른바 ‘결의서’), 과세 근거 등을 요청하였다면 당연히 신속하게 제공하였을 것이다.

   2) ‘과세전적부심사의 생략’이 과세처분을 취소 또는 무효로 할 정도의 ‘중대하고 명백한 하자’에 해당하려면, 처분청이 법에서 정하고 있는 과세전적부심사의 생략 사유가 아님에도 과세처분을 하였거나, 납세자의 예측가능성을 침해하였다고 볼 정도의 부작위가 있었거나, 명백하게 고의로 과세자료를 방치하여 절차적 권리를 침해한 사실이 입증되어야 할 것인데, 이 사건 과세처분은 어느 하나에도 해당하지 않으므로 적법⋅정당한 처분이다(대법원2016두49228, 2016.12.27., 대법원2022두31785, 2022.4.28., 대법원2010두19713, 2012.10.11. 참조).

   정리하면, 대법원은 과세전적부심을 생략한 과세처분이 중대하고 명백한 하자가 있다고 판단할 때에는 일관되게 ‘법령에서 정한 과세전적부심사를 제외할 수 있는 예외사유가 존재하지 않아야 함’을 전제로 하였으므로,

   이 사건 부과처분 당시 법령에서 정한 예외적인 사유인 ‘제척기간의 임박’이라는 특별한 사정이 존재한 이상, 과세전적부심사를 거치지 않았다고 하여 중대하고 명백한 절차적 하자가 있다고 볼 수 없는 것이다.

   3) ‘과세처분의 지연으로 인해 제척기간이 임박하여 과세전적부심사를 생략한 것이 중대하고 위법한 절차상 하자’인지에 대한 법원의 판례들을 살펴보면,

   법원은 과세전적부심사를 생략할 수 있는 예외규정을 적용할 때, 그 예외사유에 이른 책임이 오로지 납세자에게 있거나 적어도 과세관청에 그 책임을 묻기 어려운 객관적이고 긴급한 사유가 있는 경우에만 적용할 수 있다고 해석하기는 어렵다고설시하였고(서울행정법원2020구단14017,2021.4.23.참조→대법원2022두31785, 2022.4.28. 확정),

   그와 더불어 ‘국세기본법 제81조의15에서 정한 절차상 위법이 없는 과세처분’에서 ‘예외적인 사유로 과세전적부심사를 생략한 것’이 조세 부과권을 제한할 정도의 중대한 절차적 하자인지 판단할 때, 과세관청이 고의로 절차적 권리를 박탈하기 위하여 과세자료를 방치하거나 과세처분을 지연하였는지 또는 적어도 그렇게 볼 만한 사정이 존재하는지 엄격하게 판단하고 있는데(대법원2019두49496, 2019.11.14.)

   과세자료가 제척기간 만료일에 임박하여 수집되거나 발생하여 부득이 과세전적부심사를 생략한 경우 또는 고의성이 없는 단순한 지연처리의 경우에까지 확장하여 적용할 수는 없는 것이며, 신청인이 제시한 여러 심판례의 태도와 취지 역시 법원과 다르지 않을 것이다.   

   4) “○○지방국세청장이 신청인에 대하여 선행 세무조사를 실시하면서 이 건 부과처분과 관련된 자료를 확보하였음에도 이를 경정하지 않았으니 결과적으로 과세자료를 방치한 것이다”라는 취지의 신청인 주장 역시, 과도한 논리적 비약이며 전혀 이유 없는 주장이다.

    가) 먼저, 처분청은 이 건 부과처분과 관련한 과세자료를 신청인의 선행 세무조사 결과에 따라 ○○지방국세청장으로부터 통보받은 것이 아니다.

    나) 신청인의 주장대로, ○○지방국세청장은 신청인에 대한 ‘증여세 세목별조사’를 실시하였을 뿐이어서 신청인의 이자소득 발생 여부와 그에 따른 종합소득세는 ○○지방국세청장이 실시한 ’조사범위‘를 벗어나는 것으로,

    세무공무원은 국세기본법 제81조의9에 따라 임의로 세무조사의 범위를 확대할 수 없으며, ○○지방국세청장이 신청인에 대해 ‘증여세 세목별 조사’를 실시한 이상 법에서 정한 절차의 따라 세무조사의 범위를 확대하지 않고는 신청인의 이자소득 등에 대한 질문⋅조사권을 행사하거나 종합소득세를 경정할 수는 없는 것이다.

    다) 따라서 선행 세무조사에서 신청인의 쟁점사채와 관련된 이자소득은 애초에 확인할 대상도 아니고 확인하여야 할 의무도 없음에도, 신청인은 마치 선행 세무조사 직후에 종합소득세를 과세하여야 할 의무 또는 과세자료를 파생하여야 할 의무가 있는 것으로 잘못된 전제를 하고서, 없는 의무를 이행하지 않았으니 방치한 것이라는 이유 없는 주장을 하고 있는 것이다.

    라) 또한, 해당 의무가 존재하지 않음을 차치하더라도, ‘과세처분이 지연되었으니 결국 방치한 것이다’라는 취지의 주장 역시 과도한 논리적 비약이다.

    앞서 서술하였듯이, 과세관청이 고의로 과세자료를 방치하거나 과세처분을 지연하였는지 또는 적어도 그렇게 볼 만한 사정이 존재하는지는 엄격하게 판단하여야 하는 것으로, ‘과세처분의 지연’이 아무런 근거 없이 방치로 귀결될 수는 없는 것이다.

 나. 쟁점사채의 상환익이 이자소득 과세대상이 아니라는 주장에 관하여

   1) 최초 의견서에서 서술하였듯이, 처분청은 신청인과 채권발행법인 간 채권 매매거래로 발생한 ‘채권매매차익’이 아닌 채권발행법인이 발행한 채권을 조기상환하는 과정에서 발생한 ‘이자소득’에 대해 과세한 것이다.

 특히, 법규소득 2008-0044(2008. 11. 17.)의 요지는, ‘조기상환수수료’가 이자소득에 해당한다는 것이 아니라, ”채권매입자가 상환시 지급받는 금액과 채권 매입시 지급한 금액과의 차액은 할인료, 수수료, 공제금등 그 명칭에 불구하고 이자소득에 포함된다는 것“인데,

   신청인의 경우처럼 사채발행법인 이외의 자로부터 당해 채권의 상환 전 중도에 취득하여 얻는 채권의 이자와 할인액 및 상환이익 역시 당연히 이자소득에 포함되는 것이다(법인46012-839, 1994.3.21. 같은 뜻).

   2)신청인이 제시하고 있는 예규들은 이 건 부과처분에 적용할 수 없다.

    가) ①부실채권을 일시적으로 매입하였다가 법원으로부터 경락을 받은 사례(재소득46073-132), ②계약상 현금흐름의 수취를 목적으로 하는 일반적인 채권이 아니라 회수불능의 위험이 있는 부실채권을 매입하고 이를 상환받는 투자목적의 채권매매사례(서일46011-11715,소득세과-1195), ③전환사채를 취득하여 일정 기간 보유하다가 제3자에게 매각하여 얻은 매매차익이 발생하였을 때 적용할 수 있는 사례(사전2017법령해석소득-0066, 소득세과1528,) 등을 다룬 예규들은 사채의 취득자가 사채의 발행자로부터 금원을 상환받은 이 사건에 적용할 수 없다.

    즉, 신청인의 주장처럼 정상채권인지 부실채권인지 불문하고 채권에서 발생하는 모든 이익(상환익 또는 매매차익)을 과세하지 않는다는 것이 아니며, 부실채권에서 발생하는 상환익일지라도 경제적 실질이 금전소비대차거래라면 이자소득으로 과세되는 것이다.

    나) 신청인은 법인46012-839 예규가 법인에 해당하는 내용이므로 개인의 이자소득 과세여부를 다투는 이 사건에 원용하는 것은 부적법하다고 주장하나, 해당 예규는 ‘채권을 상환기간 중도에 취득한 후 상환받을 때 그 이자, 할인액, 상환익은 소득세법상 이자소득’임을 명시하고 있는 예규인데도, 법인에 해당하는 내용이라는 신청인의 주장은 어떤 취지인지 이해하기 어렵다.

   3)신청인이 ”사채발행법인이 발행한 쟁점사채를 취득하면서 지급한 금액과 사채발행법인으로부터 해당 쟁점사채를 상환받으면서 지급받은 금액과의 차액“을 어떤 소득으로 볼 것인지가 이 건 부과처분의 쟁점이고, 이자소득에 해당한다는 것은 앞서 서술한 바와 같이 명백하다.

   4)또한, ”사채를 액면발행한 경우 보장수익율을 적용한 금액, 즉 액면이자 상당액만 이자소득에 해당하고, 처분청이 근거 없이 쟁점사채의 현재가치를 기준으로 이자소득을 계산하였다“는 신청인의 주장 역시 이유 없다.

   예컨대, 신청인이 쟁점사채를 액면가액으로 취득하였다면, 할인액이 없으므로 당연히 액면이자만큼만 이자소득으로 과세될 것인데, 신청인은 쟁점신주인수권을 양도하면서 본인 스스로 소득세법 제99조 제1항 제5호, 동법 시행령 제165조 제7항, 상속세 및 증여세법 시행령 제58조의2 제2항, 동법 시행규칙 제18조의3 등에 따라 현재가치로 할인한 금액으로 쟁점사채의 취득가액을 계산하였는바,

   신청인이 쟁점사채를 액면취득이 아닌 할인취득 하였다는 사실은 다툼의 여지가 없다.

   5)정리하면, 쟁점사채발행법인의 감사보고서에서도, 신청인이 제출한 조세심판원 결정문에서도 쟁점사채발행법인이 쟁점사채를 조기상환하였음이 명징하게 나타나고 있고, 처분청 역시 ‘조기상환으로 발생한 이자소득을 과세한 것’이라고 수차례 설명하였으며, 신청인 스스로도 쟁점사채를 ”할인취득“하였음을 자인하였음에도 신청인은 이유 없는 주장을 일방적으로 반복하고 있는것이다.

6. 심리 및 판단

 가. 쟁점

   1)과세전적부심사 청구를 할 수 없는 이 건 부과처분에 중대한 절차적 하자가 있는지 여부

   2)쟁점사채의 상환금액과 취득금액과의 차액이 이자소득이 아닌 채권매매차익이라는 신청주장의 당부

 나. 관련법령

   1) 국세기본법 제26조2【국세의 부과제척기간】

    ① 국세를 부과할 수 있는 기간(이하 "부과제척기간"이라 한다)은 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년으로 한다.

   2) 국세기본법 제81조의15【과세전적부심사】

    ①세무서장 또는 지방국세청장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 미리 납세자에게 그 내용을 서면으로 통지(이하 이 조에서 "과세예고통지"라 한다)하여야 한다.

     3. 납부고지하려는 세액이 100만원 이상인 경우. 다만, ｢감사원법｣ 제33조에 따른 시정요구에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세처분하는 경우로서 시정요구 전에 과세처분 대상자가 감사원의 지적사항에 대한 소명안내를 받은 경우는 제외한다.

    ②다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사[이하 이 조에서 "과세전적부심사")라 한다]를 청구할 수 있다. 다만, 법령과 관련하여 국세청장의 유권해석을 변경하여야 하거나 새로운 해석이 필요한 경우 등 대통령령으로 정하는 사항에 대해서는 국세청장에게 청구할 수 있다.

     3. 제1항 각 호에 따른 과세예고통지

    ③다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제2항을 적용하지 아니한다.

     3. 세무조사 결과 통지 및 과세예고통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우

   3) 소득세법 제16조【이자소득】

    ① 이자소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

     2. 내국법인이 발행한 채권 또는 증권의 이자와 할인액

   4) 소득세법 제46조 【채권 등에 대한 소득금액의 계산 특례】

    ① 거주자가 제16조제1항제1호ㆍ제2호ㆍ제5호 및 제6호에 해당하는 채권 또는 증권과 타인에게 양도가 가능한 증권으로서 대통령령으로 정하는 것(이하 "채권등"이라 한다)의 발행법인으로부터 해당 채권등에서 발생하는 이자 또는 할인액(이하 "이자등"이라 한다)을 지급받거나 해당 채권등을 매도하는 경우에는 거주자에게 그 보유기간별로 귀속되는 이자등 상당액을 해당 거주자의 제16조에 따른 이자소득으로 보아 소득금액을 계산한다.

   5) 상증법 제63조 【유가증권 등의 평가】

    ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

     2. 제1호 외에 국채(國債)ㆍ공채(公債) 등 그 밖의 유가증권의 평가는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

   6) 상증법 시행령 제58조 【국채ㆍ공채 등 그 밖의 유가증권의 평가】

    ① 법 제63조제1항제2호에 따른 유가증권 중 국채ㆍ공채 및 사채(법 제40조제1항 각 호 외의 부분에 따른 전환사채등을 제외하며, 이하 이 항에서 "국채등"이라 한다)는 다음 각 호의 어느 하나에 따라 평가한 가액으로 한다.

     2. 제1호외의 국채등은 다음 각목의 1의 가액에 의한다.

     나. 가목외의 국채등은 평가기준일 현재 이를 처분하는 경우에 받을 수 있다고 예상되는 금액(이하 "처분예상금액"이라 한다). 다만, 처분예상금액을 산정하기 어려운 경우에는 당해 국채등의 상환기간ㆍ이자율ㆍ이자지급방법 등을 참작하여 기획재정부령이 정하는 바에 따라 평가한 가액으로 할 수 있다.

   7) 상증법 시행령 제58조의2 【전환사채등의 평가】

    ② 법 제63조제1항제2호에 따른 유가증권 중 제1항에 해당하지 아니하는 전환사채등 및 신주인수권증서는 다음 각 호의 어느 하나에 따라 평가한 가액으로 하되, 제58조제1항제2호나목 단서에 따라 평가한 가액이 있는 경우에는 해당 가액으로 할 수 있다.

     1. 주식으로의 전환등이 불가능한 기간 중인 경우에는 다음 각 목의 구분에 따라 평가한 가액으로 한다.

     가. 신주인수권증권: 신주인수권부사채의 만기상환금액(만기 전에 발생하는 이자상당액을 포함한다. 이하 이 호에서 같다)을 사채발행이율에 따라 발행 당시의 현재가치로 할인한 가액에서 그 만기상환금액을 3년 만기 회사채의 유통수익률을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율(이하 이 호에서 "적정할인율"이라 한다)에 따라 발행 당시의 현재가치로 할인한 가액을 뺀 가액. 이 경우 그 가액이 음수인 경우에는 영으로 한다.

 다. 사실관계

  1) 쟁점1과 관련한 사실관계

   가) 국세청 전산자료에 따르면, 처분청은 20○○.○○.○○. 신청인에 대한 쟁점사채 이자소득 누락혐의 과세자료를 수보한 것으로 확인된다.

   나) 처분청은 이 건 부과처분에 앞서 20○○.○○.○○.신청인에게 해명자료 제출 안내문을 발송하였고, 신청인은 이를 20○○.○○.○○. 수령한 것으로 확인된다.

   다) 신청인은 해명자료 제출 안내문을 수령한 후, 대리인을 통하여 처분청에 ‘2017년 귀속 종합소득세 신고서’, ‘쟁점BW 매매계약서’, ‘쟁점사채발행법인의 이사회의사록’ 등의 해명자료를 제출하였다.

   라) 해명자료를 제출받은 처분청은 20○○.○○.○○ 신청인에 대한 서면확인을 종결하고, 20○○.○○.○○ 신청인에게 이 건 부과처분과 관련한 과세예고통지서와 납부고지서를 각각 발송하였고, 신청인은 20○○.○○.○○ 모두 수령하였다.

   마) 신청인은 과세관청이 이 건 부과처분에 관련된 자료일체를 이미 확보하였다고 주장하며, 조세심판원 결정문(2021서918, 2022.2.24.) 17페이지 일부발췌자료를 제출하였다.

   바) 신청인이 제출한 언론보도 자료.

(표생략)

 2) 쟁점2와 관련한 사실관계

   가) 신청인은 ㈜◇◇이 발행한 분리형 쟁점BW를 사모투자전문회사 □□□로부터 취득하는 내용으로 매매계약을 체결하였고, 20○○.○○.○○. 쟁점사채를 양수 등록하였다.

  나) ㈜◇◇은 대주주인 신청인의 요구로 20○○.○○.○○ ~ ○○.○○. 동안 쟁점사채 3매를 조기상환하면서, 권면금액에 보증수익률 2%의 상환할증금을 합하여 ○○○○○○○○천원을 신청인에게 지급하였고, 신청인은 2017년 귀속 종합소득세 신고 시 이 가운데 상환할증금액만 이자소득으로 신고하였다.

   다) 신청인이 신고한 양도소득세신고서에 따르면, 신청인은 쟁점신주인수권을 △△△△△△△㈜에게 ○○○○○○○○천원에 양도하고 쟁점사채의 취득가액을 상속세 및 증여세법 시행령 제58조의2 제2항에 따라 거래일 기준 현재가치로 계산한 ○○○○○○○○천원으로, 쟁점신주인수권의 취득가액을 ○○○○○○○천원으로 신고하였다.

   라) ㈜◇◇ 및 신청인에 대한 선행조사 종결보고서에 따르면, 쟁점신주인수권의 취득가액을 당초 신고가격인○○○○○○○천원에서 ○○○○○○○○천원으로 경정한 사실이 확인된다.

   마) 이 건 부과처분과 관련한 처분청의 서면확인 종결보고서에 따르면, 처분청은 선행조사에 의한 경정사항을 반영하여 쟁점사채의 취득가액을 당초 신청인이 신고한 ○○○○○○○○천원에서 ○○○○○○○○천원으로 변경하고 쟁점사채 이자소득 신고 누락금액을 ○○○○○○○천원으로 확정하였다.

   바) 신청인과 처분청은 이 사건 쟁점사채 취득가액을 ○○○○○○○○천원으로 보아야 한다는 점에 대하여는 다툼이 없다.

   사) 신청인의 2017년 귀속 종합소득세 신고내역 및 이 건 부과처분과 관련한 처분청의 결정내역은 아래와 같다.

(생략)

 라. 판 단

○ 과세전적부심사 청구를 할 수 없는 이 건 부과처분에 중대한 절차적 하자가 있는지 여부

   1) 국세기본법 제81조의15 제1항은 납세고지하려는 세액이 100만원 이상인 경우에는 미리 납세자에게 그 내용을 서면으로 통지(과세예고통지)하도록 규정하고 있고, 제2항에서는 과세예고통지를 받은 자는 통지를 받은 날로부터 30일 이내에 통지 내용의 적법성에 관하여 과세전적부심사를 청구할 수 있다고 규정하고 있으나,

   제3항 제3호에서는 과세예고통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우에는 과세전적부심사청구를 할 수 없다고 규정하고 있다.

   2) 위 규정 내용에 따르면, 과세예고통지는 과세전적부심사청구의 전제 조건으로서의 기능을 하고 있으므로, 법령에서 과세예고통지의 대상으로 삼고 있지 않다거나 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있는 예외사유로 정하고 있는 등의 특별한 사정이 있다면 과세전적부심사를 생략하더라도 납세자의 절차적 권리를 침해한 것으로 볼 수는 없다고 할 것이다.

   3) 신청인은 처분청이 고의로 과세처분을 지연함에 따라 과세전적부심사청구권 행사권리를 침해당하였으므로 이 건 부과처분은 중대한 하자가 있어 취소되어야 한다고 주장하나,

    ① 처분청은 이 건 부과처분과 관련한 과세자료를 2023.3.8. 수보한 후 2023. 3. 14. 신청인에게 해명자료를 제출할 기회를 부여하였는데, 그 시기는 이 사건 종합소득세 부과제척기간인 2023. 5. 31.로부터 3개월이 남지 않은 시점으로, 국세기본법 제81조의15 제3항 제3호에 따라 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있는 예외사유인 ‘국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우’에 해당함이 명백한 점,

    ② 신청인은 처분청의 안내에 따라 해명자료를 제출하면서 신청인의 주장을 반영할 수 있는 기회를 부여받았고 처분청 역시 해명자료를 검토하고 과세근거를 설명하는 과정에서 부당한 처분을 행할 가능성을 줄이기 위해 노력한 것으로 보이는 점(대법원2010두19713, 2012.10.11. 같은 뜻),

    ③ 과세전적부심사 절차를 거치지 않았다 하더라도 신청인에게는 이의신청, 심사청구, 심판청구, 행정소송 등을 통하여 과세처분에 대하여 다툴 수 있는 절차적 기회가 보장되어 있는 점,

    ④ 처분청이 신청인에게 과세전적부심사청구 기회 없이 이 건 부과처분을 하였다고 하더라도 신청인의 과세전적부심사 기회를 박탈하기 위하여 과세자료를 장기간 방치하였다고 보기는 어려운 점(대법원2019두49496, 2019.11.14. 같은 뜻) 등을 감안하면,

   이 건 부과처분에 국세기본법 제81조의15 제1항, 제2항에서 요구되는 절차를 준수하지 아니한 위법이 있다고 보기 어렵다.

   4) 따라서, 처분청이 신청인에게 2017년 과세연도 종합소득세를 결정․고지한 당초 처분에 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

○ 쟁점사채의 상환금액과 취득금액과의 차액이 이자소득이 아닌 채권매매차익이라는 신청주장의 당부

   1) 소득세법 제16조 제1항 제2호에서는 내국법인이 발행한 채권 또는 증권의 이자와 할인액은 이자소득으로 규정하고 있다.

   2) 이는 내국법인이 발행한 채권에 대하여 채권발행조건에 따라 채권매입자가 상환시 지급받는 금액과 채권 매입시 지급한 금액과의 차액은 할인료, 수수료, 공제금 등 그 명칭에 불구하고 이자소득에 포함되는 것(법규소득2008-0044, 2008.11.17. 같은 뜻)이며,

   채권발행인 이외의 자로부터 당해 채권의 상환기간 중도에 취득하여 얻는 채권의 이자ㆍ할인액 및 상환익 또한 이자소득에 해당한다고 보아야 할 것이다(법인46012-839, 1994. 3. 21. 같은 뜻).

   3) 이 사건 사실관계를 종합하여 인정되는 다음의 사정들을 위 법리에 비추어 판단컨대, 사채발행법인이 이 사건 쟁점사채를 상환하면서 신청인에게 지급한 금액과 신청인이 쟁점사채를 취득하면서 지급한 금액의 차액 상당액은 과세대상 이자소득으로 봄이 타당하다.

    ① 신청인은 쟁점사채는 할인발행이 아닌 액면발행 채권이며 보장수익률에 의한 이자수령액만을 이자소득으로 보아야 한다고 주장하나,

    쟁점사채는 신주인수권리를 포함하여 발행한 신주인수권부사채로써 단순히 표시이자가 없다고 하여 액면발행으로 볼 것은 아니며, 신청인 또한 이를 인정하여 쟁점사채를 상속세 및 증여세법 제58조의2 제2항에 따라 쟁점사채를 현재가치로 계산하여 할인된 취득가액으로 신고한 것으로 보여진다.

    따라서 신주인수권 권리를 행사하지 아니함에 따라 지급받는 보장수익률에 의한 상환할증금뿐만 아니라, 상환 시 지급받는 금액과 채권 매입시 지급한 취득금액과의 차액은 그 명칭에 불구하고 이자소득에 포함되는 것으로 봄이 타당하다.

  ② 신청인은 소득세법 제46조 제1항에서 거주자에게 그 보유기간별로 귀속되는 이자 등 상당액을 해당 거주자의 이자소득금액으로 계산한다는 규정을 들어, 보유기간 액면표시이자가 없는 쟁점사채는 이자소득이 존재하지 않는 것으로 주장하나,

    동 규정은 이자 지급시점 현재 채권보유자를 당해 이자발생기간의 이자전액에 대한 귀속자로 보게 될 경우, 채권을 보유하고 있다가 이자수령 직전에 매도하면 실제 발생한 이자는 채권 매도 시에 정산받으면서도 이자소득귀속자에서는 벗어나게 되어 금융소득종합과세대상에서 제외되는 문제를 보완하기 위해 도입된 것으로(1995년 세법개정 참조),

    보유기간 중 액면이자가 없었다고 하여 그 할인액까지 이자소득으로 인정하지 않겠다는 뜻은 아니라고 할 것이다.

    ③ 신청인은 사채 상환금액과 취득금액의 차액, 즉 채권상환이익은 채권매매차익과 달리 볼 것이 아니므로 소득세법상 이자소득 과세대상이 아니라고 주장하면서 서일46011-11715(2002.12.17.) 및 소득세과-1195(2010.11.29.) 질의회신 자료를 제시하고 있으나,

    해당 예규는 이른바 ‘부실채권’에 관한 해석들로, 부실채권의 경우 매입 후 사채 발행자로부터 사채를 상환받아 상환익을 얻었다고 하더라도, 부실채권의 매매 또는 상환의 경제적 실질이 ‘원금과 이자’를 수령하는 계약상 현금흐름의 수취가 목적이 아니라 회수불능의 위험을 부담한 매수 또는 투자에 대한 수익을 목적으로 하는 것이기에, 사안이 다른 이 사건에 바로 적용할 것은 아니라고 판단된다.

7. 결 론

 이 건 이의신청은 신청인 주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호에 따라 주문과 같이 결정한다.

1)국세기본법 제81조의15 제3항 제3호 규정을 적용함